В командировку за границу (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, 9, август, сентябрь 2011 г.)

В командировку за границу

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

В настоящее время действует Положение N 749*(1), а также сохраняет силу Инструкция о командировках*(2) (действует в части, не противоречащей Положению N 749 и ТК РФ). Согласно этим документам служебной командировкой работника является поездка, при которой соблюдаются следующие условия: осуществляется по поручению работодателя; поручение выполняется вне места постоянной работы; поездка ограничивается определенным сроком; работа не носит разъездной характер.

Командировки могут осуществляться как внутри страны, так и за ее пределами. Отличительная особенность зарубежных командировок - наличие дополнительных расходов (оформление загранпаспорта, виз, обязательной медицинской страховки, консульские сборы). Кроме того, расходы командированного лица ведутся в валюте, а значит, могут возникнуть курсовые разницы. Все это самым непосредственным образом влияет на расчет облагаемой базы по налогу на прибыль, о чем и пойдет речь.

Документальное подтверждение

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Затраты можно подтвердить документами:

- оформленными в соответствии с законодательством РФ либо по обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе согласно договору).

По возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней (п. 26 Положения N 749):

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение (если оно составлялось), документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

К сведению. Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ. В этом случае указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения (Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169).

Унифицированная форма авансового отчета может быть доработана

Нередко организации разрабатывают собственную форму авансового отчета для принятия к бухгалтерскому и налоговому учету командировочных расходов. Необходимость разработки собственной формы может быть вызвана тем, что унифицированная форма АО-1 не содержит достаточного количества полей для отражения необходимой информации производственного и управленческого характера или содержит поля, которые организация в силу отсутствия определенных видов расчетов с подотчетными лицами никогда не использует (например, осуществляя только безналичный вид расчетов с использованием корпоративных кредитных и дебетовых карт). Правомерно ли использование самостоятельно разработанной организацией формы авансового отчета по принятию расходов к учету в целях обложения налогом на прибыль? По мнению Минфина, изложенному в Письме от 08.07.2011 N 03-03-06/1/414, это возможно и правомерно. И вот почему.

Постановлением Госкомстата N 20*(3) установлен порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. В эти формы (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен представлять авансовый отчет по унифицированной форме АО-1 либо доработанную (с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона о бухучете*(4) и Постановления Госкомстата N 20 о наличии обязательных реквизитов) форму авансового отчета, утвердив ее в учетной политике.

Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык

Как правило, документы, подтверждающие расходы, понесенные в зарубежной командировке, составляются на иностранном языке. В соответствии со ст. 16 Закона РФ N 1807-1*(5) на территории РФ официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Кроме того, п. 9 Положения по ведению бухучета*(6) установлено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Таким образом, оправдательные документы, составленные на иностранных языках, обязательно должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык (см. Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2010 N 20-15/124949).

Действующим законодательством РФ не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык. По мнению Минфина, такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации. Организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык (см. письма от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66). При этом, считают чиновники, в случае наличия у налогоплательщика первичных документов, составленных на иностранном языке по типовой форме, достаточно однократно осуществить перевод на русский язык постоянных показателей типовой формы. В последующем же налогоплательщик осуществляет при необходимости перевод изменяющихся показателей первичного документа.

О служебном задании, приказе и командировочном удостоверении

Постановлением N 1*(7) предусмотрены унифицированные формы документов, которые необходимы при направлении работника в командировку:

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма Т-10а). Подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку. Сотрудник по прибытии из командировки составляет краткий отчет о выполненной работе за период командировки и согласовывает с руководителем структурного подразделения. Этот отчет предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма Т-9 - для одного лица, форма Т-9а - для группы работников). Заполняется кадровиком на основании служебного задания, подписывается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилия(и) и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемого(ых), а также цель, время и место(а) командировки. При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку;

- командировочное удостоверение (форма Т-10). Является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке. В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью. Выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку. После возвращения из командировки в организацию работник (подотчетное лицо) составляет авансовый отчет (форма АО-1) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.

Обратите внимание! Согласно п. 15 Положения N 749 при зарубежных командировках командировочное удостоверение не оформляется. В этом случае дни пребывания работника в командировке определяются по отметкам пограничной службы о въезде и выезде из страны.

Нередко работники отправляются в командировку на территорию государств - участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения о том, в частности, что в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметки о пересечении государственной границы*(8). В таких случаях даты пересечения государственной границы РФ при следовании с территории РФ и на территорию РФ определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах территории РФ (п. 19 Положения N 749).

Хотелось бы обратить внимание читателей на такой момент. Минфин в Письме от 14.09.2009 N 03-03-05/169 высказал мнение, что действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Положением N 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие оправдательных документов. Что касается документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением N 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и служебное задание), то их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным. Такой же подход можно встретить и в арбитражной практике - см. постановления ФАС МО от 04.02.2011 N КА-А40/18116-10, от 05.08.2009 N КА-А40/7226-09.

Однако во избежание споров с налоговыми органами автор рекомендовал бы все же составлять эти документы. Во-первых, приказ о командировке прямо указан в качестве документа, подтверждающего расходы, в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, во-вторых, как уже отмечалось выше, при загранкомандировках не оформляется командировочное удостоверение, а значит, и приказ, и служебное задание (вместе с отчетом о его выполнении) помогут обосновать произведенные в таких командировках расходы.

Обоснованность расходов

Одним из условий признания расходов для целей исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 252 НК РФ является их экономическая обоснованность. Основные споры с налоговыми органами, связанные с признанием в налоговом учете командировочных расходов, как раз связаны с вопросом их обоснованности. Нередко налоговики считают такие расходы необоснованными, если командировки, по их мнению, не принесли результата - например, не заключен договор с иностранным партнером, как было в случае, который рассматривал ФАС УО в Постановлении от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3*(9).

Суть дела заключалась в следующем. Налоговая инспекция исключила из состава расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты на загранкомандировки генерального директора организации (порядка 5,1 млн. руб.). Однако суд не принял доводы налоговиков. Как указали арбитры, спорные командировки носили краткосрочный характер, оформлены приказами, служебными заданиями, авансовыми отчетами, расходы подтверждены надлежащими первичными документами, на командировочных удостоверениях имеются отметки иностранных организаций, с которыми, по объяснениям налогоплательщика, велись переговоры, в частности, о переработке (поставке) сырья, наличие которого у организации в проверяемом периоде инспекция не оспаривает.

В постановлении сделан следующий вывод: наличие договорных отношений с иностранным партнером не является необходимым условием для служебной командировки руководителя в соответствующую страну, в том числе для установления в будущем таких отношений. Не является необходимым условием для признания указанных расходов экономически оправданными и фактическое получение дохода (прибыли) от служебной командировки и проведения переговоров.

Исходя из изложенного производственный характер командировки и ее целесообразность организация может подтвердить, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем (приказами, оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировки и т.д.). Кроме того, если цели командировки не выполнены, то производственный характер деловой поездки можно подтвердить протоколом о намерениях, предварительным договором, образцами рекламной продукции, прейскурантами, проспектами, буклетами, иными материалами, подтверждающими производственные цели деловой поездки.

На практике нередко бывает, что командировка отменяется. Причины могут быть самые разные - болезнь работника, сообщение принимающей стороны об отмене переговоров, форс-мажорные обстоятельства (начиная от государственных переворотов и заканчивая извержением вулкана). В любом случае организация несет определенные расходы - на оформление виз, сборы перевозчиков за возврат неиспользованных билетов и т.д. Можно ли учесть данные расходы для целей исчисления налога на прибыль? По мнению Минфина, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой работника, носящей производственный характер. Значит, расходы на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой виз, если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134).

Если налогоплательщик захочет поспорить с налоговыми органами по данному вопросу и готов отстаивать иную точку зрения (о возможности учета таких расходов для целей исчисления налога на прибыль) в суде, то ему необходимо, во-первых, обосновать причины отмены командировки (форс-мажор, болезнь сотрудника, письмо контрагента о переносе либо отмене переговоров и т.п.), во-вторых, подтвердить связь этих расходов с производственной деятельностью.

О сроках загранкомандировки

Ранее (до 25.10.2008 - начала действия Положения N 749) действовала норма*(10), согласно которой срок командировки не мог превышать 40 дней и, соответственно, работники, направленные работодателями в командировки на срок, превышающий указанное ограничение, не могли считаться находящимся в командировке.

Теперь п. 4 Положения N 749 предусмотрено, что срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Нередко на практике организации (как правило, это филиалы зарубежных компаний, зарегистрированные в России) направляют своих работников в командировки за пределы РФ на длительные сроки (иногда превышающие один год). Вправе ли организация относить расходы на такие командировки в целях исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Вот что об этом думает Минфин (см. Письмо от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304).

Одним из квалифицирующих признаков командировки, предусмотренных ст. 166 ТК РФ, является выполнение работником отдельного служебного поручения (поручений) работодателя. Согласно п. 6 Положения N 749 цель (содержание задания) командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. Таким образом, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором исполняют свои основные трудовые обязанности.

Если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место их работы будет находиться в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке. В этом случае расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли в установленном гл. 25 НК РФ порядке, включают затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, возмещение стоимости проезда работника к месту работы за границей, оплату визы и возмещение расходов по найму жилого помещения.

Расходы во время загранкомандировки

Для целей исчисления налога на прибыль в состав прочих расходов включаются (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на командировки, в частности:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения;

- суточные;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Согласно п. 11 Положения N 749 работникам возмещаются расходы на проезд и наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные затраты, произведенные с разрешения руководителя организации.

Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Суточные

Расходы на выплату суточных для целей исчисления налога на прибыль не нормируются. Однако порядок их выплаты и размер должны регламентироваться коллективным договором или локальным нормативным актом. А правила их расчета указаны в п. 17-20 Положения N 749.

Согласно этим нормам за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории РФ, суточные выплачиваются в порядке и размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок:

- в пределах территории РФ - при проезде по территории РФ;

- на территории иностранных государств - при проезде по территории иностранного государства.

День пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются:

- в иностранной валюте - при следовании работника с территории РФ;

- в рублях - при следовании на территорию РФ.

Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Если работник выехал в командировку на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся, то суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.

Итак, в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте можно установить любой размер суточных, а также дифференцировать этот размер в зависимости от страны, в которую направляется работник.

Пример 1

Заместитель директора ООО "АВС" (г. Москва) Петухов П.П. был направлен в зарубежную командировку с целью проведения переговоров с иностранными партнерами. Сначала он должен был посетить Париж, потом Софию и возвратиться в Москву.

Согласно коллективному договору суточные в организации установлены в следующем размере:

- 700 руб. для командировок по России;

- эквивалент 100 евро в рублях по курсу ЦБ РФ для командировок во Францию;

- эквивалент 50 евро в рублях по курсу ЦБ РФ для командировок в Болгарию.

8 августа 2011 г. в 23.00 Петухов вылетел в Париж и прибыл туда 9 августа. Пересечение границы РФ 8 августа подтверждается отметкой в заграничном паспорте.

10 августа он вылетел из Парижа и прибыл в Софию.

12 августа - вернулся в Москву, о чем имеется отметка в загранпаспорте.

15 августа он представил авансовый отчет, который в этот же день был утвержден.

Курс Банка России (условный) на 15 августа 2011 г. - 40 руб./евро.

Рассчитаем размер суточных, которые подлежат выплате данному работнику:

- за 8 августа (дата пересечения государственной границы РФ при следовании работника с территории РФ) - 100 евро;

- за 9 августа (день пребывания во Франции) - 100 евро;

- за 10 августа (день прибытия в Болгарию) - 50 евро;

- за 11 августа (день пребывания в Болгарии) - 50 евро;

- за 12 августа (день прибытия в РФ) - 700 руб.

В расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходы в виде суточных будут включены в размере 12 700 руб. ((100 евро + 100 евро + 50 евро + 50 евро) х 40 руб./евро + 700 руб.).

На практике возможны ситуации, когда работник, находясь в загранкомандировке, посещает несколько стран. В этом случае суточные рассчитываются по отметкам пересечения границ каждого государства. Если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия и отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами, служащими основанием для выплаты суточных, будут приказ руководителя организации о командировании работника, распечатка на бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице (Письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660).

Обратите внимание! Необходимость подтверждения расходования суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами отсутствует и из требований налогового законодательства не вытекает (письма Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770 и ФНС России от 03.12.2009 N 3-2-09/362).

Расходы на проезд

В соответствии с п. 22 Положения N 749 расходы на проезд при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в том же порядке, который изложен в п. 12 данного положения при направлении в командировку в пределах территории РФ. Согласно этой норме расходы на проезд к месту командировки и обратно (а также проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах) включают:

- затраты на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В связи с тем, что в данной норме речь идет о транспорте общего пользования, возникает вопрос: может ли организация учитывать расходы по возмещению работнику затрат по оплате услуг такси в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль? Минфин в письмах от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505 *(11) указал, что это возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверять экономическую обоснованность произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Как правильно оформить расходы на оплату такси в загранкомандировке? Полагаем, что для этого необходимо внутренними нормативными документами организации предусмотреть право работника, направляемого в командировку за пределы РФ, на получение возмещения произведенных им расходов по оплате услуг такси (желательно указать примерный маршрут, например, от гостиницы до офиса иностранной компании, с представителями которой работнику поручено провести производственные переговоры, и обратно в гостиницу). Кроме того, необходимо предусмотреть, что данное возмещение производится только с разрешения руководителя, на основании заявления работника, с приложением квитанций транспортной компании, подтверждающих оплату проезда.

Теперь рассмотрим вопрос об оформлении проездных документов электронными пассажирскими билетами.

Приказом Минтранса РФ от 18.05.2010 N 117 внесены изменения в п. 2 Приказа Минтранса РФ N 134*(12), согласно которым маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Таким образом, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательным документом, подтверждающим расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, является сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту (см. Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-07/1).

Аналогичным образом подтверждаются расходы и при приобретении железнодорожных электронных билетов.

На практике возможна ситуация, когда пассажир (работник организации) приобрел электронный билет и прошел электронную регистрацию на поезд, но не получил посадочный талон на поезд, а также может быть утерян посадочный талон. В этом случае, по мнению Минфина (см. Письмо от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384), расходы на приобретение электронного железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием идентифицирующих реквизитов (в частности, маршрута, фамилии пассажира, стоимости билета, даты поездки).

Расходы по найму жилого помещения

Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 21 Положения N 749). По этой же статье подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исключение - затраты на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами. Если стоимость этих услуг указана в счете отдельной суммой, их нельзя учесть в затратах. Если же подобные услуги в счете не выделены, а включены в общую цену услуг гостиницы, их можно учесть.

Обратите внимание! Если расходы по найму жилого помещения командированным работником документально не подтверждены, то организация не вправе на указанные затраты уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51).

Дополнительные расходы

Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются (п. 23 Положения N 749):

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

Возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы (п. 24 Положения N 749).

Например, контролерам вряд ли понравится подобная формулировка в коллективном договоре: "Каждому работнику во время командировки возмещаются расходы на сотовую связь в размере 100 руб. за каждый день командировки". Правильнее будет написать: "Возмещаются расходы на сотовую связь на сумму фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, но не более 100 руб. за каждый день командировки".

Если уж мы заговорили о сотовой связи во время загранкомандировок, то отметим, что для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по мнению Минфина (Письмо от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178), требуются: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; счета оператора связи.

Также может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае сумма превышения лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником указанных затрат, причем сумма такого возмещения будет учитываться для целей налогообложения в доходах.

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (п. 10 Положения N 749*(13)). Оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом N 173-ФЗ*(14) (п. 16 Положения N 749).

Выдача аванса командированному работнику может осуществляться наличными деньгами (в рублях или в валюте), а также в безналичном порядке.

Аванс выдан в валюте

Частью 1 ст. 9 Федерального закона N 173-ФЗ устанавливается общее правило о том, что валютные операции между резидентами запрещены. В той же части содержится перечень валютных операций, совершение которых между резидентами разрешается (исключения из правила). Среди них названа операция по оплате расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ.

В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона N 173-ФЗ валютные операции осуществляются без ограничений, если порядок их осуществления, порядок использования счетов (включая требование об использовании специального счета) не установлены органами валютного регулирования.

На практике инспекторы Росфиннадзора иногда привлекают организации к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Согласно этой норме осуществление незаконных валютных операций или осуществление валютных операций с невыполнением установленных требований влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от 3/4 до одного размера суммы валютной операции.

Подобный случай рассматривал Президиум ВАС в Постановлении от 18.03.2008 N 10840/07 и указал следующее. Поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом - резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы РФ, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций, совершение которых образует объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.

Выдача юридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковского валютного счета на основании письма на ее получение. Письмо составляется в произвольной форме, в нем необходимо указать: наименование организации; дату составления письма; дату получения наличной иностранной валюты; номер банковского счета; фамилию, имя, отчество (если последнее имеется) лица, получающего наличную иностранную валюту; реквизиты документа, удостоверяющего его личность; наименование наличной иностранной валюты; подлежащую выдаче сумму наличной иностранной валюты - указывается цифрами и прописью (при необходимости - по номиналам). Письмо на получение наличной иностранной валюты подписывается лицом, наделенным правом первой подписи, и лицом, наделенным правом второй подписи (при наличии), с проставлением оттиска печати (при наличии), заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати (п. 2.1 Указания ЦБ РФ N 2054-У*(15)).

При совершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются в валюте платежей и в валюте РФ (п. 1 ст. 8 Закона о бухучете, п. 4, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(16)).

Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции (п. 5-7 ПБУ 3/2006). Если деньги с валютного счета поступили в кассу в один день, выданы работнику под отчет в другой, а курс иностранной валюты по отношению к рублю изменился, то возникнут курсовые разницы, которые будут отражены:

- в бухгалтерском учете - в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(17)) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(18));

- в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы возникнут и в случае возврата части неизрасходованной суммы аванса в иностранной валюте, если курс на дату возврата отличен от курса на дату выдачи аванса.

Пример 2

Организация получила в банке 2000 евро 19 августа 2011 г.

22 августа деньги были выданы работнику, выезжавшему в заграничную командировку.

31 августа работник, вернувшийся из командировки, предоставил авансовый отчет и сдал неизрасходованную сумму в размере 300 евро.

Курс евро к рублю, установленный Банком России, составит (условно):

- 19.08.2011 - 40 руб./евро;

- 22.08.2011 - 40,5 руб./евро;

- 31.08.2011 - 39,8 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
19.08.2011
Получены в банке валютные средства для выдачи под отчет (2000 евро х 40 руб./евро)	50-1 *	52	80 000
22.08.2011
Выдана валюта командированному работнику под отчет (2000 евро х 40,5 руб./евро)	71	50-1	81 000
Отражена положительная курсовая разница от пересчета валюты (2000 евро х (40,5 - 40) руб./евро)	50-1	91-1	1000
31.08.2011
Возврат в кассу неизрасходованной суммы подотчетным лицом (300 евро х 39,8 руб./евро)	50-1	71	11 940
Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета валюты (300 евро х (39,8 - 40,5) руб./евро)	91-2	71	210
* К счету 50 "Касса" открывается субсчет "Касса в валюте". При этом аналитика ведется по каждой используемой валюте.

В налоговом учете организации будут отражены:

- внереализационный доход - 1000 руб.;

- внереализационный расход - 210 руб.

Обратите внимание! Согласно п. 10, 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(19) выдача организациями наличных денег под отчет своим работникам для совершения указанных расходов производится наличными деньгами.

Нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации (имеются в виду счета, открытые для совершения операций с банковскими картами) (Письмо ЦБ РФ от 18.12.2006 N 36-3/2408).

Итак, выдавать деньги под отчет командированному сотруднику путем перечисления денежных средств на его банковскую карту запрещено. Однако можно выдать валютный аванс путем перечисления на банковскую карту организации (корпоративную карту).

Корпоративные карточные счета являются специальными счетами в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках". При расчетах с использованием банковских карт составляется слип (первичный документ на бумажном носителе). Слипы и выписки банка по специальному счету являются оправдательными документами, подтверждающими командировочные расходы сотрудника.

Организация может также выдать сотруднику, направляющемуся в загранкомандировку, дорожные чеки (travel-чеки). Это платежные документы, используемые как средство обеспечения гражданина международной валютой или валютой страны пребывания. Дорожные чеки представляют собой денежное обязательство выплатить обозначенную сумму денег владельцу, чей образец подписи проставляется на чеке в момент его продажи, и выступают как средство оплаты товаров и услуг, равноценное наличным деньгам и кредитным карточкам.

В бухгалтерском учете дорожные чеки учитываются на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы".

Аванс выдан в рублях

В тех случаях, когда у организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемуся в командировку, рублевый аванс. Он самостоятельно приобретает валюту в соответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работник которого обязан*(20) выдать этому лицу документ, подтверждающий проведение операции с наличной иностранной валютой и чеками.

В таком случае все операции по конвертации валютных средств, проводимые через обменные пункты (соответствующие подразделения банков), должны рассматриваться только как операции физических лиц*(21). Командированный сотрудник истратит конкретное количество рублей на покупку конкретного количества валюты от имени физического лица (покупка должна быть документально подтверждена). Затем на территории иностранного государства он истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты. Таким образом, расходы организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной суммы валюты согласно первичным документам по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 *(22).

Итак, организация будет компенсировать работнику сумму его фактических затрат, то есть по курсу, указанному в документах, подтверждающих покупку валюты (продажу неизрасходованного остатка в валюте). При этом для целей исчисления налога на прибыль пересчет валюты в рубли будет производиться по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета. Поясним это на примере.

Пример 3

Работник организации направляется с 6 по 15 июля 2011 г. в загранкомандировку. Бухгалтер рассчитал, что для командировки нужно приобрести 1000 евро. 5 июля из кассы в подотчет работнику выдан аванс в размере 43 000 руб. В этот же день он приобрел евро в обменном пункте по курсу 42 руб./евро.

В командировке работник потратил 950 евро, что подтверждено документами. Возвратившись из командировки, он продал остаток 50 евро в обменном пункте по курсу 39 руб./евро. Покупка и продажа иностранной валюты подтверждены справкой банка.

16 июля работник предоставил авансовый отчет (который в этот же день был утвержден), остаток в рублях вернул в кассу.

Курс Банка России на 16.07.2011 составил 39,7388 руб./евро.

Израсходовано на покупку валюты 42 000 руб. (1000 евро х 42 руб./евро).

Получено от продажи остатка аванса 1950 руб. (50 евро х 39 руб./евро).

Итого работник фактически израсходовал в рублях 40 050 руб. (42 000 - 1950). В бухгалтерском учете эта сумма подлежит отражению в составе расходов. Работнику следует вернуть в кассу организации 2 950 руб. (43 000 - 40 050).

Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы будут рассчитаны по курсу, действующему на дату утверждения отчета, и составят 37 752 руб. (950 евро х 39,7388 руб./евро).

Постоянная разница равняется 2298 руб. (40 050 - 37 752). Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 459,6 руб. (2298 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
05.07.2011
Выдан командированному работнику аванс в рублях	71	50	43 000
16.07.2011
Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету	26	71	40 050
Возврат в кассу неизрасходованной суммы подотчетным лицом	50	71	2950
Отражено ПНО	99	68-НП	459,6

В вышеупомянутом Письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 Минфин предусмотрел и случай, когда командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену: сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета.

Полагаем, Минфин имел в виду, что сумма компенсации работнику будет пересчитываться по официальному курсу Банка России на дату утверждения отчета. Это означает, что разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3. При этом справки о покупке валюты и продаже остатка аванса работник не предоставил.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
05.07.2011
Выдан командированному работнику аванс в рублях	71	50	43 000
16.07.2011
Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету	26	71	37 752
Возврат в кассу неизрасходованной суммы подотчетным лицом	50	71	5248

Как видно из приведенного примера, официальный курс Банка России на дату утверждения авансового отчета ниже, чем тот курс, по которому валюта приобреталась в обменном пункте. Поэтому работник, который не предоставил справку банка о покупке (продаже) валюты, получит компенсацию в меньшем размере, чем он фактически потратил.

А вот в "обратной" ситуации (курс Банка России на дату утверждения отчета оказался выше курса покупки валюты) работнику выгоднее "потерять" документы, подтверждающие курс покупки валюты.

К сведению. Нередко работникам, находящимся в зарубежной командировке, приходится совершать расходы в местной валюте, курс которой Банк России не устанавливает. О том, каким образом пересчитать в рубли данную "редкую" валюту для целей исчисления налога на прибыль, можно прочитать в N 4 журнала за 2011 год в статье "Операции в валюте, курс которой ЦБ РФ официально не устанавливает".

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, 9, август, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Закон РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации".

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(8) К странам, с которыми заключены межправительственные соглашения, относятся Азербайджан, Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Молдова, Таджикистан, Узбекистан, Украина (см. Письмо МИД России от 27.09.2006 N 32253/19).

*(9) Определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8483/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(10) Пункт 4 Инструкции о командировках.

*(11) Аналогичное мнение высказано и в Письме УФНС по г. Москве от 29.11.2010 N 20-15/124949.

*(12) Приказ от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".

*(13) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(14) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(15) Указание от 14.08.2008 N 2054-У "О порядке ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации".

*(16) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(17) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(18) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(19) Утвержден Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.

*(20) Такая обязанность предусмотрена Инструкцией ЦБ РФ от 16.09.2010 N 136-И "О порядке осуществления уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц".

*(21) Отметим, что факт покупки иностранной валюты физическим лицом в учете организации не отражается.

*(22) Аналогичное мнение высказано и в Письме ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408.