Работнику выплачены отпускные: налоговые последствия для работодателя (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.)

Работнику выплачены отпускные: налоговые последствия для работодателя

В предыдущем номере журнала проанализированы сложные ситуации по расчету отпускных*(1). Теперь разберемся, в какой работодатель обязан удержать НДФЛ с отпускных выплат и перечислить его в бюджет и в каких случаях он не сможет учесть эти выплаты при расчете налога на прибыль.

Каждому работнику полагается ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Отдельным категориям работников предоставляется еще и дополнительный оплачиваемый отпуск. К таким категориям, в частности, относятся сотрудники с ненормированным рабочим днем либо особым характером работы, а также занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 116 ТК РФ).

Рассмотрим особенности налогообложения отпускных, выплачиваемых работникам за ежегодные основные оплачиваемые отпуска.

Налог на прибыль

Суммы среднего заработка, сохраняемого за работником на время ежегодного основного отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Эти суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации-работодателя, но лишь при условии, что отпуск предоставляется в соответствии с законодательством РФ.

Отпускные включаются в расходы в том месяце, на который пришлось время отпуска (п. 4 ст. 272 НК РФ). Этим правилом руководствуются компании, отражающие доходы и расходы по методу начисления. Если организация использует кассовый метод, отпускные она включает в расходы только после их выплаты работнику, например, через кассу организации или в безналичном порядке (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Примечание. Непредоставление работнику ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд запрещено (ст. 124 ТК РФ).

Нередко работодатели по собственной инициативе увеличивают продолжительность ежегодных оплачиваемых отпусков, которые они предоставляют работникам. Так, в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например, в положении об оплате труда в компании) может быть указано, что ежегодно в дополнение к основному отпуску работникам, не имеющим в текущем году дисциплинарных взысканий, полагается еще два дня оплачиваемого отпуска. К сожалению, расходы на оплату таких отпусков нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Дело в том, что затраты на оплату отпусков, предоставляемых сверх норм, установленных действующим законодательством (в том числе женщинам, воспитывающим детей), не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Отпуск приходится на два месяца, относящихся к разным отчетным (налоговым) периодам. Минфин России неоднократно разъяснял, что в этом случае сумму начисленных отпускных следует включать в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период*(2).

Вместе с тем суды нередко признают, что отпускные по переходящим отпускам можно учесть единовременно в месяце их начисления. К таким выводам пришел, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(1б957-А4б-15) по делу N А46-6675/2007.

Более того, суды многих федеральных округов соглашаются с тем, что отпускные, начисленные в декабре за отпуск, который будет предоставлен работнику в январе или другом месяце следующего года, являются расходами декабря*(3). Каким-либо образом делить такие отпускные на части не нужно. Принимая подобные решения, суды ссылаются на статью 136 ТК РФ, согласно которой отпускные должны быть выплачены работнику не позднее, чем за три дня до начала отпуска. Выполняя данное требование, организация начислила и выплатила отпускные в декабре. Значит, в том же месяце она имела право включить начисленные суммы в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Даже если отпуск работника затрагивает два месяца, при использовании кассового метода отпускные включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в месяце их выплаты работнику. Месяц отпуска, к которому они относятся, значения не имеет (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Очевидно, что для организации-работодателя более выгоден подход, сформировавшийся в арбитражной практике. Ведь при его использовании не нужно делать никаких дополнительных расчетов. Однако организация, решившая признавать отпускные по переходящим отпускам в месяце их начисления, должна быть готова к судебному разбирательству. Отметим также, что приведенные судебные решения вынесены в 2008 и 2009 годах. Более свежих примеров найти не удалось. Не исключено, что при рассмотрении нового подобного дела суд может прийти к противоположным выводам и согласиться с порядком признания отпускных, рекомендованным Минфином России.

Примечание. При расчете налога на прибыль организация вправе включить в состав внереализационных расходов государственную пошлину, уплаченную при обращении с иском в суд, и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела в суде (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример 1

Заведующему складом ООО "Лорис" H.A. Свиридову предоставлен очередной отпуск с 14 июня по 4 июля 2011 года (21 календарный день). Перед отпуском ему были выплачены отпускные в размере 21 000 руб.

Отпуск работника приходится на два месяца, относящихся к разным отчетным периодам (к 1-му полугодию и 9 месяцам 2011 года). Поэтому организация решила не спорить с налоговой инспекцией и распределить сумму отпускных между соответствующими месяцами (июнем и июлем).

В июне H.A. Свиридов находился в отпуске в течение 17 дней, в июле - 4 дня. Значит, при расчете налога на прибыль за полугодие 2011 года ООО "Лорис" включило в расходы на оплату труда только часть отпускных - 17 000 руб. (21 000 руб. : 21 дн. х 17 дн.). Оставшуюся сумму, то есть 4000 руб. (21 000 руб. : 21 дн. х 4 дн.), организация учтет в расходах в июле 2011 года.

Работник досрочно отозван из отпуска. Отпускные, выплаченные такому работнику, необходимо пересчитать, а со дня выхода на работу ему следует начислять заработную плату. Излишне выплаченную сумму отпускных сотрудник вправе вернуть в кассу организации, однако может этого и не делать. Проще всего излишек зачесть при ближайшей выплате заработной платы.

Когда работник возьмет оставшуюся часть отпуска, отпускные ему нужно будет рассчитать заново. Скорее всего, расчетным будет уже другой период. Поэтому изменится и сумма отпускных.

В налоговом учете суммы отпускных, начисленных за отпуск, из которого работник был досрочно отозван, и за впоследствии предоставленный отпуск организация признает в тех месяцах, в которых отпуск был фактически использован (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

Пример 2

Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, в связи с ожидаемым поступлением на склад большой партии товаров генеральный директор ООО "Лорис" попросил Н.А. Свиридова, заведующего складом, выйти на работу 29 июня 2011 года, то есть раньше на 6 дней (из них рабочих - 4 дня). Эту часть отпуска, не использованную в связи с досрочным вызовом на работу, сотрудник планирует взять в сентябре, присоединив ее к оставшимся 7 дням (28 дн. - 21 дн.) ежегодного отпуска. Должностной оклад заведующего складом - 25 200 руб. в месяц. В июне и июле 2011 года по 21 рабочему дню.

Поскольку Н.А. Свиридов не смог отгулять весь предоставленный отпуск, начиная со дня досрочного выхода на работу (с 29 июня 2011 года) ему начисляется заработная плата. Всего за время, отработанное в июне, работнику было начислено 12 000 руб. (25 200 руб. : 21 раб. дн. х 10 раб. дн.). Отпускные, которые полагаются Н.А. Свиридову с учетом досрочного отзыва из отпуска, составили 15 000 руб. [21 000 руб. : 21 дн. х (21 дн. - 6 дн.)]. Таким образом, в июне работнику было начислено 27 000 руб. (12 000 руб. + 15 000 руб.). Именно эту сумму организация признала при расчете налога на прибыль за полугодие 2011 года.

Если бы работник не был отозван из отпуска, в июне ООО "Лорис" смогло бы включить в расходы меньшую сумму - 26 600 руб. [(25 200 руб. : 21 раб. дн. х 8 раб. дн.) + 17 000 руб.].

Предположим, в июле Н.А. Свиридов отработает полный месяц. За июль ему будет начислена заработная плата в размере 25 200 руб. Эту сумму организация в июле включит в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если бы работник не был досрочно вызван на работу из отпуска, за июль ему была бы начислена заработная плата в сумме 22 800 руб. (25 200 руб. : 21 раб. дн. х 19 раб. дн.) и отпускные - 4000 руб. То есть в июле организация могла бы включить в расходы на оплату труда большую сумму - 26 800 руб. (22 800 руб. + 4000 руб.).

Отпускные, которые будут начислены Н.А. Свиридову в сентябре за 13 календарных дней отпуска (6 дн. + 7 дн.), организация учтет при расчете налога на прибыль за девять месяцев 2011 года. Расчетным периодом для оплаты данного отпуска будет период с 1 сентября 2010 года по 31 августа 2011 года.

Примечание. Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Часть отпуска, неиспользованная в связи с досрочным вызовом на работу, должна быть предоставлена работнику в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год (ст. 125 ТК РФ).

Примечание. Нельзя отозвать из отпуска несовершеннолетнего работника, беременную сотрудницу, а также работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 125 ТК РФ).

В то же время есть пример судебного решения, в котором арбитражный суд посчитал, что организация правомерно признала всю сумму отпускных в месяце их начисления, несмотря на последовавший затем отзыв работника из отпуска*(4). Аргументы судей - статья 125 ТК РФ, предоставляющая работодателю право на отзыв работника из отпуска, не предусматривает возможности удержания отпускных за неиспользованную часть отпуска. Поскольку перед началом отпуска отпускные были начислены и выплачены работнику правомерно, работодатель может включить их в расходы в месяце начисления независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет. Основанием для данного вывода является пункт 4 статьи 272 НК РФ. В нем говорится, что расходы на оплату труда признаются в налоговом учете ежемесячно в размере сумм, начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Отметим, что организации, которая в случае досрочного отзыва работника из отпуска не пересчитает в налоговом учете отпускные, вряд ли удастся избежать разногласий с налоговой инспекцией и штрафных санкций при проверке. Ведь признавая за один и тот же период и отпускные за неиспользованную часть отпуска, и заработную плату, организация необоснованно завышает расходы, а значит, занижает сумму налогооблагаемой прибыли.

Примечание. За грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, с организации взыскивается штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога. Минимальный размер данного штрафа составляет 40 000руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, несмотря на отзыв работника из отпуска, ООО "Лорис" решило не пересчитывать в налоговом учете суммы, включаемые в расходы на оплату труда.

В июне 2011 года организация признала расходом всю сумму отпускных, относящихся к этому месяцу и рассчитанных перед отпуском, то есть без учета досрочного отзыва Н.А. Свиридова из отпуска (17 000 руб.). Кроме того, она включила в расходы заработную плату, начисленную работнику за фактически отработанное в июне время (12 000 руб.). Иными словами, в июне компания уменьшила налогооблагаемую прибыль на 29 000 руб. (17 000 руб. + 12 000 руб.). Однако согласно расчетам, приведенным в примере 2, в июне она имела право признать в расходах лишь 27 000 руб.

Получается, при расчете налога на прибыль за полугодие 2011 года ООО "Лорис" занизило налогооблагаемую прибыль на 2000 руб. (29 000 руб. - 27 000 руб.) и не доплатило налог в размере 400 руб. (2000 руб. х 20%).

В июле 2011 года организация включит в расходы сумму отпускных, относящуюся к этому месяцу, - 4000 руб. (хотя фактически в июле Н.А. Свиридов не использовал ни одного дня отпуска, так как еще в июне был досрочно вызван на работу) и зарплату за отработанное время - 25 200 руб. Всего по данному работнику в июле компания признает расходы в виде заработной платы в размере 29 200 руб. (4000 руб. + 25 200 руб.), тогда как могла учесть только 25 200 руб.

Таким образом, ООО "Лорис" занизит налогооблагаемую прибыль за девять месяцев 2011 года уже на 6000 руб. (2000 руб. + 29 200 руб. - 25 200 руб.) и не доплатит в бюджет налог на прибыль в сумме 1200 руб. (6000 руб. х 20%).

Налог на доходы физических лиц

Отпускные, наравне с другими выплатами и вознаграждениями, включаются в доход работника, облагаемый НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Значит, из суммы, начисленной работнику за отпуск, работодатель обязан удержать НДФЛ. Это нужно сделать при выплате отпускных работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). В какой момент работодатель должен перечислить удержанный налог в бюджет?

Ответ на данный вопрос зависит от того, как квалифицировать отпускные выплаты: как составную часть заработной платы или как самостоятельный вид дохода, не являющегося оплатой труда.

Примечание. Отпускные выплачиваются не позднее чем за три дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ).

Точка зрения Минфина России. По мнению специалистов данного ведомства, оплата отпуска не является выплатой за выполнение работником трудовых обязанностей*(5). То есть отпускные нельзя считать составной частью заработной платы*(6). Ведь отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, время отпуска он может использовать по собственному усмотрению (ст. 106 и 107 ТК РФ).

В целях исчисления НДФЛ Минфин России относит оплату отпуска к доходам, полученным в денежной форме. Датой фактического получения указанных доходов является день выплаты дохода наличными или день его перечисления на счет работника в банке либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Значит, дату получения доходов в виде оплаты отпуска Минфин России рекомендует определять как день выплаты этих доходов работнику. Месяц, за который начислены отпускные, значения не имеет.

Сумму НДФЛ, удержанного из отпускных, организация-работодатель обязана перечислить в бюджет в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

- при выдаче отпускных наличными деньгами из кассы организации за счет средств, снятых с расчетного счета в банке специально для выплаты отпускных, - не позднее дня получения наличных денег в банке;

- выдаче отпускных наличными деньгами из кассы организации за счет средств, имеющихся в кассе (из выручки), - не позднее дня, следующего за днем получения работником отпускных;

- перечислении отпускных с расчетного счета организации на счет работника в банке либо по его поручению на банковские счета третьих лиц - не позднее дня перечисления денег со счета организации.

Примечание. По доходам, полученным работником в натуральной форме или в виде материальной выгоды, работодатель обязан перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример 4

Менеджер ООО "Гринвич" В.И. Комаров (является налоговым резидентом РФ) с 14 по 27 июня находился в очередном отпуске. Ему были начислены отпускные в размере 17 000 руб., которые выплачены наличными из кассы организации 9 июня 2011 года за счет средств, имеющихся в кассе (из выручки). ООО "Гринвич" считает, что оплата отпуска является самостоятельным видом дохода, который не входит в состав заработной платы.

Поэтому при расчете НДФЛ датой получения дохода в виде отпускных организация признает дату их выплаты работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 HK РФ). При выдаче отпускных В.И. Комарову компания удержала НДФЛ в размере 2210 руб. (17 000 руб. х 13%). Эту сумму ООО "Гринвич" перечислило в бюджет на следующий день после выдачи работнику денег из кассы, то есть 10 июня 2011 года.

Примечание. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ)

Среди арбитражных судов нет единого мнения. В последнее время арбитражные суды все чаще признают отпускные частью оплаты труда работника*(7). Судьи ссылаются на положения Трудового кодекса, определяющие понятия рабочего времени, времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска и заработной платы (ст. 91, 106, 107, 114 и 129 ТК РФ). Проанализировав указанные нормы, суды приходят к выводу, что средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска и выплачиваемый ему не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда, а не самостоятельным видом дохода работника.

В пользу того, что отпускные - это часть заработной платы, говорит и тот факт, что информация о сроках выплаты отпускных включена в статью 136 ТК РФ. Эта статья посвящена порядку, месту и срокам выплаты заработной платы. Значит, Трудовым кодексом суммы отпускных отнесены к заработной плате*(8).

Датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начислен доход за выполненные им трудовые обязанности согласно условиям трудового договора (п. 2 ст. 223 НК РФ). Именно на эту норму ссылаются суды, признающие оплату отпуска одной из частей заработной платы работника. Они указывают, что НДФЛ, удержанный при выплате отпускных, следует перечислять в бюджет вместе с налогом, удержанным из заработной платы при окончательном расчете за тот месяц, в котором были выплачены отпускные. Сроки, установленные для перечисления НДФЛ, удержанного работодателем из заработной платы работников, приведены в таблице.

Таблица. Сроки перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного из заработной платы работников

Способ выплаты заработной платы	Срок перечисления удержанного НДФЛ
Наличными деньгами из кассы организации за счет средств, снятых для выплаты зарплаты с расчетного счета в банке	Не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты
Наличными деньгами из кассы организации за счет средств, имеющихся в кассе (из выручки)	Не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику заработной платы
В безналичном порядке путем перечисления денег с расчетного счета организации на счет работника в банке	Не позднее дня перечисления денежных средств с расчетного счета организации
В безналичном порядке путем перечисления денег по поручению работника с расчетного счета организации на банковские счета третьих лиц
В натуральной форме (путем выдачи работнику товаров, оплаты за него товаров, работ, услуг или имущественных прав, безвозмездного оказания работнику услуг или выполнения в его интересах работ и др.)	Не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ

Примечание. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, трудовым и (или) коллективным договорами (ст. 136 ТК РФ).

Пример 5

Воспользуемся условием предыдущего примера. Допустим, ООО "Гринвич" считает, что отпускные являются составной частью заработной платы. Отпускные были выплачены работнику в июне (9 июня 2011 года). Поэтому датой получения отпускных для целей исчисления НДФЛ организация признала 30 июня 2011 года - последний день месяца, за который начислены отпускные и в котором они были выплачены (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Предположим, согласно правилам внутреннего трудового распорядка, действующим в ООО "Гринвич", заработная плата за вторую половину месяца выплачивается не позднее 5-го числа следующего месяца. Для выплаты зарплаты организация получает денежные средства в банке.

Итак, зарплату за июнь 2011 года организация выплачивает 5 июля 2011 года. Значит, НДФЛ, удержанный 9 июня 2011 года при выплате В.И. Комарову отпускных, компания обязана будет перечислить в бюджет в день получения наличных денег в банке, то есть 5 июля 2011 года. В этот же день она перечислит в бюджет НДФЛ, удержанный из заработной платы, начисленной В.И. Комарову за отработанное в июне время, а также НДФЛ, удержанный у всех остальных работников из их заработной платы за июнь 2011 года.

Вместе с тем есть примеры судебных решений, в которых арбитражные суды разделяют мнение Минфина России. То есть датой получения дохода в виде отпускных они признают день их фактической выплаты работнику (постановления ФАС Центрального округа от 09.11.2007 по делу N А14-16375-2006/581/28 и ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу N А05-5345/2007).

Выводы. Для организации-работодателя безопаснее перечислять НДФЛ, удержанный из отпускных, так, как это рекомендует делать Минфин России. То есть не дожидаться конца месяца, в котором работнику были выплачены отпускные, а уплачивать НДФЛ в один из следующих сроков (п. 6 ст. 226 НК РФ):

- в день получения наличных денег в банке (при выдаче отпускных наличными деньгами из кассы организации за счет средств, снятых с расчетного счета в банке);

- в день перечисления отпускных со счета организации (при выплате отпускных в безналичном порядке);

- не позднее дня, следующего за днем выдачи отпускных из кассы организации (если отпускные выплачиваются за счет средств, имеющихся в кассе).

Примечание. В случае увольнения работника датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Обратите внимание! По переходящим отпускам страховые взносы включаются в расходы в месяце их начисления

При расчете налога на прибыль страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, уплачиваемые согласно Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ, включаются в прочие расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Указанные страховые взносы относятся к обязательным платежам. Следовательно, при методе начисления они учитываются в составе прочих расходов по мере начисления страховых взносов (подп. 1 п. 7 ст. 272 HK РФ).

Как признавать в налоговом учете страховые взносы во внебюджетные фонды, если отпуск работника приходится на два месяца? Всю сумму страховых взносов следует включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в том месяце, в котором эти взносы были начислены. Не нужно делить страховые взносы по частям пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362 и от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804.

У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, страховые взносы по переходящим отпускам уменьшают налогооблагаемую прибыль только после их перечисления (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Очевидно, что в период массовых отпусков следование именно этому варианту может оказаться трудоемким и, вероятно, потребует отвлечения определенных денежных средств. Однако это оградит организацию от претензий налоговых органов и позволит избежать судебных разбирательств.

Если организация все-таки не намерена перечислять НДФЛ в бюджет раньше времени и готова доказывать свою правоту в суде, вероятность одержать победу в судебном споре достаточно высока.

Примечание. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Страховые взносы по внебюджетные фонды

Страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. С 2011 года указанными страховыми взносами облагаются любые выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам. Это установлено в части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).

Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, закреплен в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Отпускные или средний заработок, сохраняемый за работником на время очередного отпуска, в этой статье не упоминаются. Таким образом, отпускные включаются в базу для начисления страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС России.

Напомним, что в 2011 году страховые взносы во внебюджетные фонды начисляются на выплаты и вознаграждения, сумма которых в отношении каждого физического лица не превышает нарастающим итогом с начала года 463 000 руб.*(9) (в 2010 году - 415 000 руб.). С сумм выплат и иных вознаграждений, превышающих указанную величину страховые взносы не взимаются (ч. 4 и 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Примечание. При расчете налога на прибыль начисленные страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России включаются в прочие расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Н К РФ.

Страховые взносы на травматизм. На суммы отпускных начисляются также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (на травматизм). Основанием является пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В названном пункте говорится, что страховые взносы на травматизм начисляются на выплаты и иные вознаграждения (как по основному месту работы, так и по совместительству) при одновременном выполнении двух условий:

- выплаты осуществляются в пользу застрахованного лица (работника) в рамках трудовых отношений;

- выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов на травматизм в соответствии со статьей 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

В пункте 2 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ указано, что база для начисления страховых взносов на травматизм определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в пользу застрахованного лица (работника) в рамках трудовых отношений. Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами на травматизм, приведен в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ. Отпускные в этом перечне не упоминаются. Следовательно, они облагаются страховыми взносами на травматизм в общем порядке.

Примечание. Перечень выплат, необлагаемых страховыми взносами на травматизм, в целом аналогичен перечню выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России, который закреплен в статье 9 Закона N 212-ФЗ.

При расчете налога на прибыль страховые взносы на травматизм включаются в прочие расходы согласно подпункту 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме того, в РНК, 2011, N 12 в разделе "Справочник" приведены основные различия в расчете отпускных и социальных пособий (пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком). - Примеч. ред.

*(2) Письма Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362 и от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804 и др.

*(3) Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) по делу N А27-3194/2007-6, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08 и ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168.

*(4) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446 по делу N А24-5876/06-14.

*(5) Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 и от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49.

*(6) Аналогичной позиции поданному вопросу придерживается ФНС России (письма от 09.07.2008 N 3-5-04/238@ и от 10.04.2009 N 3-5-04/407@).

*(7) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 по делу N А46-11967/2009, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-СЗ по делу N А47-9420/2009 и ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2010 по делу N А56-41465/2009.

*(8) Такие же аргументы и выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 по делу N А60-25037/07 и ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007.

*(9) Основание - пункт 1 постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933.