Возврат НДФЛ с приобретением статуса налогового резидента (В. Авдеев, "Российский бухгалтер", N 8, август 2011 г.)

Возврат НДФЛ с приобретением статуса налогового резидента

Довольно часто между налоговыми органами и налоговыми агентами возникают споры, связанные с неверным исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц в бюджет. При этом мнение арбитражных судов неоднозначно: иногда они поддерживают позицию налоговиков, иногда позицию налогоплательщиков. В данной статье рассмотрим, какие моменты должен учесть налогоплательщик при подаче заявления о возврате излишне удержанного НДФЛ и как доказать право на возврат или зачет данных сумм.

Возврат НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику

Согласно пункту 1 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при излишне удержанной сумме НДФЛ с дохода налогоплательщика, налоговый агент обязан эту сумму вернуть.

Отметим, что до 1 января 2011 года в пункте 1 статьи 231 НК РФ не были определены ни процедура, ни сроки возврата НДФЛ из бюджета. Поэтому на практике у налоговых агентов возникали определенные проблемы. Кроме того, финансовое ведомство и арбитражные суды неоднозначно подходили к решению данного вопроса.

В одних разъяснениях указывалось, что налоговый агент должен вернуть налог физическому лицу (по его заявлению) и только после этого обратиться за переплатой в налоговый орган. При этом, как было указано в письмах Минфина Российской Федерации от 11 мая 2010 года N 03-04-06/9-94, от 25 августа 2009 года N 03-04-06-01/222, возврат путем зачета в счет будущих платежей в бюджет по другим физическим лицам произвести нельзя.

В других разъяснениях содержалась противоположная точка зрения: налоговый агент может произвести возврат путем проведения зачета в счет будущих платежей. В частности такие выводы были сделаны в письмах Минфина Российской Федерации от 11 мая 2010 года N 03-04-06/9-94, от 11 августа 2005 года N 03-05-01-04/263.

С 1 января 2011 года в пункте 1 статьи 231 НК РФ подробно прописан порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм. Заметим, что поправки в пункт 1 статьи 231 НК РФ внесены пунктом 17 статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ).

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. При этом заявление необходимо подать именно налоговому агенту, а не в налоговый орган (постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 августа 2010 года по делу N А52-6423/2009).

Следует учитывать, что пункт 1 статьи 231 НК РФ регулирует отношения по возврату НДФЛ не только между налоговым агентом-работодателем и его работниками, но и между налоговым агентом и другими физическими лицами, которые не состоят с ним в трудовых отношениях. Финансовое ведомство отмечает, что право налогоплательщика подать заявление на возврат налога налоговому агенту и обязанность последнего вернуть его не зависят от того, продолжаются ли взаимоотношения между физическим лицом и организацией (письма от 25 августа 2009 года N 03-04-06-01/222, от 3 апреля 2009 года N 03-04-06-01/76).

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (абзац 2 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Как указано в письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2011 года N 03-04-06/6-112, поскольку НК РФ не определяет форму и способ сообщения налоговым агентом налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога, то налоговый агент вправе сообщать налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога в произвольной форме, предварительно согласовав с налогоплательщиком порядок направления указанного сообщения.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика (абзац 3 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении (абзац 4 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

В случае, если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением установленного срока, то налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата (абзац 5 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Напомним, что до 2011 года статья 231 НК РФ не устанавливала срок для возврата излишне удержанного налога физическому лицу. Поэтому, как было указано в письме Минфина Российской Федерации от 26 августа 2009 года N 03-04-05-01/661, если налоговый агент не исполнял своих обязанностей по возврату налогоплательщику излишне удержанного НДФЛ, то физическое лицо было вправе обратиться в суд за защитой своего права на получение данных сумм налога. Кроме того, налогоплательщик мог обжаловать в суде отказ налогового агента удовлетворить заявление налогоплательщика о возврате излишне удержанного НДФЛ (письмо ФНС Российской Федерации от 3 сентября 2008 года N 3-5-04/469@).

Особые правила возврата налога, предусмотренные при перерасчете, если гражданин приобрел статус налогового резидента Российской Федерации

С 1 января 2011 года статья 231 НК РФ дополнена пунктом 1.1 (Федеральный закон N 229-ФЗ). Согласно названному пункту возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Отметим, что в Письмах от 28 октября 2010 года N 03-04-06/6-258, от 22 ноября 2010 года N 03-04-06/6-273 финансовое ведомство указывало, что с 1 января 2011 года следует руководствоваться данным порядком, то есть при изменении статуса налогоплательщика возвращать НДФЛ через налоговый орган.

Однако, в письме от 9 июня 2011 года N ЕД-4-3/9150 "О порядке возврата налога иностранным гражданам" ФНС РФ сделала исключение из общего правила. Так, возврат НДФЛ при приобретении работником статуса налогового резидента Российской Федерации вправе производить налоговый агент. При этом, по мнению налоговой службы, такая ситуация возможна, если гражданин более 183 дней в году проработал в одной организации, то есть признается налоговым резидентом Российской Федерации.

Ссылаясь на письмо Минфина Российской Федерации от 18 апреля 2007 года N 01-СШ/19, налоговая служба указала, что смена статуса может произойти после 3 июля календарного года, то есть задолго до окончания налогового периода. В такой ситуации работник вправе подать налоговому агенту заявление о возврате излишне удержанного налога (пункт 1 статьи 231 НК РФ). На основании полученного заявления работодатель пересчитывает НДФЛ исходя из ставки 13% и возвращает налог в течение того же года в установленном пунктом 1 статьи 231 НК РФ порядке.

Соответственно вышеприведенными рекомендациями ФНС Российской Федерации следует руководствоваться, только если гражданин приобретает статус налогового резидента Российской Федерации после 3 июля соответствующего года: до конца года его статус уже не изменится.

Возврат НДФЛ налоговым органом налоговому агенту

Как было отмечено выше, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент может произвести возврат излишне удержанного налога за счет уменьшения в будущем НДФЛ, исчисленного с доходов как налогоплательщика, у которого возникла переплата, так и других физических лиц, получающих доходы от этого же налогового агента.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в установленный срок, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога (абзац 6 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Согласно абзацу 7 пункта 1 статьи 231 НК РФ возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации. Такое требование установлено абзацем 8 пункта 1 статьи 231 НК РФ.

На основании пункта 9 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возврате сумм излишне удержанного (уплаченного) налога или решении об отказе в осуществлении такого возврата в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение передается физическому лицу или его уполномоченному представителю лично под расписку или путем направления письменного уведомления с подтверждением факта и даты его получения.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления на возврат (пункт 6 статьи 78 НК РФ).

В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением установленного срока, то налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата (пункт 10 статьи 78 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 16 января 2007 года по делу N Ф09-11768/06-С2).

Заметим, что на основании абзаца 9 пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент вправе осуществить возврат налога за счет собственных средств, не дожидаясь возврата переплаты от налогового органа.

При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода (абзац 10 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Напомним, что до 2011 года налоговый агент не вправе был возвращать налог за счет сумм, удержанных с выплат другим физическим лицам, поскольку ранее действующая статья 231 НК РФ этого не предусматривала. За возвратом переплаты налоговому агенту необходимо было обращаться в налоговый орган.

При этом, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в письме от 3 апреля 2009 года N 03-04-06-01/76, налоговому агенту возврат излишне удержанной им суммы налога мог быть произведен налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате, поданного в налоговый орган, и документов, подтверждающих излишнее удержание сумм налога.

К таким документам, в частности, могли относиться справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), реестр сведений о доходах физических лиц, представляемый в налоговый орган в соответствии с Приказом ФНС Российской Федерации от 31 октября 2003 года N БГ-3-04/583, платежные документы, подтверждающие факт перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц, документы, подтверждающие необоснованность удержания налоговым агентом налога на доходы физических лиц (в случае если какие-либо доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению), и тому подобное.

Аналогичные выводы делали и судебные органы: Постановление ФАС Уральского округа от 22 июля 2008 года по делу N Ф09-5055/08-С2.

Однако следует заметить, что нормами НК РФ не была установлена обязанность предоставлять налоговым агентом иные документы помимо заявления для возврата налога. Налоговый агент имел право на возврат излишне перечисленного НДФЛ при наличии заявления работника (Постановления ФАС Уральского округа от 11 ноября 2009 года по делу N Ф09-8694/09-С2, от 10 апреля 2006 года по делу N Ф09-2378/06-С2).

Однако некоторые арбитры делали совершенно противоположные выводы. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу N А19-22826/04-52-Ф02-2820/05-С1 суд указывал, что возврат сумм налога налоговому агенту возможен при наличии у него доказательств о возврате налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного из их дохода НДФЛ. Аналогичное мнение было выражено и в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 января 2006 года по делу N Ф09-6193/05-С2.

По мнению автора, данная позиция судебных органов противоречила требованиям НК РФ, поскольку ранее в пункте 9 статьи 226 НК РФ было сказано, что уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается. Следовательно, налоговый агент не мог за свой счет вернуть излишне удержанный им НДФЛ физическому лицу (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 июля 2006 года, 19 июля 2006 года по делу N Ф03-А73/06-2/1859, ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2004 года по делу N А44-1142/04-С14).

В. Авдеев,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 8, август 2011 г.