О нарушении срока выставления требования об уплате налога (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2012 г.)

О нарушении срока выставления требования об уплате налога

Для реализации предоставленных налогоплательщикам и налоговым органам прав и полномочий, а также исполнения обязанностей налоговым законодательством установлены определенные сроки. Как показывает практика, нормы, устанавливающие подобные сроки, оказывают существенное влияние на налоговые правоотношения. Не меньшую роль играют, конечно, и нормы, определяющие для участников этих правоотношений различные последствия нарушения сроков и соответствующие меры ответственности*(1).

Например, если речь идет о процедуре принудительного взыскания налога, именно налоговый орган обязан соблюсти сроки ее проведения (поскольку в отношении конкретного налогоплательщика данная процедура не может длиться бесконечно). Правда, в этом случае не ясно, является ли срок, установленный для направления требования об уплате налога, предусмотренный п. 2 ст. 70 НК РФ, пресекательным.

Налоговые нормы

Прежде всего отметим, что процедура принудительного взыскания налога состоит из нескольких стадий, для каждой из которых установлены свои порядок и сроки реализации. Но, несмотря на то что все эти стадии объединены, по сути, одной целью, последствия несоблюдения установленных для них сроков налоговым законодательством регулируются по-разному.

Требование об уплате налога является самостоятельным ненормативным правовым актом, его направление является начальной стадией процесса принудительного взыскания с налогоплательщика указанных в требовании сумм*(2). С учетом этого законодатель счел необходимым подробно регламентировать не только содержание требования, но и порядок его вручения (направления) налогоплательщику, а также сроки его направления.

В силу п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые принимаются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. В противном случае требование может быть признано недействительным (см., например, Постановление ФАС МО от 17.05.2011 N КА-А40/4069-11).

Требование об уплате налога может быть вручено руководителю организации (ее представителю) лично под расписку, направлено по почте или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 6 ст. 69 НК РФ). В случае направления требования по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки.

Из содержания п. 2 ст. 70 НК РФ следует, что требование направляется в течение 10 дней с момента вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки. Правила, установленные указанной нормой, применяются и в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (Постановление ФАС УО от 07.04.2011 N Ф09-899/11-С2).

Причем нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного названной нормой, не влечет для него каких-либо последствий, вследствие чего налоговые органы выставляют требование об уплате налога даже за пределами срока его исполнения (Постановление ФАС ПО от 25.10.2010 N А55-39867/2009).

А вот если налогоплательщик не исполнит данное требование вовремя, негативные последствия наступят для него практически незамедлительно*(3) - в виде решения о бесспорным взыскании задолженности за счет денежных средств на его счетах (ст. 46 НК РФ) и, соответственно, приостановления операций по расчетным счетам. В дальнейшем взыскание может быть произведено за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ). Согласно абз. 3 п. 1 этой статьи решение о взыскании налога за счет имущества принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Напомним, для добровольного исполнения требования налогоплательщику согласно абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ отводится, как правило, восемь дней*(4) с даты его получения (хотя из нормы следует, что в требовании может быть указан и более продолжительный период времени для уплаты налога). Указанный срок отсчитывается со дня, следующего за датой, когда требование получено (считается полученным).

Впрочем, иногда случается так, что налоговая инспекция принимает решение о принудительном взыскании налогов, сборов (пеней, штрафов), не дожидаясь истечения срока, отведенного для добровольного исполнения требования об их уплате. Налогоплательщики, считая подобные действия налоговиков нарушением своих прав, пытаются оспорить их в судебном порядке и признать решение о взыскании незаконным. Но вот отстоять свои интересы им удается не всегда.

Так, в Постановлении ФАС ДВО от 23.06.2011 N Ф03-2657/2011 в удовлетворении подобного требования налогоплательщику было отказано. В обоснование своего решения судьи кассационной инстанции указали, что несоблюдение налоговым органом порядка принятия решений о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках до истечения срока на добровольное исполнение требований не повлекло нарушения прав налогоплательщика и не привело к необоснованному взысканию либо изменению его фактической налоговой обязанности или иному ущемлению прав и законных интересов.

Действия инспекции не могут быть расценены как грубые нарушения процессуальных процедур налогового контроля, выявленные нарушения не носят существенный характер. А учитывая, что налогоплательщик не погасил задолженность ни в течение срока, указанного в требовании, ни после его окончания, взыскание является правомерным.

Иными словами, нарушение инспекцией порядка принятия решения о взыскании задолженности за счет денежных средств, по мнению ФАС ДВО, не нарушает права и интересы налогоплательщиков, поскольку не приводит к изменению законной обязанности налогоплательщика по уплате налогов либо к их необоснованному взысканию.

Решение о бесспорном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, принятое после истечения двухмесячного срока со дня установленного срока исполнения требования об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ). В то же время налоговому органу данной нормой предоставлена возможность обратиться в суд с заявлением о взыскании налога в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Причем данный срок может быть восстановлен судом.

Иными словами, налоговому органу законодательно предоставлена легальная возможность увеличения срока для принудительного взыскания доначислений, произведенных по результатам налоговых проверок, тогда как налогоплательщику применительно к рассматриваемой ситуации подобной возможности не предоставлено. Все это, безусловно, порождает массу споров между участниками налоговых правоотношений, в том числе и о том, является ли требование об уплате налога, направленное с нарушением установленного срока, действительным и, соответственно, подлежит ли оно исполнению.

Мнение судей

До недавнего времени судебная практика не могла выработать единого мнения относительно того, является ли срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ, пресекательным*(5).

Как указал ФАС ЦО в Постановлении от 14.01.2010 N А68-2100/09, требование об уплате налога, выставленное раньше, чем решение инспекции вступило в законную силу, является нарушением норм законодательства (в частности, п. 2 ст. 70 НК РФ) и признается недействительным.

Аналогичную позицию высказали судьи этого округа и в случае, когда требование было выставлено позже отведенного п. 2 ст. 70 НК РФ срока.

Увеличение срока, установленного в названной норме, по мнению ФАС ЦО, приводит к увеличению срока, в течение которого налоговый орган может произвести взыскание как в порядке, определенном в ст. 46 и 47 НК РФ, так и в судебном порядке, поскольку срок вынесения соответствующих решений и обращения в суд подлежит исчислению после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Поэтому направление требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) в установленный законом срок является одной из гарантий защиты прав налогоплательщиков, а нарушение налоговым органом этого срока следует рассматривать как существенное нарушение прав налогоплательщика. Иное толкование закона означало бы признание за налоговыми органами права на произвольное продление срока направления требования (Постановление ФАС ЦО от 01.03.2011 N А23-2813/10А-21-125).

Иное мнение заключается в том, что выставление требования об уплате налога с нарушением срока, предусмотренного п. 2 ст. 70 НК РФ, не влечет недействительность данного требования.

Так, ФАС СКО в Постановлении от 08.02.2011 N А53-8324/2010 подчеркнул, что срок направления требования, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ, не является пресекательным и налоговое законодательство не содержит последствий его несоблюдения, а потому само по себе нарушение налоговым органом срока направления требования не является основанием для признания требования недействительным. А ФАС МО в Постановлении от 28.06.2011 N КА-А40/6071-11 уточнил, что нарушение данного срока само по себе не является основанием для признания его недействительным (см. также Постановление ФАС ДВО от 15.11.2010 N Ф03-7603/2010).

Обобщить сложившуюся судебную практику мог бы Президиум ВАС. Его позиция способствовала бы выработке единого подхода к рассмотрению споров по данному вопросу. С этой целью одно из судебных дел Определением ВАС РФ от 22.08.2011 N ВАС-8330/11 было передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Позиция ВАС

Напомним, высшие арбитры ранее предпринимали попытки разъяснить данный вопрос. И каждый раз их позиция (озвученная, к сожалению, не в судебных актах по результатам рассмотрения конкретного спора по обозначенной проблеме) сводилась к тому, что нарушение срока, указанного в п. 2 ст. 70 НК РФ, само по себе не является достаточным основанием для признания требования недействительным. В этом случае попросту сокращается общий срок, установленный для процедуры принудительного взыскания налога (пеней), осуществляемого в бесспорном порядке, за счет как денежных средств, так и иного имущества налогоплательщика.

Так, в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 указано на то, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока принудительного взыскания налога и пеней.

Позже высшие арбитры уточнили свою позицию в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25: пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет. Срок бесспорного взыскания начинает течь с момента истечения срока на добровольную уплату налога, который, в свою очередь, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами ст. 70 НК РФ.

Подобный вывод содержится в целом ряде актов ВАС (см., например, определения от 04.07.2011 N ВАС-5843/11, от 03.02.2009 N ВАС-718/09).

Другими словами, в рассматриваемой ситуации, по мнению судей ВАС, значение имеет только общий срок всей процедуры принудительного взыскания налога, исчисляемый по правилам сложения нормативных сроков, установленных для каждой стадии этой процедуры, тогда как нарушение срока применительно к отдельной стадии процедуры (например, направление требования об уплате налога) само по себе не суть важно. Однако, как показывает анализ судебной практики, не все федеральные судьи согласны с подходом высших арбитров.

Несмотря на изложенное, оставалась надежда, что в результате рассмотрения конкретного спора о нарушении налоговым органом срока выставления требования об уплате налога, установленного в п. 2 ст. 70 НК РФ, Президиум ВАС примет позитивное для налогоплательщиков решение.

Но, увы, после опубликования на сайте ВАС (www.arbitr.ru) проекта Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(6) стало ясно, что надеждам этим вряд ли суждено сбыться. Дело в том, что в данном проекте (п. 32) нашло отражение озвученное ранее мнение судей ВАС по обозначенной проблеме: судам надлежит учитывать, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных ст. 88 (п. 2), 89 (п. 6), 100 (п. 1, 5), 101 (п. 1, 6, 9), 101.4 (п. 1, 6, 10), 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Президиум ВАС о нарушении срока

Забегая немного вперед, скажем, что опасения были не напрасны.

Президиумом ВАС в Постановлении от 01.11.2011 N 8330/11 была рассмотрена следующая ситуация.

Инспекция провела выездную проверку налогоплательщика за 2006-2008 годы. По ее результатам было вынесено решение о доначислении сумм налогов, пеней и штрафов. Требования об уплате недоимки, пеней и штрафов в нарушение установленного п. 2 ст. 70 НК РФ срока были направлены в адрес налогоплательщика с задержкой более чем на месяц.

Посчитав, что налоговый орган нарушил положения названной нормы, налогоплательщик обратился в суд с требованием признать выставленные требования недействительными. В качестве дополнительного основания для этого налогоплательщик назвал отсутствие в них расчета пеней.

Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, признав факт нарушения срока выставления требований достаточным основанием для вывода об их недействительности.

Президиум ВАС, напротив, встал на сторону налогового органа, указав на ошибочное толкование норм ст. 46, 47, 69, 70 НК РФ нижестоящими судебными инстанциями.

В итоге высшие арбитры пришли к заключению, что налоговая инспекция имеет право выставить требование об уплате сумм, доначисленных по результатам налоговой проверки, и после истечения 10 дней, предусмотренных для этого п. 2 ст. 70 НК РФ. Нарушение срока выставления требования не изменяет предусмотренный срок принудительного взыскания доначислений (ст. 46, 47 НК РФ)*(7).

Но это, к сожалению, отнюдь не означает, что процедура принудительного взыскания налогов, сборов (пеней и штрафов) в отношении конкретного налогоплательщика ограничена по времени. Как указывалось выше, согласно п. 3 ст. 46 НК РФ сроки ее проведения могут быть существенно увеличены.

* * *

Итак, пропуск налоговой инспекцией срока направления требования об уплате налога (например, на месяц) никаких негативных последствий для нее не повлечет. Есть еще время на принятие решения о бесспорном взыскании налога. Если же и он окажется пропущенным, инспекция вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, а если и этот срок пропущен, она может попробовать его восстановить (разумеется, в судебном порядке).

Пропуск же налогоплательщиком срока для исполнения требования об уплате налога чреват для него приостановлением (порой незамедлительным) операций по расчетным счетам и, соответственно, бесспорным взысканием этой задолженности.

Налицо очевидное неравенство применительно к последствиям нарушения налогоплательщиками и налоговыми органами процедурных сроков, но, как видно, данное обстоятельство нисколько не смущает высших арбитров. Мы считаем, что данный вопрос требует урегулирования на законодательном уровне.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, начисление процентов за нарушение налоговым органом срока возврата излишне уплаченного налога (п. 10 ст. 78 НК РФ).

*(2) Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени (п. 1 ст. 69 НК РФ).

*(3) Хотя п. 3 ст. 46 НК РФ гласит, что решение о взыскании задолженности в бесспорном порядке принимается после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее двух месяцев.

*(4) Согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2011 N А56-7885/2011).

*(5) Применительно к налоговым правоотношениям пресекательный срок означает тот максимальный срок, который отводится налоговому органу для осуществления определенных действий.

*(6) Напомним, данным постановлением планируется заменить аналогичные разъяснения, приведенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, поскольку динамично развивающее налоговое законодательство требует новых разъяснений положений первой части Налогового кодекса.

*(7) Что конкретно указали арбитры в мотивировочной части данного решения - пока неизвестно. На момент подготовки журнала в печать текст постановления не был опубликован, была известна лишь резолютивная часть данного документа.