Обособленные подразделения: предоставление отчетности по НДФЛ (В. Шипилов, "Российский бухгалтер", N 1, январь 2012 г.)

Обособленные подразделения: предоставление отчетности по НДФЛ

Иногда у налоговых агентов возникают проблемы с представлением отчетности о доходах физических лиц в налоговые органы. В частности, возникают разночтения в порядке заполнения, сроках подачи этих сведений и ответственном лице, представляющем данную отчетность. О порядке предоставления отчетности о выплаченных доходах физических лиц мы и поговорим в данной статье.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми агентами являются лица, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход. С этого дохода налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

К числу налоговых агентов относятся:

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.

Статьей 230 НК РФ определено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Сведения о доходах работников организации, в том числе выплачиваемых по месту нахождения обособленных подразделений, представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

С 1 января 2012 года указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

В настоящее время форма справки 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (далее - Приказ N ММВ-7-3/611@).

Таким образом, НК РФ устанавливает налоговым агентам обязанность подавать сведения о доходах физических лиц по месту своего учета.

Также налоговые агенты обязаны выдавать справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ физическим лицам по их заявлениям (пункт 3 статьи 230 НК РФ).

Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога.

То есть если физическое лицо получило доход по ставке 9% и 13%, то по окончании налогового периода налоговый агент заполняет две отдельные справки: одну по ставке 9%, другую - по ставке 13%.

Все суммовые показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (раздел I рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ).

В случае если какие-либо разделы (пункты) справки не заполняются, то и наименования этих разделов (пунктов) можно не приводить в справке. При этом нумерация разделов не изменяется.

Сведения о доходах физического лица, в отношении которого налоговый агент произвел перерасчет НДФЛ за предшествующий налоговый период в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки (раздел I рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ).

Справка состоит из пяти разделов. Перечислим основные моменты заполнения этих разделов:

- в первом разделе справки "Данные о налоговом агенте" налоговый агент отражает информацию о себе;

- во втором разделе "Данные о физическом лице - получателе дохода" - налоговый агент отражает сведения о физическом лице, по доходам которого отчитывается в заполняемой справке;

- в третьем разделе справки "Доходы, облагаемые налогом по ставке __%" отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода.

В заголовке этого раздела указывается та ставка налога, в отношении которой заполняется справка (9%, 13%, 15%, 30%, 35% или ставка, установленная в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения). Далее последовательно отражаются суммы доходов, полученные физическим лицом в налоговом периоде, отдельно по каждому полученному доходу.

Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере (пункт 28 статьи 217 НК РФ), в графе "Код вычета" указывается код соответствующего вычета. В приложении N 4 к Приказу N ММВ-7-3/611@ приведен перечень вычетов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДФЛ. В графе "Сумма вычета" указывается соответствующая сумма вычета. Код дохода указывается при наличии положительной суммы дохода. Код вычета указывается при наличии положительной суммы вычета.

Стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 НК РФ, а также имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в данном разделе не отражаются.

- в четвертом разделе справки "Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты" отражаются сведения о стандартных налоговых вычетах, установленных статьей 218 НК РФ, и имущественном налоговом вычете, установленном подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, а также социальном налоговом вычете, установленном подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

Здесь же указываются номер и дата уведомления, подтверждающего право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, выдаваемого налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 220 НК РФ.

Четвертый раздел заполняется в том случае, если налогоплательщику предоставлялись стандартные, имущественные или социальные налоговые вычеты.

- в пятом разделе справки "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода" отражаются общие суммы дохода и налога на доходы по итогам налогового периода.

В случае если в результате уточнения налоговых обязательств налогоплательщика выявлена задолженность по НДФЛ, то в этом разделе указывается сумма данной задолженности.

Заполненная справка подписывается налоговым агентом. Подпись не должна закрываться печатью. Печать проставляется в отведенном месте ("М.П." в нижнем левом углу справки). В поле "Налоговый агент (должность)" указывается должность лица, подписавшего справку. В поле "Налоговый агент (Ф.И.О.)" указываются фамилия и инициалы указанного лица. Налоговый агент-физическое лицо подписывает справку и указывает свою фамилию и инициалы имени и отчества (абзац 61 раздела II рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ).

Если сведения о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ налоговым агентом подается в налоговый орган в электронном виде, то эти сведения представляются в виде XML файлов.

Напомним, согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 230 НК РФ указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях.

Из пункта 2 статьи 226 НК РФ следует, что не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

В письме Минфина Российской Федерации от 7 мая 2007 г. N 03-04-06-01/139 рассматривается ситуация, когда организация приобретает товары у индивидуального предпринимателя за наличный расчет через подотчетных лиц. При этом индивидуальный предприниматель выдает товарные чеки и чеки ККМ на приобретаемый товар. На вопросы, является ли организация налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов данного предпринимателя и какие документы могут служить подтверждением того, что у организации отсутствует необходимость представления в налоговые органы сведений о выплаченных предпринимателю доходах, Минфин Российской Федерации отвечает, что организация не является налоговым агентом данного индивидуального предпринимателя в том случае, если предприниматель предъявил документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Подтверждением того, что товар был приобретен у индивидуального предпринимателя, могут служить товарные чеки и чеки ККМ либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и идентификационном номере налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

Далее рассмотрим порядок представления сведений о доходах физических лиц налогоплательщиками НДФЛ за обособленные подразделения.

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом под совокупной суммой налога понимается вся сумма налога, которая удержана налоговым агентом из доходов, выплачиваемых работникам, связанным с налоговым агентом трудовыми отношениями (письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2007 г. N 03-02-07/1-216).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, головная организация обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

Кроме того, головная организация должна уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом она обязана оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению. В платежном поручении по каждому обособленному подразделению следует указать реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете обособленное подразделение. Кроме того, необходимо прописать КПП, присвоенный подразделению, и код ОКАТО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина Российской Федерации от 3 июля 2009 г. N 03-04-06-01/153, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 июля 2010 г. N 20-15/3/068888, от 20 мая 2010 г. N 20-15/3/052927@, от 27 октября 2009 г. N 20-15/3/112168, от 13 июля 2009 г. N 20-15/3/071703@.

Как отмечает финансовое ведомство, по подразделениям, находящимся в одном муниципальном образовании, зарегистрированным в одном налоговом органе и имеющим одинаковый КПП, налог можно перечислять одним платежным поручением (письмо Минфина Российской Федерации от 3 июля 2009 г. N 03-04-06-01/153).

Если же обособленные подразделения расположены на территории одного муниципального образования, но подведомственны разным налоговым органам, то постановка организации на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из таких подразделений по ее выбору на основании пункта 4 статьи 83 НК РФ. Следовательно, НДФЛ, удержанный с работников этих подразделений, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения одного из обособленных подразделений, выбранного организацией для постановки на учет. Аналогичного мнения придерживается и Минфин Российской Федерации (письма Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230, от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295, от 1 июля 2010 г. N 03-04-06/8-138, от 15 марта 2010 г. N 03-04-06/3-33, от 28 августа 2009 г. N 03-04-06-01/224).

Если организация встала на учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения, то НДФЛ следует уплачивать по месту учета каждого подразделения (письмо Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230, от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295, от 1 июля 2010 г. N 03-04-06/8-138, от 15 марта 2010 г. N 03-04-06/3-33, ФНС Российской Федерации от 3 августа 2011 г. N АС-4-3/12547).

Обратите внимание! Если в нарушение порядка уплаты налога при наличии обособленных подразделений налог перечисляется в бюджет по месту нахождения головы, то налоговый агент будет привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ. Согласно указанной норме неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Однако в судебной практике по поводу привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в данном случае существуют две разных точки зрения.

Так, ВАС Российской Федерации в своем постановлении от 23 августа 2005 г. N 645/05 сделала вывод, что в рассматриваемых ситуациях обязанность по уплате налога является исполненной, хотя и нарушен порядок перечисления НДФЛ. Поэтому действия налоговых органов о привлечении организации к ответственности по статье 123 НК РФ являются неправомерными. В то же время суд не освободил организацию от уплаты недоимки по налогу и пени за нарушение сроков перечисления налога, поскольку НДФЛ не поступил в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения.

Аналогичное мнение изложено и в постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 24 марта 2009 г. N 14519/08.

Заметим, что большинство судебных решений по подобным спорам содержит аналогичный подход, на что в частности, указывает постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2009 г. по делу N КА-А40/10725-09, постановление ФАС Центрального округа от 13 февраля 2009 г. по делу N А64-2317/08-26, постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2008 г. по делу N А56-29822/2006 и другие.

В то же время в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9291/2006(30451-А27-19), а также в постановлении ФАС Уральского округа от 15 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5619/05-С2 судами сделан вывод, что организация должна уплатить не только недоимку и пени, но и штраф, поскольку налог должен был зачисляться в разные бюджеты.

Более того налоговому агенту, перечислившему налог по месту нахождения организации, досчитают и сумму пени на образовавшуюся недоимку на основании статьи 75 НК РФ. Именно такой вывод следует из письма ФНС Российской Федерации от 17 января 2006 г. N 04-1-03/21 "Об уплате налога на доходы физических лиц".

Вместе с тем мнение судей в части начисления пени при такой уплате налога также расходятся. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2011 г. по делу N А05-4762/2010 судом сделан вывод, что суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет субъекта Российской Федерации, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, а соответственно, начисление пеней налоговому агенту не может быть признано правомерным.

Аналогичная точка зрения содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 октября 2010 г. по делу N А66-15290/2009, в постановлении ФАС Московского округа от 19 мая 2010 г. N КА-А40/4516-10 по делу N А40-48888/09-118-339 и в других.

А вот арбитры ФАС Уральского округа считают иначе, на что указывает постановление от 22 декабря 2010 г. N Ф09-10219/10-С2 по делу N А50П-315/201. Рассматривая материалы указанного дела, суд отметил, что уплата налога по месту нахождения организации, а не обособленного подразделения ведет к тому, что налог поступает в другой муниципальный бюджет, а раз так, то начисление пени является вполне законным. К такому же выводу пришли и арбитры Западно-Сибирского федерального округа, на что указывает постановление от 18 декабря 2009 г. N А27-5584/2009.

Поскольку судебная практика в части начисления пени является весьма противоречивой, то не исключено, что правомерность начисления пени налоговому агенту придется оспаривать в судебном порядке.

Теперь что касается подачи сведений о доходах физических лиц при наличии обособленных подразделений. В самом НК РФ ничего не сказано о том, куда должны представляться сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ - по месту учету головной организации или по месту нахождения обособленной структуры.

Контролирующие органы также не дают однозначного ответа на данный вопрос.

Так, в письме Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-229 чиновники разъясняют, что обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с их обязанностью уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе. Так как при наличии обособленных подразделений налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, то и сведения о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения должны быть представлены в налоговый орган по месту нахождения такого обособленного подразделения. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230.

Налоговики же в свою очередь вполне допускают возможность подачи таких сведений по месту учета самой организации.

Например, в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 июля 2010 г. N 20-15/3/068888 разъясняется, что сведения о доходах работников обособленных подразделений могут представляться налоговым агентом по месту налогового учета либо головной организации, либо обособленных подразделений, наделенных полномочиями по исполнению части обязанностей налогового агента. Если сведения о доходах физических лиц представлены за организацию в целом по месту учета головной компании, подавать сведения по месту учета обособленных подразделений не нужно.

Арбитражная практика по данному вопросу не является однозначной. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2009 г. N Ф04-2593/2009(5604-А70-26) по делу N А70-5541/7-2008 арбитры указывают, что сведения о доходах физических лиц предоставляются налоговым агентом по месту нахождения обособленного подразделения организации.

Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2008 г. по делу N А05-6798/2007 судом сделан вывод, что сведения о доходах работников обособленного подразделения необходимо представлять по месту постановки на учет головной организации, поскольку обособленное подразделение организации не является участником налоговых правоотношений.

Учитывая то, что данный вопрос не имеет однозначного толкования, при наличии в своей структуре обособленных подразделений налоговому агенту имеет смысл обратиться в свой налоговый орган с соответствующим запросом. Вместе с тем, по мнению автора, представлять справки 2-НДФЛ нужно туда, куда перечисляется сам налог, то есть по месту нахождения обособленного подразделения.

Если сотрудник в течение налогового периода работал и в обособленном подразделении, и в головной организации, то сведения о его доходах должны быть представлены соответственно и в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, и в налоговый орган по месту нахождения головной организации. Такого мнения придерживается Минфин Российской Федерации в письме от 29 марта 2010 г. N 03-04-06/55. Тогда как, по мнению ФНС Российской Федерации, при переходе работника в течение одного и того же налогового периода из одного обособленного подразделения в другое, целесообразно, чтобы сведения о его доходах и удержанных с них налогах представлялись в целом головной организацией (письмо ФНС Российской Федерации от 13 марта 2008 г. N 04-1-05/0916@ "О порядке заполнения справки по форме N 2-НДФЛ").

В письмах Минфина Российской Федерации от 16 июля 2008 г. N 03-04-06-01/210, от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/4 сказано, что обособленное подразделение может выполнять часть или все функции юридического лица, а также представлять его интересы в отношениях с третьими лицами в пределах полномочий, предоставленных ему юридическим лицом. Руководители обособленного подразделения в отношениях с третьими лицами действуют на основании доверенности, выданной юридическим лицом.

Если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Такое обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета НДФЛ с доходов своих сотрудников.

В таких случаях обособленным подразделением, действующим в качестве налогового агента, должны представляться сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения - в налоговые органы по месту своего учета.

Если организация оплачивает услуги частного нотариуса, адвоката, действующего через адвокатский кабинет, частного врача, детектива или другого лица, занимающегося частной практикой, то она не приобретает статус налогового агента. Согласно письмам ФНС Российской Федерации от 28 апреля 2006 г. N 04-1-04/241, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 марта 2007 г. N 28-11/22942@ на организацию не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет с таких сумм НДФЛ, так как они не признаются налоговыми агентами.

Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 19 декабря 2008 г. по делу N КА-А40/11889-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2007 г. по делу N Ф04-4050/2007(35456-А45-40), от 31 мая 2007 г. по делу N Ф04-3473/2007(34765-А81-29)).

В письмах Минфина Российской Федерации от 2 июля 2009 г. N 03-04-06-01/149, от 28 марта 2008 г. N 03-04-05-01/89, от 30 марта 2007 г. N 03-04-05-01/101, от 28 марта 2007 г. N 03-04-05-01/93, ФНС Российской Федерации от 16 ноября 2005 г. N 04-1-03/567 уточняется, что организации не должны подавать справку 2-НДФЛ в отношении дохода, выплаченного при покупке у физического лица его имущества.

Арбитры выражают такую же позицию (постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. по делу N А06-2716/4-24/05, ФАС Центрального округа от 8 июня 2006 г. по делу N А35-1803/05-С3).

Доходы, полностью освобожденные от обложения НДФЛ, согласно статье 217 НК РФ, при заполнении налоговой отчетности по форме 2-НДФЛ не учитываются. В данном случае организация не признается налоговым агентом (письмо Минфина Российской Федерации от 17 сентября 2009 г. N 03-04-06-01/237). Более того, если в числе доходов, выплаченных физическому лицу, есть доходы, как облагаемые НДФЛ, так и полностью освобожденные от обложения НДФЛ, то сведения о последних в справке по форме 2-НДФЛ не указываются (письмо Минфина Российской Федерации от 4 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/109).

Вместе с тем вопрос о необходимости представления справок 2-НДФЛ по доходам, которые не облагаются НДФЛ только в определенных пределах (пункты 28, 33 статьи 217 НК РФ), является спорным.

В письме Минфина Российской Федерации от 18 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-34 отмечено, что если физическому лицу выплачен доход в пределах ограничений, установленных статьей 217 НК РФ, то организация не признается налоговым агентом, а значит, не должна подавать сведения об этих доходах. Такое же мнение выражено в письмах Минфина Российской Федерации от 7 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-18, от 6 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/79. Аналогичную позицию выражают и налоговики: письмо ФНС Российской Федерации от 8 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14851.

При этом организации следует вести персонифицированный учет необлагаемых доходов (письма Минфина Российской Федерации от 18 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-34, от 7 февраля 2011 г. N 03-04-06/6-18, от 29 января 2010 г. N 03-04-06/6-4).

Однако в письме ФНС Российской Федерации от 17 ноября 2006 г. N 04-2-02/688@ "О налоге на доходы физических лиц" утверждает, что налоговые агенты, являющиеся источником выплаты необлагаемых доходов, должны вести учет таких доходов независимо от их суммы и представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме 2-НДФЛ. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых вычетов.

Также разные позиции высказывают и судебные органы.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 декабря 2009 г. по делу N А33-8418/2008 суд пришел к выводу, что в случае отсутствия статуса налогового агента организация освобождается от обязанности представления сведений по форме 2-НДФЛ. Такие выводы сделаны судами в постановлениях ФАС Уральского округа от 30 июня 2009 г. по делу N Ф09-3585/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2008 г. по делу N Ф04-5698/2008(11737-А81-41).

Есть судебные решения, в которых суды поддерживают налоговые органы и указывают, что в случае выплат сумм дохода, не подлежащих налогообложению, обязанности налогового агента ограничиваются ведением учета выплаченных физическим лицам доходов и сообщением налоговому органу соответствующих сведений (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 декабря 2008 г. по делу N А82-2813/2008-20, от 21 декабря 2006 г. по делу N А38-443-17/118-2006, от 19 октября 2006 г. по делу N А43-2596/2006-30-102).

На практике может возникнуть ситуация, когда доход физическим лицом получен, однако удержать с него НДФЛ налоговый агент не имеет возможности. К таким ситуациям относятся, например:

- работник увольняется сразу после получения аванса, а сумма, причитающаяся ему под расчет, меньше суммы НДФЛ, которую следует удержать с выплаченного аванса;

- получение заработной платы в натуральной форме;

- получение материальной выгоды с выданного займа физическому лицу, не являющемуся работником организации налогового агента, а следовательно, не получающему у него заработную плату;

- выдача подарка стоимостью свыше 4 тыс. рублей физическим лицам, не являющимся работниками организации налогового агента и другие.

Пунктом 5 статьи 226 НК РФ определено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Напомним, налоговым периодом для НДФЛ является календарный год (статья 216 НК РФ).

Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога утверждена Приказом N ММВ-7-3/611@.

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 г. N ММВ-7-3/576@ (далее - порядок N ММВ-7-3/576@).

Порядок N ММВ-7-3/576@ распространяется на налоговых агентов и устанавливает единообразие представления сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ налоговыми агентами в налоговые органы.

Данным порядком установлена возможность представления сведений на электронных или бумажных носителях либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В соответствии с порядком ММВ-7-3/576@ сведения представляются по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.

Датой представления сведений считается (пункт 4 порядка N ММВ-7-3/576@):

- дата их фактического представления, при представлении лично или представителем налогового агента в налоговый орган;

- дата их отправки почтовым отправлением с описью вложения, при отправке по почте;

- дата их отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи специализированного оператора связи или налогового органа.

В случае представления уточненных сведений в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы.

Порядком N ММВ-7-3/576@ также утверждены формы:

- реестра сведений о доходах физических лиц за 20__ год (далее - реестр);

- протокола приема сведений о доходах физических лиц за 20__ год в электронном виде (далее - протокол ЭВ);

- протокола приема сведений о доходах физических лиц за 20__ год на бумажных носителях (далее - протокол БВ).

Кроме того, порядок N ММВ-7-3/576@ содержит особенности приема сведений о доходах физических лиц в зависимости от формы их представления.

В. Шипилов,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 1, январь 2012 г.