Может ли инспекция переоценить результаты КНП? (Т.М. Медведева, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.)

Может ли инспекция переоценить результаты КНП?

НДС является тем налогом, пристальное внимание к которому со стороны контролирующих органов не ослабевает ни на минуту. Правомерность заявленных вычетов по "входному" НДС они проверяют в ходе камеральных проверок, а правильность исчисления облагаемой базы по НДС налоговики, несомненно, не оставят без внимания при выездных проверках. Поэтому на практике нередки ситуации, когда по результатам выездной проверки налоговая инспекция принимает решение, отличное от того, что было принято по итогам камеральной проверки и, как следствие, выставляет требование на уплату в бюджет ранее возмещенного налога.

При каких обстоятельствах налоговой инспекцией могут быть сделаны подобные выводы и можно ли их оспорить, рассмотрим на примерах из арбитражной практики.

Суть проблемы

Организация в налоговой декларации заявила к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Налоговая инспекция провела камеральную проверку и приняла решение о возврате заявленной суммы налога организации (напомним, в силу п. 2, 3 ст. 176 НК РФ налог, заявленный в декларации к возмещению, может быть возмещен как полностью, так и в части). В тексте акта и решения, принятого по результатам камеральной проверки, налоговой инспекцией была дана оценка документам, представленным налогоплательщиком.

К сведению. По мнению Минфина, перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым (Письмо от 01.11.2011 N 03-07-08/302). Такой же позиции придерживаются и налоговики, запрашивая при проведении КНП документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (в частности, договоры, заключенные с контрагентами, выписки банка и платежные поручения, подтверждающие перечисление оплаты поставщикам, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую отчетность). Отметим, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна*(1).

Спустя некоторое время в отношении данной организации была проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой, в частности, был проверена правильность исчисления и уплаты НДС в бюджет, в том числе за период, проверенный в ходе камеральной проверки.

По итогам выездной проверки инспекция сочла возмещение НДС необоснованным (например, из-за отсутствия реальных хозяйственных операций организации с ее контрагентами) и доначислила организации налог, пени и штраф.

Допустима ли такая ситуация и можно ли оспорить подобное решение инспекции, ведь в акте и решении по итогам камеральной проверки, по сути, зафиксировано отсутствие претензий контролирующих органов к документам, на основании которых был возмещен НДС?

Такая ситуация возможна, и судебная практика нас в этом убеждает. Отчасти указанная ситуация обусловлена еще и тем, что Налоговый кодекс (как, впрочем, и нормативные акты контролирующих органов) данный момент никоим образом не разъясняет.

Действительно, ст. 174 НК РФ не содержит такого основания для уплаты НДС, как выявление при выездной проверке ранее неправомерно возмещенных сумм налога, как нет такого основания возникновения недоимки и в положениях первой части Налогового кодекса, регламентирующей общие вопросы налоговых правоотношений. Полагаем, в данном случае можно говорить о существенном пробеле в законодательстве о налогах и сборах.

Налогоплательщику, столкнувшемуся с подобной проблемой, не остается ничего иного, как проанализировать арбитражную практику (которая, к сожалению, в данном случае не отличается единообразием в толковании и применении норм налогового законодательства*(2)), чтобы отстоять свои интересы в суде.

Мнения и решения

Итак, как отмечалось выше, федеральные судьи не выработали единого подхода к разрешению споров по данному вопросу.

В пользу налогоплательщиков

Положительная арбитражная практика представлена в основном судебными актами, принятыми ФАС ВСО. Судьи этого округа указывают, что "входной" НДС, признанный необоснованно возмещенным, не является недоимкой по смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит норм, позволяющих инспекции возлагать на налогоплательщика такое дополнительное обременение, как необходимость уплатить в бюджет ранее возмещенный НДС. Поэтому у организации не возникает обязанности по уплате данных сумм налога (Постановление от 24.05.2011 N А33-10298/2010).

Рассматривая спор о признании недоимкой ранее возмещенной суммы налога применительно к ситуации, когда "входной" НДС изначально был возмещен предпринимателю, применяющему УСНО (то есть лицу, не являющемуся плательщиком НДС), ФАС ВСО в Постановлении от 09.06.2011 N А33-13813/2010 обобщил сделанный ранее вывод, указав следующее. Глава 21 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты НДС, не предусматривает в качестве основания для уплаты налога его необоснованное возмещение. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ВСО от 02.07.2010 N А19-4798/10*(3).

Отметим, что данная практика сформировалась только на уровне одного федерального округа. Хотя об отсутствии налоговых норм, позволяющих налоговому органу предлагать ранее возмещенную из бюджета сумму налога к уплате в бюджет, говорится и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2010 N 09АП-24616/2010*(4), в котором судьи заявили, что в соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом они подчеркнули, что инспекция, настаивая на правомерности доначислений НДС, не указала положения налогового законодательства, предоставляющие налоговому органу право взыскивать суммы налога, который в соответствии с решением налогового органа по камеральной налоговой проверке ранее был возмещен налогоплательщику посредством зачета или возврата.

На данное обстоятельство обратил внимание и ФАС ВСО в упомянутых выше судебных решениях, в которых также отмечается, что налоговая инспекция, ссылаясь на правомерность предложения об уплате спорной суммы НДС, не привела ни одной налоговой нормы (ни в отзывах на заявление налогоплательщиков, ни в апелляционных и кассационных жалобах), предоставляющей ей такое право.

В пользу налоговых органов

Есть судебные акты, из которых следует, что доначисление налога в рассматриваемой ситуации правомерно.

Приведем примеры, начиная, пожалуй, с решений, принятых либеральным по отношению к налогоплательщикам ФАС ВСО. Так, в Постановлении от 19.07.2011 N А19-19796/10 довод общества о том, что налоговый орган не вправе возлагать на налогоплательщика дополнительное обременение, судьи отклонили. Они обосновали свою позицию тем, что неправомерность предъявления обществом к вычету ранее возмещенного по итогам камеральной налоговой проверки НДС была установлена в рамках выездной налоговой проверки, составляющей иной комплекс проверочных мероприятий, в ходе которых инспекция не подтвердила обоснованность применения обществом налоговых вычетов.

Спустя почти месяц при рассмотрении аналогичного дела ФАС ВСО также счел правомерным решение налогового органа, в котором размер налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды был скорректирован в виде уменьшения НДС, заявленного к возмещению.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки проверяющие установили ряд нарушений налогового законодательства:

- отсутствие реального характера финансово-хозяйственных отношений со спорными контрагентами;

- ненадлежащее документальное подтверждение факта приобретения товаров соответствующими первичными документами (оформление первичных документов носило формальный характер: в ЕГРЮЛ отсутствовали сведения о решении учредителей организации-контрагента относительно наделения полномочиями лица, подписавшего спорные счета-фактуры).

Что же касается противоречия между решениями по итогам камеральной и выездной проверок, то суды трех инстанций отклонили довод организации о неправомерности второго решения (Постановление от 09.08.2011 N А74-3284/2010).

В Постановлении ФАС СЗО от 12.11.2010 N А26-9569/2009 также отмечено, что проверка правильности исчисления налогов, проводимая в рамках выездной налоговой проверки, в том числе по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки выяснилось, что у налогоплательщика отсутствовал раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций. К возмещению в спорный период налогоплательщиком предъявлялись суммы "входного" налога по всем операциям. Между тем последствие неведения раздельного учета, как известно, предусмотрено в п. 4 ст. 170 НК РФ и состоит в непринятии сумм "входного" НДС к вычету.

Обобщает практику, приведенную выше, вывод, сделанный в Постановлении ФАС ПО от 05.03.2010 N А65-1681/2009*(5). При отсутствии в Налоговом кодексе запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка, вынесение налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки иного решения, чем было ранее принято по результатам камеральной проверки, не означает отмену такого решения и неправомерность доначисления налогов при проведении выездной налоговой проверки.

При этом тот факт, что ранее по результатам камеральных налоговых проверок недоимки по НДС выявлено не было, не является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выявленного в ходе выездной проверки. К такому выводу пришел ФАС ЗСО в Постановлении от 24.06.2011 N А75-8783/2010.

Существенное различие

Безусловно, выводы судей из постановлений, приведенных в предыдущем разделе, базируются на фактических обстоятельствах конкретных ситуаций, но общая связующая их нить все же прослеживается в обоих случаях.

В первом случае, исходя из текста судебных актов, принятых в пользу налогоплательщиков, нельзя однозначно утверждать, что при проведении выездных проверок инспекторами были изучены иные обстоятельства (документы), нежели те, что были исследованы в рамках камеральных проверок.

Во втором случае, напротив, из материалов дел становится ясно, что в ходе выездных проверок налоговым органом обнаружены нарушения налогового законодательства, не выявленные ранее в процессе камеральных проверок.

Именно это обстоятельство, по сути, и является существенным моментом, влияющим на исход дела по аналогичным спорам в суде, а также позволяющим определить, имело ли место дублирование мероприятий налогового контроля, осуществленных в рамках выездной проверки, которая проводилась, в том числе по результатам камеральных проверок ранее представленных деклараций. При рассмотрении подобных споров судьям различных федеральных округов, как правило, приходится решать следующие вопросы: означает ли принятие решения по результатам выездной проверки отмену ранее принятого решения, на основании которого налогоплательщику была возмещена сумма "входного" НДС, и правомерно ли доначисление налога (соответственно, пени и штрафов) по результатам выездной проверки?

Дублирование мероприятий налогового контроля

Из системного анализа положений ст. 87-89 НК РФ можно сделать вывод о том, что по результатам камеральной и выездной проверок одного и того же налогового периода инспекцией могут быть приняты разные решения (это обстоятельство подчеркивает подавляющее большинство судов).

Пункт 5 ст. 89 НК РФ, как известно, содержит лишь ограничения на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период*(6). В отношении повторного проведения контрольных мероприятий в рамках выездных налоговых проверок высшими судебными инстанциями сформирована определенная позиция. Об этом, в частности, свидетельствуют выводы, сделанные в постановлениях КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, от 20.10.2010 N 7278/10, из которых следует, что в рамках повторной выездной проверки не могут переоцениваться обстоятельства, которые были предметом рассмотрения в арбитражном суде и отражены в решении, сохраняющем законную силу. Иными словами, дезавуирование судебного решения во внесудебных процедурах, а именно процедурах налогового контроля, недопустимо.

Но несмотря на то, что Налоговый кодекс не запрещает проведение выездных проверок по тем же налогам (налоговым периодам), в отношении которых ранее проводилась камеральная налоговая проверка, вопрос о дублировании мероприятий налогового контроля, осуществленных в рамках выездной проверки, которая проводилась в том числе по результатам камеральных проверок ранее представленных деклараций, высшими судебными инстанциями на сегодняшний день исследован недостаточно.

В арбитражной практике лишь сформулировано мнение (которое высказывалось судами разных округов) о том, что налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых ранее проводилась камеральная налоговая проверка (см., например, Определение ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10, постановления ФАС ЗСО от 26.07.2011 N А70-10202/2010, ФАС СЗО от 12.11.2010 N А26-9569/2009, ФАС ПО от 05.03.2010 N А65-1681/2009 *(7)).

Как отмечают судьи, сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей проведения камеральной и выездной налоговых проверок, разного объема подлежащих проверке документов, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок. Следовательно, различаются полномочия налоговых органов по истребованию у налогоплательщиков и иных лиц документов, а также по осуществлению ими иных мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках таких проверок.

Вместе с тем высшие арбитры не исключают возможность переоценки результатов камеральной проверки в ходе выездной проверки и корректировки сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, в отношении которых ранее было принято решение о возмещении налога. Правда, при наличии обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности такого возмещения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, Определение ВАС РФ от 27.09.2011 N ВАС-11837/11).

В связи с этим ФНС в Письме от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 рекомендовала территориальным органам при обнаружении в ходе выездной проверки факта ранее необоснованного возмещения налога, отражать его в резолютивной части решения с предложением налогоплательщику уплатить излишне возмещенную сумму налога в бюджет.

Обращаем внимание на то, что налоговое ведомство в данном случае не употребило понятие "недоимка". Действительно, возмещенная сумма НДС не является недоимкой, в смысле, придаваемом ей п. 2 ст. 11 НК РФ. Об этом говорится в Постановлении ФАС СКО от 12.07.2011 N А53-24968/2010, в котором также указано на отсутствие в Налоговом кодексе механизма принудительного взыскания неправомерно возмещенного в общем порядке НДС. В данном случае возврат сумм, полученных из бюджета, должен осуществляться либо из имеющихся у налогоплательщика переплат, либо в порядке взыскания неосновательного обогащения с уплатой процентов в соответствии с Гражданским кодексом (Постановление ФАС СКО от 08.07.2011 N А63-4978/2009).

Примечание. Недоимка определена в п. 2 ст. 11 НК РФ как сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Об отличиях форм налогового контроля

Четкая грань между формами налогового контроля проведена, на наш взгляд, в Определении КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О (далее - Определение N 441-О-О), в котором изложена следующая правовая позиция: анализ ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка, по мнению КС РФ, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (из анализа судебных решений можно сделать вывод о том, что именно в рамках выездных налоговых проверок чаще всего выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере). Такая проверка требует углубленного изучения документов бухгалтерского и налогового учета и проведения ряда специальных мероприятий контроля, например, опроса свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотра (ст. 92 НК РФ), выемки документов (ст. 94 НК РФ), проведения различных экспертиз (ст. 95 НК РФ). То есть отличительными признаками выездной налоговой проверки являются углубленное изучение документов учета и возможность проводить специальные мероприятия контроля.

Камеральная проверка глубокого анализа не подразумевает, поскольку является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Как подчеркнуто в Определении N 441-О-О, камеральная проверка (в отличие от выездной) нацелена, прежде всего, на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения.

Практические рекомендации

Итак, для принятия решения о целесообразности оспаривания решения налогового органа, в котором содержится предложение об уплате в бюджет ранее возмещенного налога, организации необходимо выяснить следующее. Базируются ли выводы в решении по итогам выездной налоговой проверки на той же доказательной базе, что и результаты камеральной поверки?

В зависимости от ответа на данный вопрос налогоплательщик может оценить свои шансы на успех судебного обжалования подобного решения налоговиков. Если проверки по объему и перечню документов идентичны, а в ходе выездной проверки дополнительно не проверяются новые обстоятельства (а также не проводятся осмотры, опросы свидетелей, встречные проверки), но решение принимается иное, полагаем, организация имеет высокие шансы выиграть спор в суде.

В ситуации, когда в ходе выездной проверки установлены новые (дополнительные) обстоятельства (например, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика или его контрагентов), едва ли можно рассчитывать на положительное решение, так как судьи, скорее всего, поддержат инспекцию. При этом наличие решения (или акта), вынесенного по итогам камеральной проверки, при обнаружении в ходе выездной проверки новых обстоятельств, в результате изучения которых произошло доначисление контролирующими органами НДС, не может служить бесспорным аргументом в споре относительно выводов, содержащихся в решении по результатам выездной проверки.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По мнению ФАС ВСО, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не являются документами, которые налоговый орган в соответствии со ст. 88 и 172 НК РФ вправе истребовать для проведения камеральной проверки, поскольку данные документы не являются документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету, и, следовательно, не обязательны для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и возмещения НДС (Постановление от 11.02.2010 N А69-336/2009). ФАС ДВО в Постановлении от 16.03.2011 N Ф03-574/2011 решил, что налоговики вправе истребовать для камеральной проверки права на вычет книгу покупок, а вот ФАС СЗО в Постановлении от 21.12.2010 N А56-23965/2010 пришел к противоположному выводу, подчеркнув, что налогоплательщик это делать не обязан.

*(2) Впрочем, знание основных направлений развития тенденций в судебной практике по спорным вопросам налогообложения никогда не бывает лишним, ведь неизвестно, какие претензии могут выдвинуть контролеры.

*(3) Определением ВАС РФ от 12.01.2011 N ВАС-14773/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Постановлением ФАС МО от 22.02.2011 N КА-А40/366-11 данное постановление оставлено без изменения.

*(5) Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Названной нормой также установлено ограничение на проведение налоговым органом в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

*(7) Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.