Реализуем векселя. Распределяем "входной" НДС (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.)

Реализуем векселя. Распределяем "входной" НДС

Операции по реализации ценных бумаг (в том числе и векселей) в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС. Поэтому если налогоплательщик в налоговом периоде одновременно осуществляет операции, облагаемые налогом, и производит реализацию векселей, то, во-первых, он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), а во-вторых, весь "входной" НДС должен быть распределен в порядке, прописанном в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Казалось бы, что здесь сложного? Однако по данным операциям существует масса спорных моментов, начиная с того, что не каждую передачу векселя можно назвать реализацией, и заканчивая тем, как правильно составить пропорцию при распределении "входного" НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, если они одновременно используются в операциях, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения. И это еще не все...

Нормативное регулирование вексельных операций

Вексельные операции осуществляются в соответствии со следующими нормативными документами:

- Законом о простом и переводном векселе*(1);

- Положением о переводном и простом векселе*(2);

- отдельными статьями ГК РФ.

С одной стороны, вексель - это ценная бумага (ст. 143 ГК РФ), удостоверяющая с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ). Он является самостоятельным объектом гражданских прав: его можно продать, передать в залог, внести в уставный капитал и т.д. С другой стороны, вексель - это документ, удостоверяющий имущественное право требования (право требовать осуществления платежа).

При передаче векселя передается как он сам, так и права по нему. Передача самого векселя осуществляется на основании акта приемки-передачи, который составляется и подписывается обеими сторонами сделки и на котором ставится оттиск печати. Удостоверенное векселем право передается путем совершения на оборотной стороне векселя передаточной надписи, именуемой индоссаментом.

Примечание. Вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства (Письмо МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39).

Кроме того, векселем могут быть оформлены заемные отношения. В соответствии с соглашением сторон заемщиком может быть выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В этом случае отношения сторон по векселю регулируются Законом о простом и переводном векселе (ст. 815 ГК РФ).

Для целей бухгалтерского и налогового учета векселя можно условно разделить на два вида (хотя законодательством такое деление не предусмотрено):

- товарный. Это вексель, выдаваемый векселедателем в счет оплаты товаров. При этом векселедатель может выписать собственный вексель либо передать вексель третьего лица (ранее полученный им от какой-либо другой организации);

- финансовый. Таковым будет считаться вексель, приобретенный за фактически уплаченные денежные средства у какой-либо организации в качестве финансового вложения с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения дисконта (процента).

К сведению. К финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя). Векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(3)).

Не каждая передача векселя - его реализация

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. На основании ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

Таким образом, в случае, когда вексель меняет собственника и выступает как товар (а не как средство платежа), можно говорить о реализации векселя (то есть об операции, не облагаемой НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Вариантов выбытия векселя может быть несколько: он реализуется за плату; погашается векселедателем или иным плательщиком по векселю; передается в оплату приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав. В каких случаях можно говорить о реализации векселя?

Если вексель приобретался за плату либо вексель третьего лица был получен от покупателя в оплату товаров (работ, услуг), а затем был продан другой организации или банку, можно однозначно говорить о реализации векселя. При этом в бухгалтерском учете организации отражается приобретение и выбытие финансовых вложений, а в налоговом - ведется раздельный учет "входного" НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

А вот при погашении векселя (предъявлении его к оплате эмитенту) реализации не происходит. В данном случае отсутствует смена собственника (непременное условие признания операции реализацией согласно ст. 39 НК РФ): организация получила долговое обязательство, а затем его погасила (см. Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30). На это письмо нередко ссылаются и судьи при вынесении решения по данному вопросу. Так, ФАС 3CO в Постановлении от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41) указал: налогоплательщик правомерно исключил из общей суммы реализации, полученной от операций с ценными бумагами, сумму, полученную от погашения простых векселей, то есть сумму, полученную не от реализации, поскольку предъявление векселя на погашение эмитенту не может признаваться реализацией ценной бумаги. Следовательно, положения п. 4 ст. 170 НК РФ в данном случае не применяются. Аналогичный вывод сделан в Постановлении от 27.11.2006 N А56-49527/2005.

Обратите внимание! Досрочное погашение векселя векселедателем не влечет передачи права собственности на вексель и, соответственно, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ не является реализацией векселя (Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).

Итак, мы выяснили, что продажа векселя за плату - это реализация, погашение - нет. Теперь перейдем к достаточно спорному вопросу: считается ли реализацией передача векселя третьего лица в счет оплаты приобретаемых товаров, работ, услуг? В какой роли здесь выступает вексель - товара или средства платежа?

Официальная версия представлена в Письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, где говорится, что в целях применения НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ. Аналогичное мнение Минфином изложено и в более раннем Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126. Таким образом, с точки зрения Минфина, в данном случае происходит обмен векселя на товары и он не выступает как средство платежа, а сам является товаром. В связи с этим возникает необходимость применения раздельного учета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Нередко такой подход используют и судьи - см. постановления ФАС ПО от 26.01.2007 N А57-16025/05-33, ФАСУО от 27.06.2006 N Ф09-5432/06-С2.

Тем не менее в большинстве случаев (особенно в последние годы) арбитры высказывают противоположную точку зрения. Приведем в качестве примера Постановление ФАС ПО от 23.07.2009 N А55-18702/2008. Суть дела такова. Налогоплательщик расплатилась с продавцом за полученный товар векселями Сбербанка России. По мнению налогового органа, поскольку реализована ценная бумага (а операции по реализации ценных бумаг не подлежат обложению НДС), налогоплательщик предъявил к возмещению НДС необоснованно, в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ. Суд не согласился с доводом налогового органа о том, что налогоплательщик осуществил реализацию ценных бумаг, поскольку последний в данном случае использовал вексель в качестве средства платежа, а не осуществлял реализацию ценной бумаги.

Аргументы при этом были следующие. Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ.

В этом случае уплата и вычет НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся согласно общеустановленному порядку налогообложения.

Далее судьи отметили: налоговый орган не представил доказательств того, что в данном случае векселя являлись самостоятельным объектом реализации применительно к положениям ст. 38 и 39 НК РФ. Следовательно, вывод налогового органа, что заявитель реализовывал векселя, то есть осуществлял операции с ценными бумагами (векселями), является ошибочным.

Итак, в последние годы большинство решений по делам, связанным с передачей векселей третьих лиц в оплату приобретаемых товаров, работ, услуг, принималось в пользу налогоплательщика. То есть судьи приходили к выводу, что вексель в данном случае - средство платежа и п. 4 ст. 170 НК РФ неприменим. Судите сами (из обширной арбитражной практики мы выбрали по одному примеру за каждый год): постановления ФАС ПО от 19.04.2011 N А65-14950/2010, ФАС МО от 24.12.2010 N КА-А40/16397-10, ФАС ПО от 09.07.2009 N А65-27369/2008, ФАС ДВО от 22.12.2008 N Ф03-5684/2008, ФАС ЦО от 09.10.2007 N А14-646-200725/28, ФАС УО от 20.03.2006 N Ф09-1672/06-С2.

К сведению. Приказом ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ налоговым органам предписано: при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора должна учитываться сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС, а также информационные письма ВАС, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации. В связи с этим полагаем, что налоговые органы, возможно, будут реже предъявлять претензии по поводу отсутствия раздельного учета "входного" НДС в случаях использования векселя третьего лица для оплаты товаров, работ, то есть как средства платежа.

Будет ли налогоплательщик считать передачу векселей третьих лиц в счет оплаты товаров реализацией (а значит, и учитывать "входной" НДС по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ) - решать ему. Если он готов спорить с налоговыми органами, то лучше это делать "во всеоружии" - запасшись "правильными" документами, чтобы иметь веские доводы в случае, если дело все же дойдет до судебного разбирательства.

Во-первых, в актах приемки-передачи векселей следует указать, что вексель используется в качестве платы за полученный товар; сослаться на первичные документы (накладные, счета, акты выполненных работ и т.д.), на основании которых производится оплата.

Во-вторых, в договоре купли-продажи товара (на выполнение работ, оказание услуг) нужно прописать, что расчеты за товар производятся не только денежными средствами, но и ценными бумагами. Чтобы вексель однозначно был представлен как средство платежа, а не товар, лучше избегать заключения договора мены товара на вексель.

Делим "входной" НДС

Налогоплательщики, осуществляющие в каком-либо налоговом периоде как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, должны вести учет "входного" НДС в соответствии п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно этой норме суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций:

- не облагаемых НДС - учитываются в их стоимости (при реализации ценных бумаг к таким расходам может относиться, например, оплата услуг брокера);

- облагаемых НДС - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;

- как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), и общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Пропорция рассчитывается по итогам каждого налогового периода по НДС (квартала), в котором одновременно осуществлялись облагаемые и необлагаемые операции.

Обратите внимание! При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" НДС вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

"Входной" НДС по расходам, относящимся к обоим видам операций

К расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (например, операции с векселями), относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции. По мнению Минфина (Письмо от 06.06.2005 N 03-04-11/126), к таким расходам относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы. То есть официальная позиция: "входной" НДС по общехозяйственным расходам надо распределять между операциями, облагаемыми НДС, и операциями по реализации векселей.

А вот что говорят по этому поводу арбитры, расскажем на примере Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2010 N 09АП-12720/2010-АК, 09АП-14558/2010-АК *(4). Суть дела заключалась в следующем. Общество осуществляло виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Инспекция пришла к выводу о том, что, поскольку на счете 26 отражаются расходы, возникающие в процессе деятельности предприятия, которые нельзя четко отнести к одному виду деятельности, вычеты по НДС по общехозяйственным расходам необходимо распределять между стоимостью товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС, и стоимостью реализованных ценных бумаг (векселей).

Инспекция указывает на то, что обществом не велся раздельный учет сумм налога по общехозяйственным расходам, используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), - реализации ценных бумаг. В ходе проверки инспекцией произведен расчет, в результате которого определена доля полученного НДС в общей величине общехозяйственных расходов, относящаяся к реализации векселей.

Для расчета указанной доли приняты следующие расходы: арендная плата, ГСМ, замена (обновление) версий компьютерных программ, коммунальные, нотариальные услуги, периодическая литература для нужд редакции, почта, телефон, телеграф, представительские расходы, программные продукты, консультационные услуги, расходы на обеспечение пожарной безопасности, юридические и информационные услуги, содержание служебного автотранспорта, ремонт и обслуживание ОС, сотовая связь, основные средства стоимостью до 10 000 руб. В расчет включены расходы, принятые организацией в целях налогообложения.

На основании данного расчета инспекцией сделан вывод о том, что общество неправомерно включило в вычеты по НДС и, как следствие, в нарушение ст. 173 НК РФ не уплатило НДС за проверяемый период в сумме порядка 5 млн. руб. Данный довод судом был отклонен по следующим основаниям.

Судом установлено, что расходы, непосредственно связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг (стоимость услуг брокера), ввиду несущественности их величины в соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(5) учитывались обществом отдельно в составе прочих расходов на субсчете 91-2 "Прочие расходы", на специально выделенном в программе 1С субконто "Расходы по выбытию (продаже) ценных бумаг", включая НДС, предъявленный контрагентами (проводка Дебет 91-2 Кредит 60-1). Соответствующие суммы НДС, относящиеся к расходам по приобретению и реализации ценных бумаг, обществом не выделялись и к вычету не предъявлялись. Таким образом, обществом соблюдены требования п. 4 ст. 170 НК РФ и правила бухгалтерского учета в отношении НДС по расходам, связанным с проведением необлагаемых операций - реализацией ценных бумаг. НДС по расходам, относящимся к приобретению ценных бумаг, обществом к вычету не принимался. Предъявленные суммы НДС учитывались в составе прочих расходов общества.

Суд пришел к выводу о том, что у заявителя отсутствует обязанность по распределению НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, по следующим основаниям. Сделки с ценными бумагами, принадлежащими обществу, проводятся брокером вне места нахождения офиса общества. Персонал общества, работающий в офисе, непосредственного участия в указанной деятельности не принимает. НДС с расходов на услуги брокера учитывается обособленно, поэтому распределение сумм НДС по общехозяйственным расходам обществом не осуществляется: определять соответствующую пропорцию нет необходимости (при этом судьи сослались на Постановление ВАС РФ от 29.02.2000 N 5323/99).

Судом установлено, что у общества в проверяемый период общехозяйственные расходы, которые могут быть определены в качестве косвенно связанных с осуществлением операций по реализации ценных бумаг (заработная плата главного бухгалтера, ведущего учет финансовых вложений, с загрузкой не более восьми часов в месяц, канцелярские товары (бумага, папки), использованные для организации ведения учета в бумажном виде, пропорциональная загрузке главного бухгалтера величина затрат электроэнергии и иные подобные расходы), несоизмеримы с совокупными расходами общества на производство, то есть в любом случае составляют менее 5% общей величины совокупных расходов на производство. Таким образом, обязанностей по распределению НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ у общества не возникает.

Итак, товары (работы, услуги), приобретаемые для общехозяйственных нужд, по общему правилу не используются в операциях по реализации ценных бумаг, так как непосредственно не связаны с их приобретением в качестве финансовых вложений, что не предполагает необходимости составления пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ. Исключением из данного правила могут являться операции профессиональных участников рынка ценных бумаг и случаи, когда доля расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, превысит 5% общей величины расходов на производство (см. также постановления ФАС СЗО от 03.02.2011 N А56-14617/2010, ФАС МО от 09.09.2010 N КА-А40/9055-10, ФАС УО от 16.04.2009 N Ф09-1423/09-С2 *(6)). Как видим, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Тем не менее не каждый налогоплательщик захочет спорить с налоговой и примет официальную позицию Минфина - распределять "входной" НДС по общехозяйственным расходам при осуществлении в одном квартале облагаемых операций и реализации векселей. И теперь самое время напомнить ему о правиле "пяти процентов".

Правило "пяти процентов"

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

При определении указанного 5%-го показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров (работ, услуг) (см. письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@).

Таким образом, если налогоплательщик все же примет решение распределять общехозяйственные расходы между операциями, облагаемыми НДС и освобожденными от налогообложения (см. предыдущий раздел), то после такого распределения ему необходимо сравнить все совокупные расходы (с учетом общехозяйственных), относящиеся к "освобожденным" операциям со всеми совокупными расходами налогоплательщика за налоговый период (квартал).

По вопросу правильности определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям необходимо учитывать следующее. Положениями гл. 21 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 170 НК РФ, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме их совокупных расходов. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, выбирает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов (см. Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).

Однако в этом же письме главное налоговое ведомство отмечает, что если организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, то применение указанного положения неправомерно. (Впрочем, есть и другая позиция на этот счет, на которой внимание читателей было акцентировано ранее, поэтому сейчас останавливаться на ней мы не будем*(7).)

Как определяется пропорция?

Предположим, налогоплательщик пришел к выводу о необходимости распределения "входного" НДС в периоде, когда он осуществлял как облагаемые НДС операции, так и операции по реализации векселей.

Имейте в виду, что распределяется не весь "входной" НДС налогового периода, а только тот, который относится к товарам (работам, услугам), используемым одновременно как в облагаемых НДС, так и в освобожденных от налогообложения операциях. Кроме того, распределяется "входной" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). То есть НДС по авансовым платежам, перечисленный поставщикам за товары, работы услуги, которые будут относиться к обоим видам деятельности, принимается к вычету в полном объеме.

Основание - п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(8), где говорится:

- при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС и не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ (абз. 2);

- счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре (абз. 4).

К сведению. Счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС, в книге покупок не регистрируются (п. 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Вернемся к пропорции. Она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Для обеспечения сопоставимости показателей при определении указанной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС. Такое мнение высказал Минфин в Письме от 18.08.2009 N 03-07-11/208, в подтверждение своей позиции сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08.

Пример

За II квартал 2011 г. в учете налогоплательщика имеются следующие показатели.

Выручка от реализации:

- банковских векселей по договору купли-продажи ценных бумаг - 5 400 000 руб.;

- собственной продукции, облагаемой НДС, - 70 800 000 руб. (в том числе - 10 800 000 руб.).

Расходы, относящиеся к операциям:

- не облагаемым НДС (на приобретение векселей) - 4 800 000 руб.;

- облагаемым НДС (прямые, связанные с производством продукции) - 47 000 000 руб.;

- облагаемым и не облагаемым НДС (общехозяйственные расходы) - 2 200 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения при расчете "5%-го барьера" общехозяйственные расходы включаются в совокупные расходы на необлагаемые операции пропорционально доле прямых расходов на данный вид деятельности в общей сумме прямых расходов организации за квартал.

Сумма "входного" НДС, предъявленного поставщиками во II квартале 2011 г. и относящегося к общехозяйственным расходам, составила 250 000 руб.

Совокупная сумма расходов организации за II квартал 2011 года равняется 54 000 000 руб. (47 000 000 + 2 200 000 + 4 800 000).

Величина общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям, составляет 203 861 руб. (2 200 000 х 4 800 000 / (47 000 000 + 4 800 000)).

Доля совокупных расходов на необлагаемые операции за II квартал 2011 года - 9,27% ((4 800 000 + 203 861) руб. / 54 000 000 руб. х 100%), поэтому в данном налоговом периоде организация обязана вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Сумма выручки, облагаемой НДС, и выручки от реализации векселя составляет 65 400 000 руб. (60 000 000 + 5 400 000).

По итогам II квартала 2011 года "входной" НДС распределяется следующим образом:

- приходящийся на облагаемые операции - 229 358 руб. (60 000 000 / 65 400 000 х 250 000). При выполнении условий п. 1 ст. 172 НК РФ эта сумма включается в налоговые вычеты во II квартале 2011 года;

- приходящийся на операции, освобожденные от НДС, - 20 642 руб. (5 400 000 / 65 400 000 х 250 000). Эта сумма включается в состав косвенных расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих налогооблагаемую прибыль (при соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ).

Сведения о реализации ценных бумаг отражаются в разд. 7 декларации по НДС*(9) за II квартал 2011 года.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

*(2) Утверждено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(4) Постановлением ФАС МО от 28.09.2010 N КА-А40/11192-10 данное постановление оставлено без изменения.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(6) Определением ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) См. статью С.Н. Зайцевой "Учитывай, разделяя... или Нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ", N 12, 2011.

*(8) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(9) Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.