Вопрос: При реализации объектов недвижимости у организации-продавца возникают проблемы с определением даты отражения дохода от реализации и, соответственно, начисления налога на прибыль и НДС. Существуют различные официальные мнения. Есть мнение, что, так как переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ), то выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой реализации. Минфин России в письмах от 28.04.2010. N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1), от 08.11.2006... (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2011 г.)

1. При реализации объектов недвижимости у организации-продавца возникают проблемы с определением даты отражения дохода от реализации и, соответственно, начисления налога на прибыль и НДС. Существуют различные официальные мнения.

Есть мнение, что, так как переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ), то выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой реализации.

Минфин России в письмах от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1), от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 высказывает мнение что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приема-передачи и подачи документов на регистрацию.

Высший Арбитражный суд РФ в определении от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 указал, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача.

2. С другой стороны, возникает вопрос, с какого момента у организации - продавца недвижимое имущество исключается из налоговой базы по налогу на имущество.

В соответствии со ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В силу ст. 1 и 8 федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, является объектом бухгалтерского учета этой организации.

По разъяснению в письмах Минфина РФ от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, списать недвижимость с баланса продавец вправе только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Такую позицию ведомство обосновывает нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. Согласно пп. "г" п. 12 данной ПБУ, продавец по общему правилу не может признать в бухучете выручку от реализации данного объекта до перехода прав на объект недвижимого имущества. То есть, право собственности не перешло к покупателю, продавец должен уплачивать налога на имущество.

Но существует и другое мнение. Так, согласно п. 29. ПБУ 6/01, стоимость объекта основных средств, который выбывает или неспособен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие основного средства происходит при подписании между продавцом и покупателем акта приема-передачи недвижимого имущества. Именно с этого момента обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (ст. 556 ГК РФ). Таким образом, с даты передачи недвижимости покупателю, у продавца это имущество выбывает. Оно уже не может приносить ему какие-либо экономические выгоды. Кроме того. После передачи недвижимости у продавца данный объект не отвечает признакам основных средств, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (Письмо Минфина от 16.04.2004 N 04-05-06/43).

Кроме того, у Общества возникают сложности из-за того, что подписание договора купли-продажи, подписание акта приема-передачи и подача документов на регистрацию будет происходит с промежутком времени.

Просим разъяснить порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по реализации объектов недвижимости и земельных участков.

1. Налогообложение

Согласно ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов в соответствии со ст. 271 НК РФ (по начислению) или ст. 273 НК РФ (по оплате).

Общество применяет порядок признания доходов по методу начисления. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При этом, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ, в том числе предусмотрено, что реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары. В тоже время (исходя из п. 2 ст. 39 НК РФ) момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового Кодекса РФ.

Таким образом, исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 2 ст. 39 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров признается передача права собственности. Поскольку переход права собственности на недвижимое имущество происходит только после государственной регистрации прав, то организация (продавец) должна отразить доход в целях исчисления прибыли - по дате свидетельства.

Мнение официальных органов противоречиво. Так, в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 Минфин РФ выражает позицию, аналогичную изложенной выше и указывает, что поскольку в соответствии со ст. 130, 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ и ст.4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", право собственности на недвижимое имущество, переходит с момента его государственной регистрации, то доходы от продажи недвижимости признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на недвижимость.

В тоже время в письме от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 "О налоге на прибыль при продаже объекта недвижимости", как верно отмечено в запросе, Минфин РФ дает иные разъяснения, согласно которым, у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. В письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301 Минфин РФ выразил аналогичную точку зрения, при этом данная позиция ведомства никак не обосновывается.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу также не отличается единообразием.

Так, например, в постановлении от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу N А45-18186/06-39/557 ФАС ЗСО указал на то, что: "Суд, правомерно отклоняя довод Инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение.

Таким образом, поскольку в налоговом учете доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода права собственности на помещение, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на помещение, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о незаконности принятия оспариваемого решения Инспекции в указанной части". Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07).

Иное мнение высказал ФАС ЦО. В постановлении от 30.01.2007 по делу N А62-2878/06 суд пришел к выводу, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели. Поэтому, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество, операции по его отчуждению подлежат документальному учету на соответствующих счетах в момент совершения хозяйственной операции, то есть в момент передачи объекта покупателю по акту приема-передачи.

Как верно указано в запросе, в определении от 22 января 2010 N ВАС-18173/09*(1) ВАС РФ указал, что моментом отражения дохода по налогу на прибыль от реализации недвижимости, является момент передачи недвижимого имущества, а не регистрация перехода права. В то же время, в определении от 10 апреля 2009 N 3361/09*(2) ВАС РФ признал, что по данному вопросу имеются противоречивые разъяснения Минфина РФ, в связи с чем, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности и пени в случае отражения дохода от реализации в порядке, установленном одним из писем Минфина России.

В связи с этим, если Общество примет решение об отражении дохода в соответствии с разъяснением Минфина России, данном в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241, то хотя вероятность признания судом этой позиции неправильной весьма велика, но с учетом прямого указания ВАС РФ о наличии взаимоисключающих разъяснений оно сможет в любом случае избежать налоговой ответственности и пени.

Что же касается начисления НДС по такой операции, то необходимо учитывать следующее. Как установлено п. 1 ст. 167 НК РФ, одним из моментов определения налоговой базы является отгрузка товара. Пунктом 2 данной статьи установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, НК РФ четко приравнивает момент перехода права собственности к отгрузке, если товар не отгружается и не транспортируется, как это имеет место в случае с продажей недвижимости. Соответственно, налоговая база по операции продажи недвижимости, если не осуществлялась предварительная оплата, должна определяться в день регистрации перехода права собственности на недвижимость. Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 по делу N А12-11515/2009 и ФАС Волго-Вятского округа от 8 июля 2009 по делу N А79-3483/2008.

2. Бухгалтерский учет

Что касается вопроса об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с продажей недвижимости, считаем, что действующие акты по бухгалтерскому учету не раскрывают всех методологических аспектов отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета. Причиной является то, что при разработке ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) не были учтены особенности перехода прав собственности на объекты основных средств, относящиеся к недвижимости. В тексте ПБУ 6/01 нет прямого указания на то, что принятие и списание объектов на учет в составе основных средств производится по факту перехода права собственности. Если же проанализировать ПБУ 6/01 и "Методические указания..."*(4) к нему, то можно прийти к выводу, что основным критерием для принятия и списания со счета 01 "Основные средства" является соблюдение условий п. 4 ПБУ 6/01.

При этом рассмотренными действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету основных средств не учитываются нормы как гражданского законодательства (перед третьими лицами обязанным является собственник до перехода права собственности на недвижимость), так и нормы законодательства в области бухгалтерского учета в части признания доходов и расходов от продажи основного средства в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6) (доходы и расходы признаются при условии, что право собственности перешло к покупателю).

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В п. 76 "Методических указаний..." уточняется, что выбытие признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 2 "Методических указаний...").

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому относятся, в составе прочих доходов (расходов). Признание прочих доходов и расходов от реализации объектов основных средств производится в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно п. 16 и п. 12 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются при наличии нескольких условий в совокупности, одним из которых является условие о переходе права собственности*(7) на имущество от организации к покупателю. Соответственно, в бухгалтерском учете продавца прочий доход (отражаемый по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы") подлежит признанию на момент перехода права собственности на объект недвижимости.

Признание расходов производится в соответствии с разделом IV ПБУ 10/99, согласно которому можно сделать вывод, что расходы признаются в соответствии с условиями конкретного договора (п. 16) и с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов - п. 19). Следовательно, расходы по выбывшему имуществу будут признаны на дату признания доходов, то есть на дату перехода права собственности.

Таким образом, полное списание с баланса объекта недвижимости в бухгалтерском учете продавца до момента перехода права собственности, зарегистрированного в установленном порядке за покупателем, приведет к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также исказит показатели бухгалтерской отчетности.*(8)

В методологии бухгалтерского учета существует практика отражения операций по передаче имущества, права собственности на которое переходит к покупателю, не в момент передачи. На счетах бухгалтерского учета приведенная норма реализована с использованием счета 45 "Товары отгруженные".

В ситуации с выбытием основных средств аналогичная норма в ПБУ 6/01 прямо не указана. Вместе с тем, в письме Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20 высказывается позиция, в соответствии с которой организации вправе использовать счет 45 "Товары отгруженные" применительно и к операциям по реализации объектов недвижимости. Так, в письме говорится о том, что "...если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости")".

Отметим, что ранее Минфин РФ придерживался иного подхода к отражению в бухгалтерском учете таких операций. Так, в письме от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02 говорилось, что: "...организация - продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю" (см. также письмо от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).

Изменение точки зрения финансового ведомства обусловлено вступлением в силу приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н,*(9) а именно - внесением изменений в п. 52 "Методических указаний...", а также в п. 41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"*(10) (см. упомянутое письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Таким образом, Общество вправе, руководствуясь содержанием письма Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20, принять решение о применении способа бухгалтерского учета выбытия объектов недвижимости, изложенного в нем. Отметим, что следование официальным разъяснениям не создает угрозы начисления пени (п. 8. ст. 75 НК РФ) или привлечения к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Вывод:

1. По нашему мнению, нормы ст. 271 и 39 НК РФ указывают на то, что выручка от реализации недвижимости должна признаваться в составе доходов на дату государственной регистрации права собственности. Однако, учитывая текущую позицию Минфина РФ по данному вопросу, а также неоднородность судебной практики (в том числе упомянутое в запросе определение ВАС РФ), вероятность признания судом такой позиции неправильной весьма велика. При этом, Общество сможет в силу ст. 75, 111 НК РФ избежать налоговой ответственности и пени даже в этом случае, поскольку по данному вопросу имеются взаимоисключающие разъяснения Минфина России.

Начисление НДС по операции продажи недвижимости должно производиться в периоде государственной регистрации перехода права собственности.

2. Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не раскрывают всех методологических аспектов отражения на счетах бухгалтерского учета операций по продаже объектов недвижимости.

Общество вправе, руководствуясь содержанием письма Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20, принять решение о применении способа бухгалтерского учета выбытия объектов недвижимости, изложенного в нем (т.е. использовать счет 45 "Товары отгруженные"). Следование официальным разъяснениям не создает угрозы начисления пени или привлечения к налоговой ответственности.

15 апреля 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации".

*(2) "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации".

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н.

*(6) Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

*(7) По имеющейся у нас информации в 2011 году предполагается внести изменения в действующие редакции ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Так, в ПБУ 9/99 планируется замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль над поступлением выгод".

*(8) Отметим, что до 01.01.2011 в п. 84 "Методических указаний..." приводился порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче (выбытию) основных средств, руководствуясь которым (с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) можно было говорить о том, что до момента перехода права собственности на реализуемый объект недвижимости его первоначальную стоимость и амортизацию следовало переводить на субсчет "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства". На дату же перехода права собственности на недвижимость сформированная на указанном субсчете остаточная стоимость подлежала списанию с данного субсчета на счет 91.

Пункт 84 "Методических указаний..." был признан утратившим силу с 01.01.2011 приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

*(9) Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 N 3".

*(10) Утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н.