Торговля через посредника (В.В. Варламова, "В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.)

Торговля через посредника

Продажа товаров через посредников - дело обычное. И наиболее часто такие сделки осуществляются в рамках договора комиссии или агентского договора, где посредник действует от своего имени.

В статье мы расскажем о нюансах налогообложения и составления документов при посреднических операциях, если сторонами договора являются российские налогоплательщики.

Определимся с терминами

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента*(1).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала*(2). Если агент действует от своего имени, то к агентским договором применяются правила о договорах комиссии*(3).

Поскольку в статье речь пойдет о взаимоотношениях в рамках договоров, где посредник (комиссионер или агент) действует от своего имени, чтобы избавить читателей от излишних повторов, будем называть таких посредников комиссионерами, а принципалов и комитентов - комитентами.

Как оформлять документы

Если посредник действует от своего имени, то по сделке, совершенной с другим лицом, обязанным является именно он*(4). Поэтому все документы, сопровождающие сделку с покупателями товаров, оформляются от имени посредника, то есть посредник указывается в них в качестве продавца.

Но, раз он действует за счет комитента, заполнять документы необходимо так, как сделал бы это комитент, если бы продавал товары без посредника. Например, если комитент является плательщиком НДС, то при отгрузке его товаров комиссионеру необходимо выставить в адрес покупателя счет-фактуру с НДС, если товары облагаются этим налогом, или без НДС, если они освобождены от обложения. Соответственно заполняются и товаросопроводительные документы.

Если комитент плательщиком этого налога не является (например, он применяет УСН), то посредник не предъявляет НДС покупателю товаров и счета-фактуры в его адрес выставлять не должен. В товаросопроводительных документах, например в товарной накладной ТОРГ-12, налог тоже не указывается. Эти правила применяются независимо от того, является посредник плательщиком НДС или нет.

Причем такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера - неплательщика НДС уплачивать в бюджет этот налог по товарам, реализуемым комитентом с НДС*(5).

От применяемого посредником режима налогообложения зависит только то, как он будет оформлять документы на стоимость своих услуг. Посредник - плательщик НДС выставит в адрес комитента счет-фактуру, а неплательщик ограничится отчетом посредника или актом об оказанных услугах.

Комитент - плательщик НДС? Выстави счет-фактуру!

Общие правила

Итак, если комитент является плательщиком НДС, то посредник обязан выставлять счета-фактуры в адрес покупателя. Порядок выставления счетов-фактур посредниками, реализующими товары, работы и услуги по договорам комиссии, поручения и агентским договорам, определен пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур...*(6) (далее - Правила). ФНС и Минфин России уточняют его в своих разъяснениях*(7).

Хотим обратить внимание тех, кто только начинает работать по посредническому договору. При отгрузке товаров на склад комиссионера для дальнейшей реализации счета-фактуры на товары не выставляются. Товары посреднику передаются на основании товаросопроводительных документов: товарных накладных (унифицированная форма N ТОРГ-12 *(8)), накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15 *(9)), актов приема-передачи товаров на комиссию и т.п. Документооборот оговаривается в договорах.

Счета-фактуры при продаже товаров через посредника, действующего от своего имени, выставляются и регистрируются в следующем порядке:

1. Посредник выставляет счет-фактуру в адрес покупателя товаров в течение 5 дней со дня отгрузки товаров или получения предоплаты в счет поставки товаров комитента. Как уже говорилось, такой документ заполняется так, как будто продавцом товара является посредник. Счета-фактуры заполняются в обычном порядке, то есть в соответствии со статьей 169 НК РФ. Посредник ставит дату выписки счета-фактуры в хронологическом порядке, присваивает документу свой номер и хранит его в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура не регистрируется.

2. Данные выставленных счетов-фактур посредник передает комитенту. Как и когда комиссионер должен сообщить такую информацию комитенту, ни Правила, ни Налоговый кодекс не устанавливают. Поэтому целесообразно зафиксировать эти сроки, а также способ передачи данных в договоре, чтобы комитент мог своевременно исчислить НДС. Как правило, посредник передает своим клиентам копии счетов-фактур, выставленных им в адрес покупателей.

3. Комитенты перевыставляют счета-фактуры в адрес посредника - выдают комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Можно сказать, что перевыставленный счет-фактура отличается от счета-фактуры, выставленного посредником, только номером и данными о продавце. Иными словами, комитент берет данные счетов-фактур посредника и указывает в строках 2, 2а и 2б свое наименование и место нахождения в соответствии с учредительными документами, а также свой идентификационный номер и код причины постановки на учет. Перевыставленному счету-фактуре комитент присваивает свой номер. Остальные реквизиты остаются неизменными. Счет-фактура хранится в журнале выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Обратите внимание! Какая дата на счете-фактуре посредника, такая же должна быть и на перевыставленном счете-фактуре.

4. Счета-фактуры, полученные от комитента, посредники хранят в журнале полученных счетов-фактур. По перевыставленному счету-фактуре никто НДС к вычету не принимает. Покупатель, которому посредник реализовал товар комитента, делает это на основании счета-фактуры, выставленного ему посредником.

Таким образом, если следовать Правилам, комитент должен перевыставить в адрес посредника столько счетов-фактур, сколько посредник выставил в адрес покупателей.

Нередко комитенты, желая сократить документооборот, выставляют один (сводный) счет-фактуру за календарный месяц или даже квартал на все отгруженные посредником в этот период товары и определяют налоговую базу по НДС на последнее число месяца или квартала. Формально Правила в этом случае нарушаются. Но нам не известно о судебных решениях, где рассматривались какие-либо претензии со стороны налоговых органов к комитентам или комиссионерам при таком порядке выставления счетов-фактур. Впрочем, не исключено, что налоговые органы смогут привлечь комитента к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ за отсутствие счетов-фактур (их необходимого количества). Кроме того, наличие счетов-фактур на каждую отгрузку товаров может быть необходимо именно посреднику для подтверждения того, что по конкретной сделке он отгружал не собственные товары, а товары, принадлежащие комитенту.

Особенности "розничного" перевыставления счетов-фактур

Когда посредник реализует товары комитента в розницу за наличный расчет, требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы*(10). Но в этом случае передать комитенту показатели счета-фактуры, выставленного покупателю, он не может. Как быть в такой ситуации - Правила не уточняют. Разъяснений Минфина или ФНС по этому вопросу нет.

На практике комитенты выставляют счета-фактуры в адрес посредника на основании его отчета о реализованных в розницу товарах. Периодичность представления такого документа оговаривается в договоре комиссии. На наш взгляд, учитывая, что при перевыставлении счетов-фактур комитент должен указать те же даты, что и на счетах-фактурах, выставленных комиссионером в адрес покупателей, комитенту следует выставлять счета-фактуры в адрес комиссионера по итогам розничных продаж за день. Так как данные грузополучателей неизвестны, в соответствующих строках счета-фактуры можно поставить прочерк*(11), а на самом документе сделать пометку "розничная продажа".

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии*(12). Как правило, в отчете указывают дату реализации и стоимость реализованных товаров, даты и суммы получения оплаты (предоплаты) от покупателей, даты и суммы перечисления этих средств в адрес комитента, перечень и суммы понесенных комиссионером расходов, которые должен компенсировать комитент. Определяют сумму комиссионного вознаграждения.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. Иначе отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым*(13).

ГК РФ не устанавливает конкретные сроки исполнения обязанности по представлению отчета, поэтому их необходимо указать в договоре*(14). В то же время "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а именно статья 316, обязывает комиссионеров извещать комитента о реализации его товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она произошла.

На наш взгляд, извещение о реализации товара и отчет комиссионера могут быть отдельными документами. Однако в целях снижения трудозатрат удобнее предусмотреть в договоре обязанность представлять только отчет комиссионера, но в сроки, необходимые для исчисления налогов, например, не позднее 3-го числа каждого следующего месяца (квартала).

Форма отчета посредника, как и форма извещения о реализации товаров, законодательно не установлена, поэтому стороны разрабатывают их самостоятельно. В качестве отчета посредника стороны могут принимать акт об оказанных услугах, а могут составлять такой документ дополнительно к отчету.

Сторонам целесообразно определить, какие именно документы посредник должен приложить к отчету. Еще раз подчеркнем: весь документооборот прописывается в договоре, но при его составлении стоит учитывать не только положения ГК РФ, но и нормы налогового законодательства.

Как исчислит НДС...

Комитент при реализации товаров

В соответствии со статьями 167 НК РФ моментом определения налоговой базы (если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 этой статьи) является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как разъясняет налоговая служба и Минфин России, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)*(15). Если товар не отгружается и не транспортируется, но передается право собственности на него, то датой отгрузки признается указанная в документе дата передачи права собственности.

Учитывая, что при отгрузке комитентом товара в адрес комиссионера объект обложения НДС не возникает, так как право собственности на товары к посреднику никогда не перейдет, датой отгрузки товаров для исчисления налоговой базы по НДС у комитента будет считаться дата первого первичного документа, оформленного посредником на их покупателя, перевозчика (организацию связи)*(16).

Поэтому на дату отгрузки товаров в адрес комиссионера у комитента не возникает налоговой базы по НДС. О моменте ее возникновения комитент узнает из отчета комиссионера (или из другого документа, предусмотренного договором). Поскольку все, что комиссионер получил по договору комиссии, является собственностью комитента*(17), предоплата, полученная комиссионером в счет отгрузки товаров комитента, принадлежит последнему. А значит, если аванс поступил на счет комиссионера, то налоговая база возникает у комитента на дату поступления аванса на счет посредника*(18).

Чтобы исчислять НДС при реализации товаров через посредников своевременно, в договоре комиссии можно указать, что комиссионер (агент) обязан оперативно извещать контрагента о дате отгрузки товаров в адрес покупателя, а также обо всех поступлениях в денежной или иной форме, предназначенных для передачи комитенту.

Комиссионер при оказании услуг

У комиссионера налоговая база по НДС тоже возникает на одну из наиболее ранних дат: день "отгрузки услуг" или день получения предоплаты.

Но не стоит путать аванс, полученный от покупателей в счет реализации товаров, принадлежащих комитенту, и суммы предоплаты, причитающиеся посреднику. Говорить о получении посредником предоплаты в счет оказания его услуг, а значит, и о возникновении базы по НДС, можно только тогда, когда условие о предоплате предусмотрено договором и посредник удержал причитающуюся ему сумму из денежных средств, поступивших от покупателей для комитента, или получил аванс от комитента*(19). На сумму предоплаты посредник должен выставить комитенту счет-фактуру *(20).

Что касается даты "отгрузки посреднических услуг", то при ее определении нужно руководствоваться условиями договора. Дело в том, что услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности*(21). Поэтому в договоре целесообразно определить, когда именно услуга будет считаться оказанной.

Например, по условиям договора комиссии услуги комиссионера считаются оказанными после отгрузки товара в адрес покупателя. Тогда налоговая база по НДС у комиссионера должна быть определена на дату выполнения поручения комитента, то есть на дату отгрузки товаров, причем независимо от того, когда он представит отчет комитенту.

Если стороны не уточнили в договоре, в какой момент услуги посредника считаются оказанными, то таким моментом можно считать дату, когда посредник выполнил все обязательства, возложенные на него договором комиссии: например, реализовал товар, получил и передал вырученные средства комитенту.

В течение 5 дней с даты оказания посреднических услуг комиссионер должен выставить в адрес комитента счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Как учтет доходы и расходы по налогу на прибыль...

Комиссионер

Минфин России разъяснял, что для посредника датой признания в целях налогообложения прибыли дохода в виде вознаграждения при методе начисления является дата представления им отчета о выполненном поручении в сроки, указанные в договоре или дата подписания акта об оказании услуг (в зависимости от того, какая форма отчета установлена посредническим договором)*(22).

Комитент

Выручку от реализации товаров комитент определяет на основании извещения комиссионера. В нем посредник указывает стоимость, по которой реализовал товары комитента. Ведь все полученное по сделке принадлежит комитенту, и он должен знать о своих доходах, даже если на свой расчетный счет получает суммы за вычетом вознаграждения комиссионера.

К сведению. Несмотря на то, что Гражданским кодексом прямо не предусмотрена обязанность посредников прикладывать к отчету документы, подтверждающие доходы от исполнения поручения комитента, последний вправе потребовать предоставить ему данные о сделках по продаже товаров, заключенных во исполнение комиссионного поручения. А в случае отказа - возмещения полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты его вознаграждения*(23).

Датой получения дохода при методе начисления является дата реализации товаров, указанная в извещении посредника*(24).

В расходах по налогу на прибыль комитент имеет право учесть сумму комиссионного вознаграждения. Такие расходы учитывают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, то есть когда были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг*(25).

Кроме того, комитент вправе учесть и расходы, компенсируемые им комиссионеру. Однако в некоторых случаях отдельные расходы, связанные с исполнением поручения, может учесть комиссионер.

За чей счет расходы?

В процессе выполнения поручения комитента комиссионер несет определенные расходы. Как правило, к ним относятся расходы на хранение, упаковку товаров, доставку до покупателя и др. Комитент обязан возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения*(26), но конкретный их перечень лучше привести в договоре, чтобы исключить споры, какие расходы связаны с исполнением поручения, а какие нет. Кроме того, по умолчанию комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента*(27). Поэтому если комитент готов взять на себя такие расходы, в договоре необходимо это зафиксировать.

По мнению Минфина, возможность учета расходов, произведенных комиссионером в рамках исполнения договора комиссии, предопределяется условиями заключенного договора*(28). То есть стороны могут определить, какие расходы являются расходами посредника, а какие обязан компенсировать комитент. Такой вывод можно сделать на основании пункта 9 статьи 270 НК РФ. Согласно ему при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, НК РФ предусматривает, что расходы, произведенные комиссионером в рамках посреднического договора, могут быть учтены той стороной, которая обязана их нести по условиям договора. Расходы могут учитываться только одной из сторон.

Как разъясняет финансовое ведомство, в случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые согласно ГК РФ не возмещаются комитентом и не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли*(29).

Расходы, возмещаемые комитентом посреднику, включаются в состав расходов комитента, если соответствуют условиям статьи 252 НК РФ, другими словами, если они экономически обоснованны и документально подтверждены*(30). По мнению налоговых органов, чтобы комитент имел возможность учесть в расходах возмещаемые им затраты, к отчету комиссионера должны быть приложены первичные документы, подтверждающие осуществленные в рамках договора комиссии расходы*(31). На практике налоговые органы руководствуются именно таким подходом.

Хотя в одном из недавних разъяснений Минфин России сообщил, что, по его мнению, обязанности предоставления принципалу (а значит, и комитенту) первичных документов, подтверждающих хозяйственные операции между агентом и субагентом, законодательством не предусмотрено*(32).

Действительно, обязанность прилагать первичные документы к отчету посредника нормами ГК РФ прямо не установлена. Например, агент обязан приложить к своему отчету доказательства расходов, однако это могут быть и не первичные документы. Кроме того, обязанность подтвердить расходы возлагается на посредников, если иное не определено договором*(33).

Но хотим предупредить: при отсутствии копий документов, подтверждающих расходы, произведенные посредником в интересах комитента, есть огромный риск того, что возможность учета в целях налогообложения возмещаемых комитентом расходов придется отстаивать в судебном порядке.

Дополнительной выгоде - особое внимание!

Как определить

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями*(34). В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон*(35). Таким образом, говорить о возникновении дополнительной выгоды можно, если комитент указал, по какой цене необходимо продать его товар*(36).

Еще раз подчеркнем, что доходом комитента является вся стоимость реализованного посредником товара, том числе и дополнительная выгода*(37).

Пример

Комитент дал указание реализовать его товары по цене 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Но посредник продал товар дороже - за 177 руб., в том числе 27 руб. НДС. Комитент признает выручку от реализации товаров в размере 150 руб. и начислит НДС - 27 руб.

Если иное не предусмотрено договором, дополнительную выгоду посредник и комитент разделят поровну. Какую сумму (с НДС или без НДС) должны делить стороны, ГК РФ не уточняет. Поскольку из "дополнительной выручки" комитенту придется уплатить предъявленный покупателям НДС, на наш взгляд, дополнительной выгодой можно считать сумму без этого налога, в примере это 50 руб. То есть помимо комиссионного вознаграждения комиссионеру причитается еще 25 руб. дополнительного дохода.

Заметим, что Гражданский кодекс разделяет понятия "комиссионное вознаграждение" (статья 991) и "дополнительная выгода" (статья 992). По смыслу этих норм дополнительная выгода не включается в размер комиссионного вознаграждения. Однако по своей сути дополнительная выгода, полученная комиссионером, является платой за его дополнительные усилия*(38), то есть за дополнительные услуги комиссионера. Отсутствие четкой правовой квалификации дополнительной выгоды в гражданском законодательстве не дает возможности точно определить правила налогообложения такого дохода.

Налог на прибыль

Как дополнительная выгода учитывается у сторон в целях налогообложения, глава 25 НК РФ не уточняет.

У комитента при определении доходов трудности обычно не возникают. Как уже говорилось, всю сумму дополнительной выгоды он включает в доходы от реализации товаров.

Вопросы вызывает порядок учета в расходах комитента суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру. По мнению московской налоговой службы, выраженному, правда, еще в 2003 году, суммы дополнительной выгоды, поступающие комиссионеру, комитент не мог учитывать в расходах по налогу на прибыль*(39). Налоговые органы рассматривали их как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства. Судебная практика опровергает такую позицию. Например, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, всю выручку, полученную комиссионером, комитент учитывает в доходах, а вознаграждение и часть причитающейся комиссионеру дополнительной выгоды - в расходах*(40). Так как актуальные разъяснения о порядке учета в расходах дополнительной выгоды отсутствуют, в целях минимизации налоговых рисков в договоре можно определить, что суммы (процент от суммы), полученные сверх установленной комитентом цены товара, являются комиссионным вознаграждением посредника. Против таких расходов налоговые органы возражать не должны.

У комиссионера сумма поступающей ему дополнительной выгоды облагается налогом на прибыль. С этим никто не будет спорить. Но вот вопрос: в состав каких доходов ее включить?

Налоговая служба в уже упоминавшемся письме 2003 года утверждала, что суммы дополнительной выгоды являются внереализационным доходом комиссионера. Однако, по мнению Минфина России, организация-комиссионер причитающуюся ей часть дополнительной выгоды должна учитывать в доходах вместе с вознаграждением, уплаченным комитентом*(41). Другими словами, в целях исчисления налога на прибыль финансовое ведомство приравняло дополнительную выгоду к выручке от оказания услуг.

НДС

Вопросы по НДС появляются, как правило, у комиссионера. В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ комиссионеры определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений и любых иных доходов при исполнении договоров комиссии. Поэтому если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера, эти средства облагаются НДС в общеустановленном порядке, как и комиссионное вознаграждение*(42).

Как разъяснил Минфин России, к дополнительной выгоде посредник применяет прямую ставку налогообложения - 18%*(43).

Можно сделать вывод, что в целях применения НДС статьей 156 НК РФ дополнительные доходы комиссионера приравнены к услугам. Раз так, то на сумму дополнительной выгоды посреднику необходимо выставить в адрес комитента счет-фактуру. Но что написать в графе 2 "Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)"? Если посредник укажет "дополнительная выгода по договору", у комитента могут возникнуть споры с налоговыми органами по вычету НДС. Ведь формально вычет НДС предусмотрен только по товарам, работам, услугам и имущественным правам. Чтобы не создавать трудностей комиссионеру и комитенту, опять возвращаемся к тому, чтобы в договоре разница (или определенная ее часть) между суммой, полученной по сделке, и стоимостью, по которой комитент давал указание реализовать свой товар, была определена как сумма комиссионного вознаграждения. Тогда посредник выставит комитенту один счет-фактуру на общую сумму вознаграждения за свои услуги, и у комитента проблем с вычетом НДС быть не должно.

Таким образом, и для посредника, и для комитента в целях налогообложения будет проще, если сумма дополнительной выгоды или ее части будет формировать стоимость услуг посредника, то есть размер комиссионного вознаграждения будет определяться в том числе исходя из суммы дополнительно полученного дохода от реализации.

Мнение чиновника. Как комиссионеру облагать НДС дополнительную выгоду?

Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Комиссионер, который реализовал товар комитента на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, налоговую базу по НДС определяет как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (статья 156 НК РФ). То есть налоговой базой у комиссионера является определенная договором комиссии сумма комиссионного вознаграждения, увеличенная на суммы причитающейся ему дополнительной выгоды.

На основании статьи 164 НК РФ налогообложение посреднических услуг, оказываемых комиссионером, производится по налоговой ставке 18%. В связи с этим при определении комиссионером налоговой базы по НДС суммы комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды исчисляются без учета налога.

Например, товар необходимо реализовать за 118 руб. (в том числе 18 руб. НДС), а комиссионер продал его за 177 руб. (в том числе 27 руб. НДС). Соответственно, ему причитается половина дополнительного дохода. Сумма дополнительной выгоды комиссионера, исходя из примера, составляет 29,5 руб. ((177 руб. - 118 руб.) / 2).

Но базу по НДС следует определить без этого налога. У комиссионера она составит 25 руб. ((29,5 руб. - (29,5 руб. х 18/118 (НДС)).

Следовательно, комиссионер выставит в адрес комитента счет-фактуру и предъявит ему НДС по ставке 18%, то есть 4,5 руб. (25 руб. х 18%).

Сумму дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, следует рассматривать как сумму его комиссионного вознаграждения. Поэтому комиссионер может выставить в адрес комитента один счет-фактуру на свои услуги, включив в их стоимость дополнительную выгоду.

Как видим, особенности документооборота и налогообложения зависят от условий договора и режимов налогообложения, применяемых комитентом и комиссионером.

В.В. Варламова,

куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета

экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 990 ГК РФ

*(2) ст. 1005 ГК РФ

*(3) ст. 1011 ГК РФ

*(4) п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ

*(5) письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01, УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40881

*(6) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(7) письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/141

*(8) утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132

*(9) утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а

*(10) п. 7 ст. 168 НК РФ

*(11) письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-07-09/14

*(12) ст. 999 ГК РФ

*(13) ст. 999, 1008 ГК РФ

*(14) там же

*(15) письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-09/37

*(16) письма Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120, от 03.03.2006 N 03-04-11/36

*(17) ст. 999 ГК РФ

*(18) письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@

*(19) письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925

*(20) п. 1 ст. 168 НК РФ

*(21) п. 5 ст. 38 НК РФ

*(22) письмо Минфина России от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668; п. 1, 3 ст. 271 НК РФ

*(23) п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85

*(24) п. 3 ст. 271, ст. 316 НК РФ

*(25) письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181; п. 1 ст. 272 НК РФ

*(26) ст. 1001, 1008 ГК РФ

*(27) ст. 1001 ГК РФ

*(28) письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100

*(29) письма Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458, от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817, от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712

*(30) письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705

*(31) письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705

*(32) письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/155

*(33) ст. 1001, 1008 ГК РФ

*(34) абз. 1 ст. 992 ГК РФ

*(35) абз. 2 ст. 992 ГК РФ

*(36) постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6

*(37) письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347, УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889

*(38) п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85

*(39) письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889

*(40) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4569/2009(11951-А75-26) по делу N А75-8021/2008

*(41) письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347

*(42) письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281

*(43) письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122; п. 4 ст. 164 НК РФ