Заявление о зачете налога: какие нюансы нужно учесть при его подаче (И.В. Тарасова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Заявление о зачете налога: какие нюансы нужно учесть при его подаче

По итогам года организации, как правило, делают сверку расчетов. По ее результатам может быть выявлена переплата по одному налогу и недоимка по другому. Как правильно оформить заявление о зачете излишне уплаченного налога и когда его лучше подать?

Излишняя уплата налога обычно имеет место, когда налогоплательщик по какой-то причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчете налога (определение Конституционного суда РФ от 21.06.01 N 173-О). Если организация допустила переплату налога, она сможет зачесть ее в счет уплаты этого или другого налога либо вернуть из бюджета. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога регулирует статья 78 НК РФ. Правила данной статьи применяются и в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

На практике организации чаще прибегают именно к процедуре зачета. Ее минусом в отличие от возврата платежей является то, что проценты за несвоевременный зачет излишне уплаченного налога с инспекции взыскать не получится. Это следует из положений пунктов 2 и 10 статьи 78 НК РФ.

Заметим, в отношении излишне взысканной суммы налога, порядок возврата которой регламентируется статьей 79 НК РФ, ФНС России в письме от 21.09.11 N СА-4-7/15431 признала правомерным начисление процентов при нарушении как срока возврата, так и срока зачета.

Перед подачей заявления о зачете необходимо провести сверку с бюджетом

Излишне уплаченный налог может быть зачтен в счет (п. 1 ст. 78 НК РФ):

- предстоящих платежей по тому же налогу;

- предстоящих платежей по иным налогам;

- погашения недоимки по иным налогам;

- погашения задолженности по пеням или штрафам за налоговые правонарушения.

В счет уплаты каких налогов можно произвести зачет переплаты. Зачет в счет предстоящих платежей и недоимки по другим налогам, пеням, штрафам может производиться только по соответствующим видам налогов (п. 1 ст. 78 НК РФ). Налоговый кодекс предусматривает следующие виды налогов:

- федеральные, к которым относятся НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, госпошлина, ЕНВД, ЕСХН, налог, уплачиваемый в связи с применением УСН (п. 7 ст. 12, ст. 13 НК РФ);

- региональные, к которым относятся налог на имущество, налог на игорный бизнес и транспортный налог (ст. 14 НК РФ);

- местные - налог на имущество физлиц и земельный налог (ст. 15 НК РФ).

Примечание. Зачет переплаты в счет предстоящих платежей и недоимки по другим налогам, пеням, штрафам может производиться только внутри соответствующих видов налогов вне зависимости от порядка распределения суммы налога между бюджетами.

Причем порядок распределения суммы налога между бюджетами значения не имеет. Как видим, компания не может зачесть переплату по земельному налогу в счет уплаты иных налогов и, наоборот, в связи с отсутствием другого налога того же вида (то есть местного), уплачиваемого юрлицом.

Кроме того, по мнению Минфина России, организация не вправе зачесть переплату по федеральным налогам в счет НДФЛ (письмо от 19.02.10 N 03-02-07/1-69) и, наоборот, переплату по НДФЛ в счет федеральных налогов (письмо от 23.11.10 N 03-02-07/1-543). Основание - при перечислении НДФЛ организация выступает налоговым агентом, а по другим налогам - налогоплательщиком. Кроме того, уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Однако суды придерживаются позиции, что зачесть переплату по налогам в счет недоимки по НДФЛ можно (постановления ФАС Московского от 09.11.10 N КА-А40/13571-10 и от 19.08.10 N КА-А41/9104-10, Северо-Западного от 16.09.11 N А56-3707/2011, Поволжского от 29.10.09 N А12-7239/2009 округов).

Для проведения зачета может понадобиться сверка расчетов с бюджетом. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика проводится совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (п. 3 ст. 78 НК РФ). Срок проведения сверки не должен превышать 10 рабочих дней, а при выявлении расхождений - 15 рабочих дней (п. 3.1.2 Регламента организации работы с налогоплательщиками, утв. приказом ФНС России от 09.09.05 N САЭ-3-01/444@). При необходимости для крупнейших налогоплательщиков он может быть увеличен.

Сверка необходима организации в том числе для того, чтобы подтвердить сумму числящейся в бухучете переплаты. Следует помнить, что, пока инспекция не произведет в карточке расчетов с бюджетом (РСБ) все необходимые записи (начисления, перечисления) на определенную дату, состояние расчетов с бюджетом на эту дату не будет соответствовать действительности.

Сверка нужна и для оперативного проведения зачета. Ведь если сумма переплаты, указанная организацией в заявлении о зачете, не будет соответствовать данным учета налоговых органов, копия заявления возвращается без исполнения. К ней прикладывается сальдо расчетов с бюджетом и одновременно предлагается проведение сверки. И только после этой процедуры, урегулирования разногласий по суммам переплаты или задолженности и подачи нового заявления инспекция может осуществить зачет (п. 3.2.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. приказом ФНС России от 25.12.08 N ММ-3-1/683@).

Таким образом, если сумма переплаты, указанная в заявлении о зачете, не соответствует данным инспекции, и организация заранее не провела сверку расчетов, решение о проведении зачета будет принято только после ее проведения и подачи повторного заявления.

Проведение инспекцией зачета самостоятельно. Инспекция может самостоятельно произвести зачет переплаченной суммы, только если имеется недоимка по другим налогам, задолженность по пеням или штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Решение о зачете инспекция принимает в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения ею факта излишней уплаты или со дня подписания акта совместной сверки уплаченных налогов (если сверка проводилась) либо со дня вступления в силу решения суда. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить в форме извещения (приложение N 7 к приказу ФНС России от 25.12.08 N ММ-3-1/683@) в течение пяти дней со дня его принятия (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Вместе с тем проведение инспекцией самостоятельного зачета ограничено сроком взыскания. В определении КС РФ от 08.02.07 N 381-О-П и письме Минфина России от 14.07.09 N 03-02-07/1-357 сказано, что инспекция не вправе самостоятельно проводить зачет переплаты в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Напомним, решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Возможность проведения инспекцией самостоятельного зачета не мешает налогоплательщику подать письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Причем делать это необходимо, поскольку до момента, когда налоговики самостоятельно проведут зачет, на недоимку могут быть начислены пени. В этом случае решение о зачете принимается также в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления или со дня подписания акта сверки.

Примечание. При наличии недоимки и переплаты по разным налогам одного вида нужно подать заявление на зачет, а не дожидаться проведения инспекцией самостоятельного зачета. Ведь до этого момента на недоимку могут быть начислены пени.

Заявление о зачете нужно подавать заранее. Учитывая срок принятия решения инспекцией, заявление о зачете следует подавать не позднее чем за 10 рабочих дней до наступления установленного срока уплаты налога (при условии, что проведена сверка расчетов или у организации есть другие сведения, подтверждающие сумму переплаты). В противном случае у компании могут возникнуть пени. Так, Минфин России в письме от 25.07.11 N 03-02-07/1-260 указал на законность начисления пеней в ситуации, когда заявление о зачете подано в последний день срока уплаты налога, то есть до возникновения недоимки по этому налогу, а инспекция не нарушила установленный 10-дневный срок для принятия решения о зачете.

Ведомство отметило, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения решения о зачете. Кроме того, Налоговым кодексом не предусмотрен пересчет сумм пеней, начисленных до момента принятия решения о зачете в подобных обстоятельствах. Заметим, некоторые суды считают, что если на дату уплаты налога имелась переплата другого налога того же вида, то начисление пеней неправомерно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.11 N А42-4246/2010).

Зачет переплаты в счет предстоящих платежей по тому же налогу или иным налогам. Такой зачет производится на основании заявления налогоплательщика по решению инспекции, которое принимается также в 10-дневный срок со дня получения заявления или подписания акта сверки (п. 4 ст. 78 НК РФ). Значит, с учетом положений пункта 5 статьи 78 НК РФ при отсутствии у организации недоимки по иным налогам инспекция не вправе самостоятельно (без заявления налогоплательщика) проводить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам (письмо Минфина России от 25.07.11 N 03-02-07/1-260).

Отсюда следует вывод, что если организация планирует зачесть переплату в счет предстоящего платежа (начисления) даже по тому же налогу, то ей нужно написать заявление о зачете. Вместе с тем на практике многие инспекции проводят такой зачет автоматически и не требуют представления подобных заявлений. Конечно, для проведения зачета переплаченного налога в счет задолженности по пеням или штрафам по тому же налогу или в счет предстоящих платежей по другому налогу заявление подать придется. Ведь самостоятельно или автоматически такой зачет инспекция не проведет.

Проведение камеральной проверки. Срок на зачет излишне уплаченного налога должен исчисляться со дня подачи заявления о зачете, но не ранее чем с момента завершения камеральной проверки декларации за соответствующий налоговый период либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена в соответствии со статьей 88 НК РФ. Об этом сказано в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98 и в письмах Минфина России от 12.07.10 N 03-02-07/1-321, от 15.05.08 N 03-03-06/1/317. Напомним, что камеральная проверка налоговой декларации (расчета) проводится в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Переплата может возникнуть, например, в связи с подачей уточненной декларации на уменьшение суммы налога, в связи с получением в последнем квартале убытка или по причине отражения в декларации суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета. В таких случаях зачет производится только по истечении трех месяцев после представления декларации. Конечно, если решение по результатам камеральной проверки не вынесено до истечения этого срока.

Примечание. Если переплата возникла в связи с подачей декларации, то зачет производится только после проведения камеральной проверки. То есть по истечении трех месяцев после подачи декларации, конечно, если решение по результатам проверки не вынесено до истечения этого срока.

Заявление о зачете подается в произвольном виде

Заявление о зачете переплаты подается в инспекцию по месту учета налогоплательщика. Организация, имеющая обособленные подразделения в различных субъектах РФ, вправе представить заявление о зачете налога, излишне уплаченного в бюджет субъекта РФ по месту нахождения подразделения, как в инспекцию по месту учета головной организации, так и по месту нахождения подразделения (письмо ФНС России от 19.11.10 N ЯК-37-8/15939). Однако организациям, отнесенным к категории крупнейших налогоплательщиков, следует учитывать мнение Минфина России, согласно которому решение о зачете переплаты должен принимать налоговый орган по месту учета этого юрлица в качестве крупнейшего налогоплательщика (письмо от 11.10.10 N 03-02-07/1-451).

Если компания изменила место нахождения, то зачет должна делать инспекция по новому месту учета (постановления ФАС Московского от 25.08.11 N КА-А40/9312-11 и Западно-Сибирского от 10.10.11 N А03-14027/2010 округов).

Минфин России в письме от 09.11.11 N 03-02-08/115 указал, что статьей 78 НК РФ не предусмотрена подача заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного налога в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Для осуществления такой процедуры требуется внесение изменений в данную статью. ФНС России сначала в письме от 18.05.10 N ШС-37-8/1815@ отметила, что указанное заявление, представленное по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП, равнозначно документу с собственноручной подписью. Однако позднее письмом от 08.07.10 N ШС-37-8/6177@ признала это письмо утратившим силу. Следовательно, заявление на зачет переплаты лучше подавать в письменном виде.

Примечание. Заявление на зачет переплаты следует подавать в письменном виде. Статьей 78 НК РФ не предусмотрено его представление в электронном виде.

Типовой формы заявления о зачете не существует. Его составляют в произвольном виде и, как правило, к нему прилагают копии платежных документов, подтверждающих излишнюю уплату налога, пеней или штрафов. В нем необходимо отразить следующее:

- установочные данные организации (полное наименование, ИНН, КПП, адрес, контактный телефон);

- сумму переплаты с указанием типа платежа (налог, пени или штраф), которая имеется по данным организации;

- сумму переплаты по налогу, пени или штрафам, которая подлежит зачету;

- наименование налога, по которому она возникла, соответствующий КБК и ОКАТО;

- наименование налога, в счет которого компания просит зачесть переплату, соответствующий КБК и ОКАТО;

- тип платежа, в счет которого должна быть зачтена переплата. Например, недоимка по другому налогу, предстоящие платежи по тому же или другому налогу, пени или штраф по тому же или другому налогу. При необходимости следует указать период, за который погашается недоимка, реквизиты соответствующих документов. В частности, если погашается налог по результатам проверки, то нужно указать реквизиты решения о привлечении к ответственности;

- причину возникшей переплаты (представление уточненной декларации на уменьшение налога, отражение в декларации суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, ошибка в платежном поручении и др.);

- реквизиты документа, которым подтверждается наличие переплаты. В зависимости от причины ее возникновения это может быть уточненная декларация на уменьшение налога, платежное поручение, извещение инспекции о наличии переплаты, справка о состоянии расчетов, акт сверки и др. Как уже говорилось, если у организации нет сведений о том, что состояние расчетов по данным инспекции и налогоплательщика совпадает, то лучше предварительно провести сверку расчетов и подтвердить сумму переплаты, указав реквизиты акта сверки в заявлении.

Отметим, Минфин России в письме от 02.09.11 N 03-02-07/1-315 разрешил не указывать в заявлении о зачете конкретную сумму предстоящего платежа, в счет которого компания просит направить переплату. Ведь до подачи декларации организация не знает точную сумму будущего налога.

Согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ инспекция должна сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога или об отказе в таком зачете в течение пяти дней со дня принятия решения.

Пример

У ООО "Компания" в результате представления 10 октября 2011 года уточненной декларации по НДС за II квартал 2011 года возникла переплата по данному налогу в размере 50 000 руб. Камеральная проверка этой декларации должна быть завершена 10 января 2012 года. Заявление на проведение сверки расчетов организация подала в инспекцию заранее - 21 декабря 2011 года. Размер переплаты подтвержден актом совместной сверки, подписанным инспекцией и организацией 12 января 2012 года.

В декларации по НДС за IV квартал 2011 года у ООО "Компания" отражена сумма налога, начисленная к возмещению из бюджета. Поэтому организация запланировала зачесть указанную сумму переплаты в счет уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль за I квартал 2012 года в федеральный бюджет по сроку уплаты 28 января 2012 года. Заявление о зачете подано организацией 13 января 2012 года (примерную форму заявления см. на рисунке). Таким образом, инспекция должна вынести решение о зачете в срок до 27 января 2012 года, то есть до истечения установленного срока уплаты авансового платежа по налогу на прибыль. Поэтому пени из-за поздней подачи заявления о зачете организации не начисляются.

Рисунок. Образец заявления на зачет

Начальнику ИФНС России N 1 по г. Москве

Иванову И.И.

от ООО "Компания",

ИНН 7701123456, КПП 770112345,

112515, Москва, ул. Парковая, д. 1,

тел. (495) 123-12-12

Исх. N 26 от 13.01.2012

Заявление
о зачете переплаты по НДС в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль

В результате представления 10 октября 2011 года уточненной декларации по НДС за II квартал 2011 года у нашей организации возникла переплата по данному налогу в размере 50 000 (пятьдесят тысяч) руб. Камеральная проверка этой декларации в соответствии со статьей 88 HK РФ должна быть завершена 10 января 2012 года.

Наличие указанной переплаты подтверждается платежным поручением на уплату НДС за II квартал 2011 года от 19.07.2011 N 700 и актом совместной сверки расчетов от 12.01.2012 N 20.

На основании статьи 78 HK РФ просим зачесть всю сумму переплаты по НДС в размере 50 000 (пятьдесят тысяч) руб. по КБК 182 1 03 01000 01 1000 110 и OKATO 45 286 580 в счет предстоящих авансовых платежей по налогу на прибыль в федеральный бюджет по сроку уплаты 28 января 2012 года по КБК 1821 01 01011 01 1000 110 и OKATO 45 286 580.

Приложение на трех листах:

1) копия акта сверки от 12.01.2012 N 20 на двух листах;

2) платежное поручение от 19.07.2011 N 700 на одном листе.

Генеральный директор ООО "Компания"

Сидоров

С.С. Сидоров

М.П.

Срок подачи заявления на зачет ограничен тремя годами с момента возникновения переплаты

По общему правилу заявление на зачет или возврат излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет с момента его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Вместе с тем при пропуске указанного срока организация вправе обратиться в суд с иском о зачете переплаченной суммы (определение КС РФ от 21.06.01 N 173-О и письмо Минфина России от 17.03.11 N 03-02-08/27). При таком обращении начинают действовать общие правила исчисления срока исковой давности. То есть иск может быть подан в течение трех лет со дня, когда организация узнала или должна была узнать о переплате (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

К примеру, указанным днем некоторые суды признают:

- дату получения организацией акта взаимной сверки расчетов, подтверждающего наличие переплаты (постановления Президиума ВАС РФ от 13.04.10 N 17372/09, ФАС Московского от 09.09.11 N А41-45525/10 и Северо-Западного от 08.04.11 N А56-25060/2010 округов);

- дату подачи уточненной декларации (постановления ФАС Московского от 14.01.11 N КА-А41/17411-10 и Северо-Западного от 14.10.10 N А26-4088/2009 округов).

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ инспекция обязана сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ей известным факте излишней уплаты налога и сумме переплаты в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Данное сообщение направляется в форме извещения (приложение N 6, утв. приказом ФНС России от 25.12.08 N ММ-3-1/683@).

Однако эту обязанность налоговики иногда не выполняют. Причем такое невыполнение может быть расценено судом как дополнительное обстоятельство, подтверждающее незнание организации об излишней уплате налога до получения ею акта сверки (постановления ФАС Московского от 14.10.11 N А40-2532/11-75-12 и Дальневосточного от 11.07.11 N Ф03-2746/2011 округов). А некоторые суды указывают, что несообщение о наличии переплаты является уважительной причиной пропуска срока подачи заявления о возврате налога (постановления ФАС Северо-Западного от 08.04.11 N А56-25060/2010 и Поволжского от 21.04.10 N А49-9726/2009 округов).

Однако в других случаях суды приходят к противоположным выводам и не принимают доводы организации о том, что о переплате она могла узнать только из акта сверки (постановления ФАС Московского от 10.10.11 N А41-33739/10, и Центрального от 11.07.11 N А54-4819/2010 округов) или после представления уточненной декларации (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.09 N 12882/08, ФАС Московского от 16.03.10 N КА-А40/1118-10 и Волго-Вятского от 26.04.10 N А43-35946/2009 округов). О факте переплаты налогоплательщик должен знать в день уплаты налога или при подаче первоначальной налоговой декларации.

Принятие судами таких противоположных решений связано с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 25.02.09 N 12882/08, согласно которой они разрешают споры с учетом оценки совокупности всех имеющих значение обстоятельств. А именно: устанавливают причину, по которой допущена переплата, наличие у организации возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной декларации, изменения законодательства, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны достаточными для признания рассматриваемого срока непропущенным.

Предположим, организация пропустила срок зачета и решила списать переплату. Однако признать ее безнадежным долгом в целях налогообложения прибыли не получится. Против этого возражает Минфин России (письмо от 08.08.11 N 03-03-06/1/457). По мнению ведомства, учитывая, что налогоплательщик не обратился в течение трех лет за возвратом или зачетом переплаты, ее сумма не является дебиторской задолженностью и не признается безнадежным долгом в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ. Кроме того, если переплата произошла по налогу на прибыль, то расходы в виде сумм этого налога при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Примечание. Минфин России против списания в целях налогообложения прибыли переплаты по налогам как безнадежного долга.

И.В. Тарасова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.