Контроль за стройкой: вычет НДС возможен? (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.)

Контроль за стройкой: вычет НДС возможен?

Известно, что при строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика. Причем не исключено, что строительство ведется только подрядным способом (иными словами, заказчик-застройщик не участвует в данном процессе), если, конечно, не считать контроль и надзор за ходом строительства, для целей которого такие организации создают специальные подразделения - отделы капитального строительства, дирекции строящегося объекта. На сотрудников такого отдела возложена обязанность по выбору подрядчиков, проверке актов выполнения работ, приемке у подрядных организаций выполненных этапов работ, проверке документов, служащих для оплаты, и т.д.

Затраты на содержание заказчика-застройщика учитываются в первоначальной стоимости строящегося объекта и подлежат отнесению на расходы через амортизационные отчисления по построенному объекту*(1).

Что можно сказать об исчислении НДС в данном случае? Облагается ли содержание такого подразделения этим налогом? И как быть с вычетом "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для контроля за стройкой?

Ответы на поставленные вопросы (с учетом выводов Президиума ВАС, сделанных в текущем году) вы найдете в настоящей статье.

Чиновники о начислении и вычете НДС

Итак, застройщик является инвестором, то есть финансирует строительство (реконструкцию) за счет собственных и заемных средств и одновременно выполняет функции заказчика. В этом случае договор на организацию строительства не заключается, ведь все происходит в рамках одного юридического лица. А раз так, то и операций по оказанию услуг не возникает.

Следовательно, в рассматриваемом случае расходы организации на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, объектом обложения НДС не признаются и, соответственно, налогом не облагаются. Как разъяснил Минфин (Письмо от 09.09.2010 N 03-07-10/12*(2)), не применим здесь ни пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ (напомним, в силу названной нормы объектом обложения НДС признается выполнение СМР для собственного потребления, то есть выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика), ни пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Последним установлено, что оказание услуг для собственных нужд облагается НДС, только если расходы на данные услуги не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Однако затраты на осуществление технадзора за процессом строительства включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта. Это означает, что рассматриваемые расходы заказчика-застройщика списываются при исчислении налога на прибыль через амортизационные отчисления.

Раз нет начисления НДС, Минфин постановил: суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией для содержания подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства, вычетам не подлежат. Вот это да! А как же производственно-управленческая связь с объектом недвижимости? Иными словами, если строящийся (реконструируемый) объект в дальнейшем будет использоваться в производственной деятельности организации либо для ее управленческих нужд (то есть для осуществления облагаемых НДС операций), отказ в вычете явно неправомерен.

Противоречивая арбитражная практика

Итак, и финансовое, и налоговое ведомство сделали вывод о том, что вычет "входного" НДС по расходам на контроль за стройкой не положен.

Причем некоторые суды проявили солидарность с чиновниками (постановления ФАС СЗО от 14.02.2011 N А56-94985/2009, от 21.12.2010 N А56-13852/2010, от 17.12.2010 N А56-10812/2010).

Другие, напротив, заняли сторону налогоплательщиков (постановления ФАС МО от 16.06.2010 N А41-37129/09, от 15.06.2010 N КА-А41/5765-10, от 08.07.2009 N А41-8111/08, ФАС СКО от 11.12.2007 N А32-4371/2007-3/126, ФАС УО от 16.10.2008 N А76-566/08).

Можно было бы и дальше приводить примеры судебных решений, однако сегодня заострять внимание на этом не стоит. Дело в том, что при рассмотрении одного из споров (по делу N А33-11830/2008) на данный факт (различную практику применения арбитражными судами положений гл. 21 НК РФ по вопросу о допустимости отнесения к вычетам по НДС сумм названного налога, уплаченных налогоплательщиком - организацией за приобретенные товары (работы, услуги) для содержания подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, в случае если упомянутая организация является заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объектов недвижимости подрядным способом без производства строительных работ собственными силами) обратил внимание ВАС (см. Определение ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-18476/10). Для выработки единого подхода к рассмотрению подобных налоговых споров дело было передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Президиум ВАС: "да" вычету НДС по расходам на контроль за стройкой!

В Постановлении от 14.06.2011 N 18476/10 Президиум ВАС рассмотрел названное выше дело. Итак, чуть подробнее. Вид деятельности заявителя (ЗАО "Ванкорнефть") - поиск, разведка, добыча и реализация нефти и газа. В 2006 году ЗАО, являясь заказчиком-застройщиком, осуществляло строительство нефтяных скважин и нефтепровода на месторождении с привлечением подрядчиков. Организация и координация работ по строительству, технический контроль и надзор за качеством выполненных подрядными компаниями работ проводились сотрудниками подразделения капитального строительства.

Межрайонной инспекцией ФНС по Красноярскому краю проведена выездная налоговая проверка ЗАО, по результатам которой принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, "входной" НДС (свыше 22 млн. руб.), уплаченный ЗАО по товарам (работам, услугам), приобретенным для содержания подразделения капитального строительства, на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ исключены из налоговых вычетов как не связанные с операциями, признаваемыми объектом обложения данным налогом.

Общество учитывало (на счете 26 "Общехозяйственные расходы") затраты по обеспечению деятельности подразделения капитального строительства в качестве расходов для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом поиска, разведки, добычи и реализации полезных ископаемых, и относило начисленные суммы на увеличение стоимости строящихся объектов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенному для обобщения информации о затратах в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Упомянутые расходы учитываются в составе расходов по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.

Контролеры посчитали, что подобные услуги не являются объектом обложения НДС. Соответственно, суммы налога, предъявленные ЗАО при приобретении товаров (работ, услуг) для содержания данного подразделения, в силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости основных средств. А раз так, то вычет "входного" НДС, произведенный обществом, неправомерен. Не согласившись с таким выводом, налогоплательщик обратился в суд.

Надо сказать, что поначалу события стали развиваться далеко не по желаемому сценарию: апелляционная и кассационная инстанции поддержали требования налоговиков. Но общество не сдавалось, и дело дошло до высших арбитров. В заявлении, поданном в ВАС, ЗАО просит отменить постановления нижестоящих инстанций, поддержавших требования инспекции, как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Президиум ВАС занял сторону налогоплательщика, апеллируя при этом к следующим нормам НК РФ.

Как застройщик объектов капитального строительства, общество "Ванкорнефть" для организации и координации работ по строительству, осуществления контроля за их проведением и технического надзора могло привлечь третье лицо - заказчика строительства либо самостоятельно выполнять указанные функции, создав подразделение капитального строительства.

Результатом деятельности подразделения капитального строительства общества является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов основных средств (нефтяных и газовых скважин и нефтепровода), эксплуатация которых влечет добычу нефти и газа и реализацию названных товаров, признаваемую пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения.

Следовательно, общество вправе на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Кроме того, Президиум ВАС указал, что применение к данным правоотношениям положения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ*(3) является ошибочным.

Как видим, вывод высших арбитров не может не порадовать налогоплательщиков. К тому же Президиум ВАС указал: вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Лед тронулся

Как и следовало ожидать, судебные решения стали пересматриваться. Вот, например, что указал ФАС СЗО (напомним, судьи именно этого округа в свое время активно поддерживали налоговиков) в Постановлении от 29.09.2011 N А56-53319/2010: в связи с формированием в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 18476/10 правовой позиции по вопросу правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), приобретенным для содержания своего подразделения капитального строительства, ВАС определениями от 17.08.2011 N ВАС-3839/11 и ВАС-3841/11 отказал в передаче в Президиум ВАС дел N А56-10812/2010 и А56-13852/2010*(4) с возможностью пересмотра судебных актов по названным делам по новым обстоятельствам.

Определением от 29.08.2011 суд кассационной инстанции возобновил производство по кассационной жалобе общества по настоящему делу.

Кассационная коллегия, исследовав материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы, а также приняв во внимание правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 18476/10, полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а заявление общества - удовлетворению.

* * *

Подводя итог сказанному, еще раз отметим: на основании выводов Президиума ВАС у застройщика не будет препятствий для вычетов "входного" НДС при приобретении товаров, работ, услуг для содержания подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, при условии что возводимые объекты предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 1 ст. 256 НК РФ.

*(2) См. также письма Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10, от 29.08.2006 N 03-04-10/12, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ (вопрос 4).

*(3) Еще раз напомним, что признание указанным пунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии, что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль), не влечет отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, для операций, подлежащих обложению НДС.

*(4) Именно на эти дела сослался ВАС (Определение от 25.03.2011 N ВАС-18476/10), говоря об отсутствии единообразия судебной практики по вопросу правомерности применения вычетов по НДС со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для содержания аппарата заказчика-застройщика, в случае выполнения СМР силами привлеченных подрядчиков.