Бухгалтерская ошибка в налоговом учете (Ю. Пименова, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.)

Бухгалтерская ошибка в налоговом учете

Не всякая ошибка в бухгалтерском учете и оплошность в "первичке" послужит поводом для отказа в признании налоговых расходов. Но если ошибка все же затронула налоговый учет и ее приходится править, помните: инспекторы не одобряют корректировку налоговой базы за текущий период.

В реальной хозяйственной жизни даже в безупречном учете случаются ошибки. Часть из них происходит из-за недочетов в первичных бухгалтерских документах, которые влияют непосредственно на бухгалтерский учет и, казалось бы, не должны приводить к доначислениям налогов. Но это не всегда так. За какие ошибки в бухгалтерском учете компания может лишиться части налоговых расходов? Чтобы ответить на этот вопрос, узнаем мнение ФНС.

Ошибка ошибке рознь

Налоговики не считают сам факт обнаружения недочетов в бухгалтерском учете поводом автоматически "снять" соответствующие расходы в целях налогообложения. Однако они обращают пристальное внимание на обоснованность полученной налоговой выгоды по таким операциям, особенно если ошибка закралась в бухгалтерскую "первичку" (письмо ФНС России от 16 августа 2011 г. N АС-4-3/13346).

Допустим, начисление заработной платы отражено в налоговом учете правильно, а в бухгалтерском - с досадной технической ошибкой (см. пример 1). В этом случае указанный недочет никак не повлияет на базу по налогу на прибыль, ведь налоговый учет ведется на основании аналитических регистров, а не записей на счетах бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

Пример 1

ООО "Альфа" начислило заработную плату своим сотрудникам за июнь 2011 года в размере 300 000 руб. Бухгалтер отразила эту операцию следующим образом.

В налоговом учете

Признаны расходы в виде начисленной заработной платы сотрудникам ООО "Альфа" в размере 300 000 руб.

В бухгалтерском учете

Дебет 20 Кредит 70

- 30 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам ООО "Альфа".

Допущенная техническая ошибка на счетах бухгалтерского учета не повлияла на налоговую базу по налогу на прибыль и не повлекла налоговых рисков.

Теперь рассмотрим другой случай. Ошибка в бухгалтерском учете случилась из-за оплошности в первичном учетном документе. Факт ее обнаружения в бухгалтерском учете по-прежнему не имеет значения для налогооблагаемой базы, однако на налоговый учет может повлиять другое - неверно оформленная "первичка". Дело в том, что расходами в целях налогообложения признаются обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению налоговиков, некорректное оформление таких документов - неполные, недостоверные и противоречивые сведения в них может послужить основанием для отказа в принятии расходов к учету и признания факта необоснованной налоговой выгоды (письмо ФНС России от 16 августа 2011 г. N АС-4-3/13346, постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, далее - Постановление N 53).

Позиция ФНС. По мнению налоговиков, существуют только два способа исправить ошибку в налоговом учете: подать уточненную декларацию за период ее совершения, если такой период определяется; скорректировать налоговую базу текущего периода.

Судьи не всегда поддерживали инспекторов безоговорочно. Например, арбитры указывали, что неправильное оформление первичного документа исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2009 г. N КА-А40/14432-09). Кроме того, отдельные нарушения в оформлении документов, по мнению судей, свидетельствуют о нарушении правил ведения бухгалтерского учета и не являются безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 ноября 2009 г. N А53-445/2009).

Более поздние по времени постановления Высшего Арбитражного Суда расставляют несколько иные акценты (письмо ФНС России от 24 мая 2011 г. N СА-4-9/8250). Судей прежде всего интересует, доказала ли инспекция нереальность хозяйственных операций компании (постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 и от 20 апреля 2010 г. N 18162/09). Если хозяйственные операции реальны, ошибки в оформлении первичных документов не всегда приводят к отказу в признании расходов в целях налогообложения.

О противоречивости сведений

Вернемся к главному аргументу контролеров: первичные учетные документы могут служить основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения в них являются неполными, недостоверными или носят противоречивый характер (п. 1 Постановления N 53). Следовательно, если в первичных учетных документах имеются такие недостатки, это может служить доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (определение ВАС РФ от 21 октября 2009 г. N ВАС-1255/09). Например, налоговики откажут в признании материальных расходов, если документ на их списание в производство датирован более поздним числом, чем дата реализации продукции, изготовленной из них. Контролеры посчитают такие сведения противоречивыми.

Справочно. Налоговой выгодой принято считать уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, в связи с уменьшением налоговой базы (Постановление N 53). Иными словами, действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, признаются правомерными и экономически оправданными, если, конечно, они не носят противоправный характер (п. 1 Постановления N 53). Иначе налоговая выгода будет считаться необоснованной.

Исправление ошибки в налоговом учете

Ошибку, которая все же затронула налоговый учет, необходимо поправить, то есть пересчитать налоговую базу и при необходимости величину налога.

По мнению налоговиков, существуют только два способа исправить ошибку в налоговом учете:

- подать уточненную декларацию за период ее совершения, если такой период определяется (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ);

- скорректировать налоговую базу текущего периода, если период совершения ошибки установить нельзя, а также в случаях, когда ошибка не привела к недоплате налога и период ее обнаружения не определяется (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Контролеры продолжают настаивать на этом и после изменений*(1), внесенных в пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса. Их аргументы таковы: поскольку указанные изменения дополнили абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, кроме того, они содержат слова "также и в тех случаях", то уточнен именно вариант корректировки. Поэтому, если известен период совершения ошибки, налог по-прежнему следует пересчитать за этот период, даже если ошибка не привела к недоплате налога (письмо УФНС России по г. Москве от 26 марта 2010 г. N 16-15/031541@).

Минфин России с такими выводами не согласен (письма от 5 октября 2010 г. N 03-03-06/1/627, от 1 июня 2011 г. N 03-03-06/2/82, от 26 августа 2011 г. N 03-03-06/1/526). Ведомство считает, что в указанной статье Налогового кодекса определены два случая перерасчета налоговой базы за период, в котором выявлены ошибки:

- в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений),

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Арбитры это утверждение уже поддержали (постановления ФАС Поволжского округа от 16 июня 2011 г. N А65-6652/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2011 г. N 09АП-16719/2011-АК, решение Арбитражного суда г. Москвы от 4 августа 2011 г. N А40-17758/11-20-81).

Пример 2

Бухгалтер ООО "Бета" в ноябре 2011 года обнаружила, что в сентябре не учтены расходы на аренду офисного помещения на сумму 60 000 руб. Арендодатель применяет УСН, поэтому счета-фактуры не выставляет. Ошибка привела к переплате налога, однако компания учла мнение ФНС и представила уточненную налоговую декларацию по налогу за III квартал 2011 года. Для этого в налоговые регистры за предыдущий отчетный период были внесены изменения.

В бухгалтерском учете ошибка исправлялась в периоде обнаружения, то есть в ноябре 2011 года:

Дебет 26 Кредит 60

- 60 000 руб. - оказаны услуги по аренде офисного помещения за сентябрь 2011 года;

Дебет 68 Кредит 77

- 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Ю. Пименова,

главный бухгалтер ООО "Ренессанс"

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет об дополнениях, внесенных Законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ и действующих с 1 января 2010 года.