Продаем заложенную недвижимость (М. Кузнецова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

Продаем заложенную недвижимость

При продаже недвижимого имущества, которое находится в залоге, НДС и налог на прибыль начисляются в обычном порядке. Это недавно подтвердил и ВАС РФ. Но с реализацией недвижимости связана еще одна проблема.

Если реализуется недвижимость с обременением, то есть та, которая до момента поступления полной оплаты от покупателя находится в залоге у продавца, возникает вопрос: нельзя ли перенести на более позднее время и момент возникновения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль? Ведь пока это имущество окончательно не оплачено, факт его реализации, казалось бы, отсутствует.

Сделки с заложенной недвижимостью имеют некоторые особенности. Во-первых, по общему правилу имущество, находящееся в залоге, залогодатель может продать, подарить и т.д. кому-либо только с согласия залогодержателя. Во-вторых, несмотря на то, что имущество заложено, владеет и пользуется им по-прежнему залогодатель*(1).

Что говорит Налоговый кодекс?

В налоговом законодательстве нет специальных норм, которые определяли бы момент возникновения базы по НДС и налогу на прибыль именно при сделках с заложенной недвижимостью. Если же исходить из общих норм Налогового кодекса, то можно сделать следующие выводы.

Что касается НДС, то здесь доход от реализации недвижимости должен признаваться на дату госрегистрации перехода права собственности к покупателю. Ведь объектом обложения НДС признается реализация, то есть передача права собственности, которая определяется на наиболее раннюю из двух дат: отгрузки или оплаты*(2).

А поскольку при продаже недвижимости самого факта отгрузки не происходит, то моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата государственной регистрации перехода права собственности на нее*(3). Следовательно, именно на эту дату продавец и должен уплатить НДС.

Похожая ситуация и с налогом на прибыль. Если компания-продавец применяет метод начисления, то датой получения дохода также будет являться дата перехода права собственности к покупателю, поскольку именно она приравнивается к дате реализации*(4). Значит, доход от продажи недвижимости также нужно отразить в налоговом учете на дату госрегистрации перехода этого права.

Не так давно это подчеркнули и судьи ВАС РФ. При продаже недвижимости сам факт ее залога не влияет на момент перехода права собственности. Ведь дату реализации недвижимости Гражданский кодекс *(5) определяет строго как дату госрегистрации перехода права собственности к покупателю. Поэтому даже если в договоре купли-продажи стороны предусмотрели особый порядок перехода права собственности на объект (например, по мере поступления оплаты), то на налоговые последствия сделки это не влияет*(6).

Как видим, налоговая база от продажи заложенной недвижимости должна формироваться в обычном порядке.

Продажа недвижимости: спорный момент

Тем не менее одна общая проблема, которая связана с реализацией любого имущества, подлежащего госрегистрации, все-таки есть.

Как мы уже убедились, судьи ВАС РФ считают, что дата реализации заложенного имущества - это дата госрегистрации перехода права собственности. Причем речь идет об относительно свежем судебном решении - за август 2011 года.

Раньше и Минфин России, и некоторые суды делали аналогичные выводы в отношении реализации любой недвижимости: налог на прибыль нужно начислять на дату перехода права собственности к покупателю (т.е. дату госрегистрации)*(7). Но в последние годы ситуация изменилась.

Так, в своих письмах 2010-2011 годов специалисты финансового ведомства указывают, что продавец недвижимости обязан уплатить налог с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию*(8). То есть сама дата госрегистрации права собственности уже не имеет значения. Эта позиция нашла поддержку и в судебной практике*(9).

Определение ВАС РФ от 2 августа 2011 г. N BAC-15726/10

Пример

Организация продала здание. По условиям договора купли-продажи его стоимость составила 4720 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 720 тыс. руб.). Акт приемки-передачи (форма N ОС-1a) датирован 02.11.2011. В этот же день организация подала документы на госрегистрацию. Переход права собственности к покупателю зарегистрирован 12.01.2012. Рассмотрим, как можно отразить эту сделку при расчете налога на прибыль.

Ситуация 1

Организация руководствовалась общими требованиями Налогового кодекса (т.е. признала доход на дату перехода права собственности). При расчете налога на прибыль в январе (или в I квартале) 2012 г. компания отразит доход от продажи в сумме:

4720 - 720 = 4000 тыс. руб.

Ситуация 2

Организация руководствовалась последними разъяснениями Минфина России (т.е. признала доход на дату фактической передачи объекта). Она признает в ноябре (или в IV квартале) 2011 г. доход от продажи в сумме:

4720 - 720 = 4000 тыс. руб.

Обратите внимание: НДС в любом случае должен быть начислен на дату перехода права собственности на объект, т.е. 12.01.2012.

Что касается бухгалтерского учета, то и здесь нужно учитывать особенности, возникающие при купле-продаже любого имущества, подлежащего госрегистрации.

Когда организация передает недвижимость или другой объект, право собственности на который требует госрегистрации, она должна списать его в бухгалтерском учете в момент фактического выбытия.

Если даты списания этой недвижимости и признания доходов и расходов от ее выбытия не совпадают, то объект временно (до момента признания доходов и расходов) может отражаться на счете 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости")*(10).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, первоначальная стоимость реализованного здания в бухгалтерском учете организации-продавца составила 3500 тыс. руб., сумма начисленной амортизации - 500 тыс. руб.

В бухгалтерском учете компания-продавец сделала проводки:

02.11.2011:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 3500 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость здания (в связи с его передачей покупателю и подачей документов на госрегистрацию);

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 500 тыс. руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 45 субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 3000 тыс. руб. - отражен выбывший объект ОС, переход права собственности на который не прошел госрегистрацию.

Обратите внимание: в соответствии с позицией Минфина России именно на эту дату организация-продавец должна отразить доход от продажи здания в налоговом учете (4000 тыс. руб.). Следовательно, если организация применяет ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете за 2011 г. формируется ОНО:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 800 тыс. руб. (4000 тыс. руб. х 20%) - сформировано ОНО за 2011 г.

12.01.2012:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 4720 тыс. руб. - отражен доход от реализации основного средства (на дату госрегистрации перехода права собственности);

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 800 тыс. руб. - погашено ОНО;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 720 тыс. руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет "Переданные объекты недвижимости"

3000 тыс. руб. - признан прочий расход от выбытия основного средства (сумма недоначисленной амортизации).

М. Кузнецова,

аудитор аудиторской компании "Бетроен"

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Мнение. Как оформить сделку

Максим Бушуев, бухгалтер компании "Гринатом" (МФ ОЦО ГК "Росатом")

Сделка по продаже имущества, право собственности на которое подлежит госрегистрации, имеет определенные особенности при отражении в бухгалтерском учете.

Начиная с 2011 года принятие актива к учету в качестве основного средства больше не связано с государственной регистрацией прав собственности на него.

Поэтому организация-продавец должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия (как правило, это дата подписания акта приема-передачи сторонами сделки). При выбытии имущества из состава основных средств нужно оформить акт по унифицированной форме (N ОС-1 или ОС-1а).

Доходы и расходы от этой сделки организация-продавец должна отразить в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В ситуации, когда момент списания объекта в бухгалтерском учете не совпадает с моментом признания доходов и расходов от сделки по его продаже, продавец временно может отражать его на счете 45 "Товары отгруженные" (к нему открывается отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Что касается уплаты налога на прибыль, то такая обязанность возникает у продавца на дату фактической передачи объекта и подачи документов на госрегистрацию перехода права собственности.

НДС по сделке необходимо исчислить (вместе с выставлением счета-фактуры) как на дату получения предоплаты, так и на дату внесения записи о переходе права собственности к покупателю.

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 334 ГК РФ; п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 37 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ

*(2) п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 167 НК РФ

*(3) п. 3 ст. 167 НК РФ; п. 1 ст. 131 ГК РФ

*(4) п. 2 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ

*(5) п. 2 ст. 223 ГК РФ

*(6) определение ВАС РФ от 02.08.2011 N ВАС-15726/10

*(7) письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241; пост. ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)

*(8) письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301

*(9) пост. ФАС СЗО от 27.01.2011 N А56-24770/2010; определение ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09

*(10) письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20