Как выгоднее оформить использование личного автомобиля сотрудника (А.О. Здоровенко, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Как выгоднее оформить использование личного автомобиля сотрудника

Не все организации имеют в собственности транспортные средства. Кому-то не хватает средств на их приобретение, кто-то считает их покупку в данный момент нецелесообразной. В этой ситуации нередко используют личные автомобили сотрудников, но оформить такие отношения можно по-разному.

Использование личного автомобиля работника для служебных целей на практике оформляют несколькими способами. От того, какой вариант выберут стороны, зависит порядок учета расходов по нему работодателем, а также исчисление НДФЛ и страховых взносов во внебюджетные фонды с сумм, выплаченных работнику за использование его личного автомобиля. В частности, сотрудник и компания могут:

- заключить договор аренды автомобиля (ст. 632 и 642 ГК РФ);

- договор безвозмездного пользования автомобилем (ст. 689 ГК РФ);

- соглашение о том, что работник с согласия работодателя использует для служебных поездок свой личный автомобиль, а работодатель за это выплачивает ему компенсацию и возмещает расходы по его эксплуатации (ст. 188 ТК РФ);

- включить условия о выплате компенсации (аналогично предыдущему пункту) непосредственно в трудовой договор или оформить их как дополнительное соглашение к нему.

Вариант первый - аренда автомобиля у работника

Транспортное средство можно арендовать как с экипажем, так и без него. В первом случае сотрудник, предоставивший работодателю свой автомобиль в аренду, сам управляет им и следит за его техническим состоянием (ст. 632 ГК РФ). Именно арендодатель в течение всего срока действия договора аренды обязан поддерживать машину в надлежащем состоянии, осуществлять ее текущий и капитальный ремонт и предоставлять необходимые принадлежности (ст. 634 ГК РФ).

При передаче автомобиля в аренду без экипажа управлением и его технической эксплуатацией занимается арендатор, то есть работодатель (ст. 642 ГК РФ). Он же должен проводить текущий и капитальный ремонт и поддерживать автомобиль в надлежащем состоянии (ст. 644 ГК РФ).

По умолчанию затраты на покупку топлива, смазочных и других расходных материалов несет арендатор. Это правило действует при аренде автомобиля как с экипажем, так и без него (ст. 636 и 646 ГК РФ).

Вместе с тем расходы на приобретение горюче-смазочных материалов могут быть возложены и на арендодателя. Такое условие необходимо отдельно предусмотреть в договоре аренды.

Стороны вправе также самостоятельно определить и зафиксировать в договоре, кто из них обязан застраховать транспортное средство и автогражданскую ответственность, то есть приобрести страховой полис ОСАГО. Если такое распределение не предусмотрено, то при аренде автомобиля с экипажем расходы на страхование несет арендодатель, без экипажа - арендатор (ст. 637 и 646 ГК РФ).

Примечание. В договоре аренды автомобиля можно указать, что обязанности по приобретению полиса ОСАГО возложены на арендатора. Только при наличии такого условия работодатель сможет признать в налоговом учете расходы на покупку страховки.

Порядок распределения между сторонами расходов по эксплуатации арендованного автомобиля представлен в таблице ниже. Независимо от срока аренды и от вида договора - с экипажем или без него договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 633 и 643 ГК РФ).

Таблица. Учет расходов по эксплуатации арендованного автомобиля и их распределение между сторонами договора

Вид расхода	Аренда транспортного средства
	С экипажем		Без экипажа
	Кто несет расходы	Признаются ли в налоговом учете арендатора	Кто несет расходы	Признаются ли в налоговом учете арендатора
Расходы на текущий ремонт	Арендодатель (ст. 634 ГК РФ)	Нет, так как производятся арендодателем	Арендатор (ст. 644 ГК РФ)	Да (п. 2 ст. 260 НК РФ)
Расходы на капитальный ремонт	Арендодатель (ст. 634 ГК РФ)	Нет, так как производятся арендодателем	Арендатор (ст. 644 ГК РФ)	Да (п. 2 ст. 260 НК РФ)
Расходы на приобретение ГСМ	Арендатор* (ст. 636 ГК РФ)	Да, кроме случаев, когда по договору они возложены на арендодателя (подп. 5 п. 1 ст. 254 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Арендатор* (ст. 646 ГК РФ)	Да, кроме случаев, когда по договору они возложены на арендодателя (подп. 5 п. 1 ст. 254 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Расходы на техническое обслуживание	Арендодатель (ст. 634 ГК РФ)	Нет, так как производятся арендодателем	Арендатор (ст. 644 ГК РФ)	Да (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Расходы на приобретение полиса ОСАГО	Арендодатель* (ст. 637 ГК РФ)	Да, если по договору они возложены на арендатора (п. 1 ст. 263 НК РФ)	Арендатор* (ст. 646 ГК РФ)	Да, кроме случаев, когда по договору они возложены на арендодателя (п. 1 ст. 263 НК РФ)
Расходы на добровольное страхование автомобиля (КАСКО и др.)	Арендодатель* (ст. 637 ГК РФ)	Да, если по договору они возложены на арендатора (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ)	Арендатор* (ст. 646 ГК РФ)	Да, кроме случаев, когда по договору они возложены на арендодателя (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ)
Оплата труда водителя автомобиля и других членов экипажа	Арендодатель* (ст. 635 ГК РФ)	Да, если по договору они возложены на арендатора (ст. 255 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Арендатор (ст. 645 ГК РФ)	Да (ст. 255 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)
* В договоре аренды может быть предусмотрен иной порядок распределения указанных расходов.

Стороны договора самостоятельно устанавливают размер арендной платы. Однако в случае ее искусственного завышения налоговики, проверяя арендатора, могут посчитать плату экономически необоснованной и исключить ее из расходов. Размер арендной платы можно определить исходя из стоимости транспортного средства и срока полезного использования автомобиля, имеющего аналогичные характеристики.

Примечание. Не следует чрезмерно завышать размер арендной платы за пользование автомобилем работника. Он должен быть сопоставим с суммой амортизации, начисленной по автомобилю с аналогичными характеристиками.

Налог на прибыль. Организация, арендовавшая автомобиль работника, вправе признать в налоговом учете арендную плату (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также расходы на приобретение ГСМ и других расходных материалов (подп. 5 п. 1 ст. 254 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для документального подтверждения затрат в виде арендной платы достаточно самого договора и акта о передаче автомобиля работодателю. Составлять ежемесячные акты об оказании услуг по аренде не обязательно (письма Минфина России от 06.10.08 N 03-03-06/1/559 и от 09.11.06 N 03-03-04/1/742). К договору необходимо приложить копию паспорта транспортного средства (ПТС) и свидетельства о его регистрации, а если сотрудник управляет автомобилем по доверенности - еще и ее копию.

Основанием для учета расходов на ГСМ являются путевые листы и документы о приобретении топлива и смазочных материалов: кассовые и товарные чеки, товарные накладные и др.

Путевые листы можно составлять по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78. Организации, не являющиеся автотранспортными, вместо типовых форм вправе разработать и применять собственную форму путевого листа. В нее должны быть включены все обязательные реквизиты, предусмотренные приказом Минтранса России от 18.09.08 N 152 и пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок учета остальных затрат, связанных с эксплуатацией арендованного автомобиля, зависит от вида договора аренды. Если стороны заключили договор аренды с экипажем, то большинство расходов (ремонт, содержание и т.д.) осуществляет арендодатель, то есть работник. Значит, работодатель не сможет признать перечисленные расходы в налоговом учете.

Единственное исключение - расходы на страхование. Организация-арендатор вправе их учесть, только если по условиям договора аренды указанные расходы возложены именно на нее. Это следует из положений статьи 637 ГК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Допустим, стороны заключили договор аренды без экипажа. В этом случае организация-арендатор сможет также признать при расчете налога на прибыль следующие расходы:

- на проведение текущего и капитального ремонта арендованного автомобиля (п. 2 ст. 260 НК РФ);

- техническое обслуживание, мойку, парковку, стоянку автомобиля (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- страхование автомобиля и автогражданской ответственности (п. 1 ст. 263 НК РФ);

- оплату труда водителя, управляющего арендованным автомобилем (ст. 255 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Об отражении в бухучете автомобиля, полученного от работника в аренду, читайте во врезке на с. 33.

Справка. В бухучете арендованный автомобиль следует отражать за балансом

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, полученных организацией в аренду, предназначен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". Передача автомобиля в аренду отражается записью только по дебету счета 001, а его возврат по окончании срока действия договора - по кредиту счета 001. При этом имущество учитывается за балансом по стоимости, указанной в договоре аренды. Если стороны не смогли определить ее, арендованный автомобиль отражается по нулевой стоимости.

Кроме того, рекомендуем организации-арендатору открыть на арендованный автомобиль инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Упрощенная система налогообложения. "Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы признают расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, в зависимости от условий договора. Если тот или иной вид затрат возложен на арендатора, он вправе учесть его в целях налогообложения (подп. 3-5 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Исключением являются только расходы на добровольное страхование автомобиля, в том числе на приобретение полиса КАСКО. Дело в том, что в составе затрат на страхование "упрощенцы" вправе учитывать расходы только на обязательное страхование работников, имущества и ответственности (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Возможность признания ими расходов на добровольное страхование нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрена.

Налог на доходы физических лиц. Арендная плата, полученная работником, включается в его доходы и облагается НДФЛ на общих основаниях. Если арендодатель является налоговым резидентом РФ, применяется ставка 13%, нерезидентом - ставка 30% (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

При выплате работнику арендной платы организация обязана удержать из этой суммы НДФЛ и перечислить налог в бюджет (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ). Это необходимо сделать не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником арендной платы (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Несмотря на передачу автомобиля организации в аренду, работник, то есть его собственник, обязан сам уплачивать транспортный налог за него (см. врезку справа).

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Этими взносами облагаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ). Передачу имущества в аренду нельзя считать ни работой, ни услугой.

Более того, на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, связанным с передачей имущества в пользование, страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России не начисляются (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Значит, арендная плата не должна облагаться этими взносами.

Однако указанный вывод справедлив только для договоров аренды транспортного средства без экипажа. Такого же мнения придерживается Минздравсоцразвития России (письмо от 12.03.10 N 550-19).

Если стороны заключили договор аренды автомобиля с экипажем, работник не только передает работодателю свой автомобиль, но еще и предоставляет услуги по управлению им.

Получается, что на сумму вознаграждения за эти услуги организация-арендатор обязана начислить страховые взносы в ПФР и ФОМС (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Взносы в ФСС России, уплачиваемые согласно Закону N 212-ФЗ, в любом случае начислять не нужно. Дело в том, что любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, освобождены от уплаты страховых взносов в этот фонд (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Итак, чтобы не переплачивать, сумму вознаграждения в договоре аренды с экипажем можно разделить на две части: непосредственно плату за пользование автомобилем и плату за оказание услуг по управлению им. Если это сделать невозможно, то организации придется начислять страховые взносы на всю сумму, выплачиваемую работнику по договору.

Примечание. В случае аренды автомобиля с экипажем рекомендуем в договоре аренды разделить сумму вознаграждения на две части: непосредственно арендную плату и плату за оказание услуг по управлению автомобилем. Это позволит сократить сумму страховых взносов во внебюджетные фонды.

Обратите внимание! Транспортный налог за автомобиль, переданный в аренду, обязан платить сам работник

Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). Согласно пункту 20 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России (утв. приказом МВД России от 24.11.08 N 1001) транспортные средства регистрируются только за собственниками транспортных средств - физическими и юридическими лицами. Значит, именно работник обязан платить транспортный налог. При этом факт передачи автомобиля в аренду для целей исчисления указанного налога значения не имеет.

Исключением являются лишь случаи передачи собственных автомобилей по договору лизинга или сублизинга другому лицу. Такие транспортные средства по соглашению сторон договора могут быть зарегистрированы либо за лизингодателем, либо за лизингополучателем (п. 22 и 48 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России). Если переданный в лизинг автомобиль зарегистрирован не на собственника, а на лизингополучателя, именно он должен уплачивать транспортный налог.

Страховые взносы на травматизм. Сумма вознаграждения по гражданско-правовому договору облагается указанными взносами, только если такое условие предусмотрено в договоре (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Аналогичная норма закреплена в пункте 3 Правил начисления взносов на травматизм (утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Если подобного условия в договоре аренды автомобиля нет, арендная плата страховыми взносами на травматизм не облагается. При этом вид договора аренды - с экипажем или без экипажа - значения не имеет.

Пример 1

В должностные обязанности менеджера организации А.В. Петухова входит контроль за работой торговых точек компании. Поскольку торговые объекты находятся в разных районах города, в январе 2012 года организация заключила с работником договор аренды его личного автомобиля с экипажем. По условиям договора А.В. Петухову выплачивается вознаграждение - 5000 руб. в месяц. Эта сумма складывается из арендной платы в размере 4000 руб. и платы за услуги по управлению автомобилем - 1000 руб.

Всю сумму вознаграждения - 5000 руб. организация ежемесячно признает при расчете налога на прибыль. При ее выплате работнику удерживается НДФЛ в размере 650 руб. (5000 руб. х 13%). То есть А.В. Петухов получает на руки 4350 руб. (5000 - 650).

Страховые взносы во внебюджетные фонды компания начисляет только на сумму ежемесячной платы за услуги по управлению автомобилем, то есть на 1000 руб. Арендная плата в размере 4000 руб. этими взносами не облагается. За январь 2012 года организация начислила по договору аренды:

- взносы в ПФР - 220 руб. (1000 руб. х 22%);

- взносы в ФФОМС - 51 руб. (1000 руб. х 5,1%).

Страховые взносы в ФСС России, в том числе взносы на травматизм, на сумму арендной платы и на вознаграждение за услуги по управлению автомобилем начислять не нужно.

Вариант второй - выплата работнику компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях

Сотруднику, который с согласия или ведома работодателя использует свой личный автомобиль для служебных поездок, полагается компенсация (ст. 188 ТК РФ). Ее размер и порядок выплаты определяются письменным соглашением между сторонами либо условиями трудового договора.

Работник и работодатель вправе установить любую разумную сумму такой компенсации. Приводить ее расчет или экономическое обоснование они не обязаны. Тем не менее при определении размера компенсации рекомендуем учитывать степень износа автомобиля, срок его полезного использования и интенсивность эксплуатации (п. 2 письма ПФР от 29.09.10 N 30-21/10260 и письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.10 N 1343-19).

Кроме того, работодатель вправе возмещать сотруднику расходы, связанные с эксплуатацией личного автомобиля для служебных целей (ст. 188 ТК РФ). Порядок возмещения также оговаривается в соглашении или непосредственно в трудовом договоре.

Компенсация выплачивается на основании приказа руководителя организации. Работник обязан представить копию паспорта транспортного средства (ПТС) и свидетельства о его регистрации. Если автомобиль не является его собственностью и сотрудник управляет им по доверенности, компенсацию выплатить можно, даже несмотря на то что в статье 188 ТК РФ речь идет о выплате компенсации за использование только личного имущества. Однако в налоговом учете могут возникнуть проблемы с признанием суммы компенсации и расходов по такому автомобилю.

Примечание. Если работник совершает служебные поездки на автомобиле, которым он управляет по доверенности, компенсацию за его использование в расходы безопаснее не включать, а с компенсации нужно удержать НДФЛ.

Налог на прибыль. В налоговом учете расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок легковых автомобилей и мотоциклов признаются в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 (далее - постановление N 92). Таковы требования подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Примечание. Для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации за использование работником личного легкового автомобиля или мотоцикла подлежат нормированию.

Максимальный размер компенсации зависит от типа транспортного средства и объема двигателя и составляет в месяц:

- 1200 руб. по легковым автомобилям с объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

- 1500 руб. по легковым автомобилям с объемом двигателя свыше 2000 куб. см;

- 600 руб. по мотоциклам.

Компенсации за использование личного грузового автомобиля в налоговом учете не нормируются. Они могут быть учтены в составе прочих расходов в полной сумме на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/1/150).

Допустим, организация выплачивает работникам компенсации за использование личных автомобилей в размерах, превышающих нормативы. В этом случае сумму превышения она не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, считается, что для целей налогообложения прибыли в сумму компенсации включены все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, в том числе износ, затраты на ГСМ, техобслуживание и приобретение запчастей (письмо Минфина России от 16.11.06 N 03-03-02/275). Поэтому суммы возмещения подобных расходов, выплаченные сверх законодательно установленного размера компенсации, в налоговом учете признать нельзя.

Вряд ли организация сможет учесть сумму компенсации и в том случае, когда работник управляет личным легковым автомобилем или мотоциклом по доверенности. Ведь в подпункте 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ говорится о компенсации за использование личного легкового транспорта.

Вместе с тем есть разъяснения Минфина России, в которых указано, что и в случае управления автомобилем по доверенности сумму компенсации все-таки можно признать в налоговом учете (письмо от 27.12.10 N 03-03-06/1/812). В подобной ситуации у работника следует запросить копию доверенности на автомобиль.

Кроме того, для документального подтверждения и обоснования расходов на выплату компенсации организации понадобятся путевые листы по автомобилю. С их помощью компания сможет доказать, что автомобиль использовался именно для служебных поездок (письма Минфина России от 29.12.06 N 03-05-02-04/192 и от 15.09.05 N 03-03-04/2/63).

Упрощенная система налогообложения. "Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы признают суммы компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников также в пределах норм, установленных постановлением N 92. Основанием является подпункт 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Компенсацию за использование для служебных поездок грузовиков такие организации учесть не могут. Ведь перечень расходов, которые они вправе признать, является закрытым. А в подпункте 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ упоминаются только затраты на выплату компенсации за использование легковых автомобилей и мотоциклов.

Налог на доходы физических лиц. Компенсация за использование личного автотранспорта работника не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Вопрос лишь в том, в каком размере.

В пункте 3 статьи 217 НК РФ говорится, что от обложения НДФЛ освобождены компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Согласно статье 188 ТК РФ размер компенсации за использование личного имущества определяется письменным соглашением между работником и работодателем. Значит, компенсация за использование личного автомобиля работника не облагается НДФЛ в пределах суммы, предусмотренной таким соглашением.

Примечание. Для работника выгоднее получать компенсацию за использование его личного автомобиля для служебных поездок. Ведь сумма такой компенсации не облагается НДФЛ.

Долгое время Минфин России придерживался иной точки зрения, указывая, что в главе 23 НК РФ не установлены специальные нормы, в пределах которых такие компенсации не облагаются НДФЛ. Поэтому и при исчислении НДФЛ следовало руководствоваться предельными нормами, предусмотренными постановлением N 92 (письма Минфина России от 03.12.09 N 03-04-06-02/87, от 01.06.07 N 03-04-06-01/171 и от 29.12.06 N 03-05-02-04/192).

Впоследствии Минфин России согласился, что вся сумма компенсации, о выплате которой договорились работник с работодателем, не должна облагаться НДФЛ (письма от 31.12.10 N 03-04-06/6-327, от 24.03.10 N 03-04-06/6-47 и от 23.12.09 N 03-04-07-01/387). Предельные нормативы, предусмотренные в постановлении N 92 для целей налогообложения прибыли, на исчисление НДФЛ не влияют.

Примечание. Вся сумма компенсации за использование работником личного автомобиля, указанная в трудовом договоре или ином соглашении, не облагается ни НДФЛ, ни страховыми взносами во внебюджетные фонды. При этом нормы, установленные для целей налогообложения прибыли, значения не имеют.

Отметим, что Федеральная налоговая служба довела письмо Минфина России от 23.12.09 N 03-04-07-01/387 до сведения нижестоящих налоговых органов (письмо от 27.01.10 N МН-17-3/15@). Это должно привести к сокращению споров по данному вопросу. Тем более что и арбитражные суды считают: постановление N 92 не распространяется на налогообложение физических лиц (постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.07 N 10627/06).

Однако если автомобиль не является личным имуществом работника и он управляет им по доверенности, сумма компенсации облагается НДФЛ в полном объеме (письмо Минфина России от 21.09.11 N 03-04-06/6-228).

Страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм. На сумму компенсации, определенную сторонами в трудовом договоре или письменном соглашении, страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, начислять не нужно (подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ).

Аналогичного мнения придерживаются ФСС России (письмо от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985) и Минздравсоцразвития России (п. 3 письма от 06.08.10 N 2538-19, письма от 26.05.10 N 1343-19 и от 12.03.10 N 550-19).

Пример 2

Изменим условие примера 1. Предположим, в трудовом договоре, заключенном с менеджером А.В. Петуховым, указано, что в служебных целях он использует свой личный автомобиль. За это ему выплачивается компенсация в размере 5000 руб. в месяц. Согласно паспорту транспортного средства рабочий объем двигателя автомобиля равен 1900 куб. см.

Поскольку объем двигателя составляет менее 2000 куб. см, при расчете налога на прибыль организация не сможет признать всю сумму компенсации. Она вправе ежемесячно включать в расходы лишь по 1200 руб.

НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, на сумму компенсации компания не начисляет.

Вариант третий - безвозмездное пользование автомобилем

Безвозмездное пользование подходит для ситуаций, когда владелец готов предоставить свой автомобиль без получения за это арендной платы или компенсации, так как, к примеру, он является участником общества. А само общество заинтересовано в признании в налоговом учете хотя бы расходов на содержание автомобиля.

Сделка оформляется договором безвозмездного пользования автомобилем (ст. 689-701 ГК РФ). Другое его название - договор ссуды. По условиям такого договора собственник (ссудодатель) передает автомобиль в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть его в том состоянии, в котором она его получила, с учетом нормального износа (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Плата за пользование не предусмотрена.

Все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля и его поддержанием в исправном состоянии, включая расходы на ГСМ, текущий и капитальный ремонт, несет ссудополучатель, то есть организация (ст. 695 ГК РФ).

Налог на прибыль. Если организация-ссудополучатель безвозмездно пользуется транспортным средством в деятельности, направленной на получение дохода, то расходы на его содержание она вправе учесть в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Примечание. Считается, что для целей налогообложения прибыли в сумму компенсации за использование работником личного автомобиля включены все расходы на его содержание и эксплуатацию.

Однако, по мнению Минфина России, помимо расходов, у организации возникает еще и доход. Он представляет собой экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом. Ведь получая автомобиль по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования им, то есть имущественное право. А доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав в налоговом учете относятся к внереализационным (п. 8 ст. 250 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19.04.10 N 03-03-06/4/43, от 11.12.09 N 03-03-06/1/804 и от 04.04.07 N 03-03-06/4/37. С этими выводами согласен и Президиум ВАС РФ (п. 2 информационного письма от 22.12.05 N 98).

Проблема в том, как определить сумму полученного дохода. Организация, заключившая с сотрудником договор безвозмездного пользования автомобилем, фактически получает не само транспортное средство, а услугу. Значит, размер внереализационного дохода она должна определять исходя из рыночной стоимости*(1) такой услуги. Как правило, за основу берут рыночные цены на аренду идентичного имущества без учета НДС.

Пример 3

Дополним условие примера 1. Допустим, генеральный директор организации С.Н. Степанов передал ей свой личный автомобиль в безвозмездное пользование. При этом стороны заключили договор ссуды. Автомобили генерального директора и менеджера А.В. Петухова, передавшего его компании в аренду, относятся к одному классу.

Итак, по договору аренды организация выплачивает менеджеру арендную плату за аналогичный автомобиль в размере 5000 руб. Значит, ее внереализационный доход в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования автомобилем гендиректора тоже равен 5000 руб. В налоговом учете организация ежемесячно включает эту сумму во внереализационные доходы.

Упрощенная система налогообложения. "Упрощенцы" определяют доходы по кассовому методу, то есть в момент получения денежных средств или погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Несмотря на это, в случае получения от работника автомобиля в безвозмездное пользование у "упрощенца" также возникает внереализационный доход (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Его сумма определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества без учета НДС (письмо Минфина России от 17.08.11 N 03-11-11/209).

Какой вариант выбрать

Наиболее безопасным и выгодным вариантом с точки зрения налогообложения является заключение между работником и работодателем договора аренды автомобиля без экипажа. В этом случае организация сможет признать в налоговом учете и сумму арендной платы, и расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля. При выплате арендной платы она должна удержать НДФЛ, а вот страховые взносы во внебюджетные фонды начислять не нужно.

Примечание. Наиболее выгодный вариант - заключить с работником договор аренды автомобиля без экипажа. В этом случае организация сможет признать в налоговом учете максимально широкий перечень расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием арендованного автомобиля.

Вариант с передачей автомобиля в безвозмездное пользование является наиболее рискованным и наименее выгодным. Ведь в налоговом учете организация сможет признать только расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля. Более того, у нее возникнет внереализационный доход, точную сумму которого определить достаточно сложно. Поэтому не исключены разногласия с налоговиками.

Примечание. При безвозмездном пользовании автомобилем работника у организации возникает внереализационный доход. Достоверно определить сумму этого дохода достаточно сложно.

А.О. Здоровенко,

консультант по бухгалтерскому учету

и налогообложению ООО "АЗъ-Консультант",

член Палаты налоговых консультантов

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, по каким правилам с 2012 года рассчитывается рыночная цена, читайте в статье "Пять методов, которые налоговики будут использовать для определения рыночной цены" // РНК, 2011, N 17, с. 29.