Какие нюансы нужно учесть при исчислении НДС сторонам договора лизинга (Г.В. Беликова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.)

Какие нюансы нужно учесть при исчислении НДС сторонам договора лизинга

Порядок отражения лизинговых операций вызывает много вопросов по НДС*(1). Можно ли принять вычет НДС по лизинговому имуществу после оприходования его на счете 08? Можно ли заявлять вычет частями? Когда выставлять счета-фактуры? Ответы - в статье.

Глава 21 НК РФ не предусматривает никаких особенностей порядка определения налоговой базы и применения вычета НДС по лизинговым операциям. Однако на практике как лизингодателю, так и лизингополучателю при исчислении НДС нужно учесть множество нюансов.

Вычет НДС у лизингодателя при покупке предмета лизинга

При приобретении лизингового имущества лизингодатель может принять НДС, уплаченный поставщику, к вычету. Конечно, при выполнении всех необходимых для этого условий: имущество принято к учету, имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика и имущество предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (ст. 171 и 172 НК РФ).

Исключение - вычет налога по предметам лизинга, вывозимым с территории РФ на территорию другого государства - члена Таможенного союза по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю. В этом случае вычет производится в части, приходящейся на стоимость предмета лизинга по полученному лизинговому платежу, в момент определения налоговой базы. Такой порядок прописан в пункте 9 статьи 1 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" и пункте 3 статьи 172 НК РФ.

Когда можно применить вычет. На практике возникают вопросы с определением периода, в котором можно применить данный налоговый вычет. Имущество, приобретенное лизингодателем для передачи в лизинг, изначально принимается к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если лизинговое имущество - оборудование, требующее сборки или монтажа, то оно учитывается на счете 07 "Оборудование, требующее монтажа". При вводе имущества в эксплуатацию его стоимость подлежит отражению на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Причем монтаж может занять много времени.

Возникает вопрос: в какой момент лизингодатель может принять к вычету "входной" НДС - на дату принятия лизингового имущества к учету на счетах 07 или 08 либо на дату принятия к учету в качестве доходных вложений на счете 03? Если объект изначально учитывался на счете 08, то, по мнению Минфина России, лизингодатель может принять к вычету НДС только после отражения лизингового имущества на счете 03. То есть только тогда, когда сформируется его первоначальная стоимость и объект будет приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации-лизингополучателя (письмо Минфина России от 24.02.10 N 03-05-05-01/03).

Заметим, суды неоднократно указывали на то, что вычет НДС может быть заявлен и в тот момент, когда имущество отражено на счете 08. Ведь Налоговый кодекс не ставит в зависимость момент принятия к вычету НДС, уплаченного при приобретении основных средств, от счета бухгалтерского учета, на котором это имущество отражено. Для вычета НДС важен сам факт оприходования имущества в бухучете (постановления ФАС Северо-Западного от 14.08.09 N А21-8921/2008 и Северо-Кавказского от 09.03.10 N А53-12539/2009 округов).

Однако есть судебные решения, в которых высказана другая точка зрения. Налоговый вычет нужно применять в периоде отражения лизингового имущества на счете 03, а именно в периоде ввода в эксплуатацию этого имущества лизингополучателем (постановления ФАС Московского округа от 29.01.09 N КА-А40/13278-08 и от 11.12.08 N КА-А40/11627-08). Но в данных случаях организации сами выбрали такой порядок применения вычета, а инспекция, наоборот, настаивала на том, что вычет надо было заявлять в момент подписания акта приема-передачи имущества от продавца к покупателю-лизингодателю.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.09.11 N 09АП-21876/2011-АК рассматривалась ситуация с пропуском трехгодичного срока для применения налогового вычета с момента возникновения права на него. В итоге суд пришел к выводу, что организация этот срок не пропустила, так как право на вычет возникло в периоде, когда оборудование было учтено на счете 03, а не на счете 08. Основание - моментом включения объектов в состав основных средств по лизинговым сделкам является момент подписания сторонами акта ввода имущества в эксплуатацию, а не момент подписания акта приема-передачи имущества, который определяет момент перехода права собственности от продавца к покупателю-лизингодателю.

С учетом изложенного организациям-лизингодателям безопаснее следовать позиции Минфина России, то есть заявлять налоговый вычет по приобретенному предмету лизинга после его отражения на счете 03. При этом в ситуации, когда лизинговое имущество - это оборудование, требующее монтажа, которое учитывается на счете 07, споров возникать не должно. Ведь Минфин России разъяснил, что НДС по такому имуществу можно принять к вычету после отражения на счете 07 (письма Минфина России от 14.06.11 N 03-07-08/186 и от 29.01.10 N 03-07-08/20). Данная позиция объясняется тем, что в пункте 1 статьи 172 НК РФ оборудование к установке поименовано, а также сказано, что вычет по нему производится в полном объеме после принятия на учет.

Пример 1

ООО "Лизингодатель" 30 сентября 2011 года приобрело оборудование, подлежащее передаче по договору лизинга ООО "Лизингополучатель". Стоимость оборудования составляет 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Оборудование по договору числится на балансе лизингодателя и передано лизингополучателю 1 октября 2011 года.

В бухгалтерском учете лизингодателя отражены следующие записи:

30 сентября

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - принят к учету предмет лизинга (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 118 000 руб. - учтен НДС, предъявленный лизингодателю поставщиком;

1 октября

Дебет 03 Кредит 08

1 000 000 руб. - введен в эксплуатацию предмет лизинга;

Дебет 68 Кредит 19

118 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

Применение вычета в более позднем налоговом периоде. Некоторые лизинговые компании во избежание проведения камеральной проверки не отражают в декларации по НДС возмещение налога. Достигается это путем применения налогового вычета по приобретенному предмету лизинга частями, то есть по одному и тому же счету-фактуре, но в разных налоговых периодах.

Однако Минфин России против таких действий. Он считает, что право на вычет сумм НДС частями Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо от 13.10.10 N 03-07-11/408). А суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств, передаваемых в лизинг, подлежат вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на такой вычет.

Отметим, суды придерживаются другого мнения. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.11 N А32-16460/2010 сказано, что налогоплательщик имеет право на предъявление к вычету сумм НДС частями по мере оплаты оборудования, впоследствии переданного в лизинг. В другом деле суд указал, что применение вычета частями за пределами налогового периода, когда на него возникло право, не приводит к неуплате НДС в бюджет. Кроме того, статья 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета (постановление ФАС Московского округа от 25.03.11 N КА-А40/1116-11).

В любом случае лизинговым компаниям, которые применяют неправильный, по мнению Минфина России, порядок применения вычетов, нужно помнить о соблюдении трехлетнего срока для возмещения НДС, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Исчисление лизингодателем НДС при получении регулярных и авансовых платежей

Поскольку предоставление имущества в лизинг квалифицируется как оказание услуг, лизинговые платежи подлежат обложению НДС по ставке 18% (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом не имеет значения, какие именно затраты лизингодателя формируют лизинговый платеж, что, в частности, означает следующее.

Тот факт, что реализация предмета лизинга в общем случае не облагается НДС (например, медицинская техника), не влияет на порядок исчисления НДС по договору лизинга такого имущества. Сказанное относится и к сдаче в лизинг оборудования, освобожденного от обложения НДС при ввозе на территорию РФ (письмо Минфина России от 03.08.11 N 03-07-08/247). Поскольку лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга, то правило применения ставки 18% относится и к выкупной стоимости предмета лизинга (письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.05 N 19-11/65367).

Исключение - применение нулевой ставки НДС к первоначальной стоимости предмета лизинга (но не более суммы фактически полученного платежа), предусмотренной договором, при его вывозе с территории РФ на территорию другого государства - члена Таможенного союза по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на него к лизингополучателю. Такой порядок прописан в пункте 9 статьи 1 Протокола от 11.12.09 о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе.

Особенности составления счетов-фактур. Мнение Минфина России, высказанное в отношении порядка выставления счетов-фактур по аренде, в полной мере можно применить и к договору лизинга. Поскольку по такому договору услуги, по сути, оказываются каждый день в течение всего срока действия договора, счет-фактура должен выставляться лизингодателем ежеквартально или ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за кварталом или месяцем (п. 3 ст. 168 НК РФ и письмо Минфина России от 04.04.07 N 03-07-15/47).

Причем следует обратить внимание на то, каким образом должна быть заполнена графа 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" такого счета-фактуры. В письме Минфина России от 08.02.10 N 03-07-09/08 сказано, что в данной графе нужно указывать "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование". Но возможно и указание следующего описания услуги: "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга от... N ...". Даже если инспекторы сочтут такое наименование ошибочным, то это не может являться основанием для отказа в вычете НДС. Ведь это не препятствует налоговым органам идентифицировать наименование оказываемых услуг (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Однако не так давно Минфин России был против последней формулировки в счете-фактуре, поскольку она не является описанием фактически оказанных услуг (письмо от 11.11.09 N 03-07-05/55). Поэтому, по мнению автора, безопаснее использовать первую формулировку.

В случае уплаты выкупной стоимости предмета лизинга отдельно от лизинговых платежей лизингодатель также должен оформить счет-фактуру на передаваемое имущество. В нем указывается его выкупная стоимость и соответствующая сумма НДС. Этот счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене (письмо ФНС России от 01.09.06 N ММ-6-03/881@).

Если лизингополучатель - иностранная компания. Лизинг представляет собой одну из разновидностей договора аренды (ст. 625 ГК РФ). С учетом этого и из анализа норм статьи 148 НК РФ можно сказать, что местом реализации услуг лизинга будет признаваться территория РФ только в случае передачи иностранной компании в лизинг наземных автотранспортных средств (абз. 7 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если лизингополучатель - белорусская или казахстанская организация, то местом реализации будет территория РФ, при условии, что предметом лизинга являются любые транспортные средства (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе").

В остальных случаях при передаче в лизинг движимого имущества местом реализации не будет признаваться территория РФ и соответственно лизингодатель не должен включать в лизинговый платеж сумму НДС.

НДС при получении авансового платежа. При получении авансовых платежей, в том числе в счет оплаты выкупной стоимости имущества, лизингодатель должен исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом лизингодатель выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму полученного аванса. Один из них он передает лизингополучателю, который может принять к вычету НДС с суммы перечисленного аванса. На конец каждого периода, в счет которого лизингодателем была получена предоплата, лизингодатель отражает реализацию услуг, формирует налоговую базу, а НДС, исчисленный с предоплаты, на указанную дату принимает к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Зачастую компании не выписывают счета-фактуры на авансовые платежи в том случае, когда эти платежи и реализация услуг лизинга осуществляются в рамках одного налогового периода. В то же время подобные действия не согласуются с мнением Минфина России, в соответствии с которым не признаются авансовыми только те платежи, которые получены в счет реализации, состоявшейся в течение пяти календарных дней со дня их получения. Иные платежи следует рассматривать в качестве предварительной оплаты (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Причем налоговое ведомство по данному вопросу занимает еще более жесткую позицию. При получении предоплаты счет-фактура выставляется даже в том случае, когда отгрузка происходит в течение пяти дней того же налогового периода (письмо ФНС России от 10.03.11 N КЕ-4-3/3790).

Штрафные санкции по лизинговым платежам. Если лизингополучатель уплачивает лизингодателю штрафные санкции за нарушение условий договора, то с суммы штрафа, по мнению Минфина России, должен быть уплачен НДС. Основание - такие суммы связаны с оплатой услуг по финансовой аренде и подлежат включению в налоговую базу согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (письма Минфина России от 09.08.11 N 03-07-11/214 и от 08.12.09 N 03-07-11/311).

Однако суды, основываясь на позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 05.02.08 N 11144/07, считают, что санкции за нарушение условий договора являются лишь способом обеспечения исполнения обязательств по этому договору, а значит, НДС не облагаются (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.09 N Ф09-464/09-С3).

Вычет НДС у лизингополучателя

Лизингополучатель имеет право принять к вычету НДС при начислении очередного лизингового платежа (обычно ежемесячного), а также при выкупе и получении предмета лизинга. Это возможно при условии, что выполнены все остальные условия, необходимые для применения налогового вычета. То есть имеются правильно заполненные счета-фактуры, лизинговое имущество используется в операциях, облагаемых НДС, услуги приняты к учету (ст. 171 и 172 НК РФ). Первичным учетным документом, подтверждающим оказание услуг, может служить акт сдачи-приемки оказанных услуг и акт приема-передачи имущества (письмо Минфина России от 04.04.07 N 03-07-15/47).

Если лизингополучатель воспользовался вычетом при перечислении аванса лизингодателю, то по мере начисления лизинговых платежей необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если выкупная стоимость в договоре не выделена. Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока договора или до его истечения. При этом выкупная цена предмета лизинга может включаться в лизинговый платеж (п. 1 ст. 19 и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ), так как стороны договора не обязаны выделять выкупную цену объекта из общей суммы платежей по договору.

На практике возникает вопрос о правомерности принятия к вычету НДС со всей суммы лизингового платежа, если выкупная стоимость предмета лизинга в договоре не выделена. По данному вопросу мнения контролирующих органов и судов сходятся. Лизинговый платеж является единым, и вычет по нему применяется целиком независимо от того, включена в платеж выкупная стоимость лизингового имущества или нет (письма Минфина России от 09.11.05 N 03-03-04/1/348, ФНС России от 01.09.06 N ММ-6-03/881@ и постановление ФАС Московского округа от 20.12.07 N КА-А40/13368-07). Причем суды указывают: если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость имущества, налоговики не вправе самостоятельно ее выделять и отказывать в этой части в вычете НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.06 N А05-16678/2005-13).

Если выкупная стоимость предмета лизинга выделена. Предположим, согласно договору имущество учитывается на балансе лизингодателя. Тогда НДС, предъявленный в сумме выкупной цены, лизингополучатель вправе принять к вычету после отражения выкупленного имущества на счете 08 при наличии счета-фактуры лизингодателя (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Отметим, контролирующие органы настаивают на том, что НДС можно принять к вычету только после отражения приобретаемого основного средства на счете 01 (письмо Минфина России от 02.08.10 N 03-07-11/330). Но, как уже было сказано, суды указывают, что вычет НДС не зависит от счета бухгалтерского учета, на котором отражается имущество при оприходовании (например, постановление ФАС Московского округа от 08.07.11 N КА-А41/6099-11).

Примечание. Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то НДС с выкупной цены лизингополучатель вправе принять к вычету после отражения выкупленного имущества на счете 08 и при наличии счета-фактуры. Однако Минфин с этим не согласен.

Если предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, то НДС с выкупной стоимости он может предъявить к вычету после получения соответствующего счета-фактуры от лизингодателя. Если в указанных выше случаях выкупная цена оплачивалась авансовыми платежами, например ежемесячно в течение срока действия договора, то лизингополучатель одновременно должен восстановить сумму налога, уплаченную лизингодателю и ранее принятую к вычету на основании пункта 9 статьи 172 НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

ООО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключили договор лизинга сроком на три года. Согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Общая сумма договора лизинга составляет 2 124 000 руб. (включая НДС 324 000 руб.). Выкупная цена, которая оплачивается ежемесячно в течение срока действия договора, равна 254 880 руб. (включая НДС 38 880 руб.). По условиям договора оплата производится ежемесячно в сумме 59 000 руб. (в том числе выкупная стоимость 7080 руб.). По окончании договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.

ООО "Лизингополучатель" ежемесячно на основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем до 5-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг стоимостью 51 920 руб. (59 000 - 7080), предъявляет к вычету НДС в размере 7920 руб. (51 920 руб. : 118 х 18).

На основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем на сумму авансовых платежей, уплачиваемых в счет оплаты выкупной стоимости имущества, в размере 7080 руб., организация также принимает к вычету НДС в размере 1080 руб. (7080 руб. : 118 х 18).

По окончании договора ООО "Лизингодатель" выставляет счет-фактуру на выкупную стоимость предмета лизинга. Имущество передано лизингополучателю по акту приема-передачи основных средств, и в бухучете его стоимость перенесена со счета 08 на счет 01. ООО "Лизингополучатель" принимает к вычету НДС с выкупной стоимости в размере 38 880 руб. Одновременно оно восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету с авансовых платежей, в том же размере - 38 880 руб. (1080 руб. х 36 мес.).

Обратите внимание: с 1 октября 2011 года при расчетах с лизингодателем, обязательство перед которым предусмотрено договором в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных единицах, величина налоговых вычетов при последующей уплате лизинговых платежей не корректируется (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). В то же время остается неурегулированным вопрос относительно принятия к вычету НДС в случае, когда расчеты по такому договору производятся авансом. По мнению автора, в указанной ситуации сумма НДС, подлежащая вычету, должна быть рассчитана исходя из курса, установленного на дату предварительной оплаты.

Если лизингодатель - иностранная организация. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на этой территории (письмо Минфина России от 27.10.08 N 03-07-08/246).

Таким образом, если в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, то местом реализации не будет признаваться территория РФ, а у лизингополучателя - российской организации не возникают обязанности налогового агента по НДС. Если лизингодателем является белорусская или казахстанская организация, то территория РФ не считается местом реализации услуг в том случае, когда договор заключен в отношении любых транспортных средств (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе").

Если в лизинг передаются иные объекты движимого имущества, местом реализации будет признаваться территория РФ. То есть у лизингополучателя - российской организации появится обязанность при перечислении очередного лизингового платежа удерживать и уплачивать в бюджет сумму НДС, исчисленную с вознаграждения иностранному лизингодателю (п. 1 ст. 161 и п. 4 ст. 174 НК РФ).

Отметим, что лизингополучатель, заключивший договор с иностранной компанией, имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный при ввозе на территорию РФ предмета лизинга в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления или временного ввоза (п. 2 ст. 171 НК РФ). То есть даже в ситуации, когда договором не предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю (письма Минфина России от 06.05.08 N 03-07-08/107 и от 09.03.05 N 03-04-08/35).

Такой налог подлежит вычету после принятия предмета лизинга на учет, в том числе на забалансовых счетах. Конечно, при соблюдении прочих условий, указанных в статьях 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 29.11.10 N 03-07-08/337 и от 06.05.08 N 03-07-08/107).

Г.В. Беликова,

руководитель отдела аудита и налогообложения ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О правовых основах лизинга и порядке расчета налога на прибыль лизингодателем читайте в РНК, 2011, N 22, с. 40, об исчислении налога на прибыль лизингополучателем - в РНК, 2011, N 23, с. 41.