ВАС РФ продлил сроки возврата НДС (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

ВАС РФ продлил сроки возврата НДС

В новом постановлении Президиума ВАС РФ разъяснено, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 Налогового кодекса РФ, в случае судебного оспаривания решения о возмещении (об отказе в возмещении) НДС является обязательным. Раньше не все судьи придерживались такой позиции и принимали подобные заявления от налогоплательщиков без подачи ими предварительной апелляционной жалобы на такой отказ в управление ФНС России. Теперь этого не будет и процедура возмещения НДС через суд продлится как минимум на 1,5 месяца.

Постановлением ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10 окончательно разрешил еще один затянувшийся спор налогоплательщика и инспекторов, вызванный, как это часто бывает, недоработками законодателя. Возник он в связи с очередными поправками, внесенными Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в Налоговый кодекс РФ с 2009 года. В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), вступившим в силу с 1 января 2009 года, некоторые решения налогового органа могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе. Обращение налогоплательщика в суд с указанным требованием, минуя процедуру обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, будет являться основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения (ст. 4, п. 2 ст. 148 АПК РФ). В связи с этим возникает вопрос: обязателен ли досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ, в случае судебного оспаривания решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость? Ответ на него пришлось давать Президиуму ВАС РФ и, к сожалению, он был принят не в пользу налогоплательщиков.

В чем же суть спора?

Согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в статье 101.2 НК РФ, пункт 5 которой предусматривает, что указанные решения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Из буквального содержания указанной нормы следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. Иными словами, речь идет о совершенно другом по своей правовой природе решении налогового органа, нежели решения, указанные в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ. А сама статья 176 НК РФ, регламентирующая порядок принятия решения о частичном возмещении сумм данного налога или об отказе в возмещении, также не содержит указаний на такой порядок. Поэтому вполне логично было полагать, что для такого самостоятельного решения в данном случае установленная пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательная досудебная процедура урегулирования спора применяться не должна. Именно так большинство налогоплательщиков и посчитало, причем получив весьма внушительную поддержку со стороны судей различных округов (см., например, постановления ФАС Московского округа по делу N А40-169956/09-76-1238 и от 27.04.2010 N КА-А40/4006-10 по делу N А40-111025/09-118-844, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делу N А70-8627/2009, от 11.06.2010 по делу N А70-8628/2009 и N А70-8629/2009, от 08.06.2010 по делу N А70-8624/2009, от 07.06.2010 по делу N А70-8626/2009, от 31.05.2010 по делу N А70-10587/2009, от 28.05.2010 по делу N А70-8625/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 по делу N А78-309/2009, ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 по делу N А55-34141/2009, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А56-59126/2009. Однако существует и другая точка зрения: досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 НК РФ не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога и два типа выносимых решений неотделимы друг от друга в процессуальном смысле. Эта позиция также нашла поддержку среди судей, причем эти решения устояли и в порядке надзора в ВАС РФ (по надзорным жалобам оспаривавших их налогоплательщиков были вынесены отказные определения), см. например, постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2010 по делу А07-18787/2009 (определение ВАС РФ от 31.05.2010 ВАС-5647/10 по делу N А07-18787/2009), ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 по делу N А43-22035/2009 (определение ВАС РФ от 07.09.2010 N ВАС-11761/10), ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2010 N А53-8816/2010 (определение ВАС РФ от 28.01.2011 N ВАС-18535/10).

Точка в споре поставлена

Однако, как известно, определения ВАС РФ не выражают какую-либо правовую позицию. Кроме того, надо учесть, что определения в отличии от постановлений выносятся всего тремя судьями, что также серьезно принижает их ценность. Поэтому все заинтересованные стороны с напряжением ждали, когда же по данному вопросу выскажется Президиум ВАС РФ в ходе своей надзорной деятельности. И вот такая точка в споре Президиумом ВАС РФ была поставлена. В порядке надзора рассматривалось дело, в котором судьи первой и кассационной инстанций были за апелляционной порядок обжалования, а апелляционная инстанция заняла сторону налогоплательщиков в данном процессуальном вопросе. Высокий суд указал, что в зависимости от характера и объема выявленных в ходе проверки нарушений налогового законодательства, отраженных в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, налоговый орган одновременно с этим решением, согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ, принимает также и решение, констатирующее размер суммы налога, необоснованно заявленной налогоплательщиком к возмещению (решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной суммы налога и решение о частичном возмещении соответствующей суммы). Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Указанными нормами кодекса установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суде только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Таким образом, правовая позиция о том, что решение об отказе (частичном отказе) в возмещении налога на добавленную стоимость не относится к ненормативным правовым актам, по которым досудебный порядок обжалования является обязательным, Президиумом ВАС РФ признана неверной, как противоречащая нормам действующего законодательства. Теперь налогоплательщики вынуждены будут соблюдать апелляционный порядок и по таким решениям, даже при отсутствии штрафов, и как следствие, отсутствии выгоды и прямой необходимости оспаривать решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Все это приведет к существенной потере времени.

Чем опасно данное постановление?

Напомним, что согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 любой судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума или Президиума ВАС РФ, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела, может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии с пунктом 1 статьи 311 Арбитражно-процессуального кодекса РФ.

Однако такой пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам вступившего в законную силу судебного акта допускается только при условии, что в соответствующем постановлении Пленума или Президиума ВАС РФ содержится прямое указание на придание сформулированной в нем правовой позиции обратной силы применительно к делам со схожими фактическими обстоятельствами. В данном постановлении, в отличии от большинства, прямо указано, что дела со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены (п. 5 части третьей ст. 311 АПК РФ), если для этого нет других препятствий. Казалось бы, под удар попали многие налогоплательщики, которые недавно выиграли аналогичные споры и судебные акты по которым вступили в силу, так как инспекторы могут потребовать пересмотра таких дел по вновь открывшимся обстоятельствам. Однако это не так.

Обратим внимание на последние слова из вышеприведенной цитаты ВАС РФ: пересмотр возможен, "если для этого нет других препятствий." Но такое препятствие по нашему делу в подобных случаях имеется, и о нем высокий суд не мог не знать. Заключается оно в том порядке применения данных норм о пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам в виде формирования правовой позиции в постановлениях Пленума и Президиума ВАС РФ, которое дал в своем постановлении от 21.01.2010 N 1-П Конституционный Суд РФ. В нем было решено, что вопрос об обратной силе действия сформированной судебной практики должен быть аналогичен его решению о действии закона во времени. Иными словами, недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, то есть в нашем случае налогоплательщику. При этом не исключается возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов на основании правовой позиции Пленума или Президиума ВАС РФ, если это необходимо для восстановления и защиты таких прав и интересов, где улучшается положение лиц, привлекаемых к налоговой, административной или иной публично-правовой ответственности, а также в исключительных случаях по делам, вытекающим из гражданских правоотношений, если этого требуют интересы защиты (по своему существу публичные) неопределенного круга лиц или заведомо более слабой стороны в правоотношении.

В данном случае очевидно, что пересмотр дел может привести только к ухудшению положения налогоплательщика, как слабой стороны в споре с государством в лице налоговой службы. Поэтому остается открытым вопрос, зачем высокий суд в своем постановлении сделал такую важную оговорку, которая все равно будет неработающей на практике.

Как быть тем налогоплательщикам, чьи дела еще в суде?

Ответ на этот вопрос будет один - поторопиться. Он относится к тем налогоплательщикам, которые в целях ускорения решения вопроса обжаловали отказ в возмещении сразу в суд, без соблюдения апелляционной процедуры его обжалования в Управлении ФНС. Теперь получается, что обращение налогоплательщика в суд с указанным требованием, минуя процедуру обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, будет являться основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения (ст. 4, п. 2 ст. 148 АПК РФ). Конечно, оставление заявления налогоплательщика без рассмотрения не лишает его права на последующее обращение в арбитражный суд с таким же заявлением после устранения причин, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (часть третья ст. 149 АПК РФ). Однако в связи с временным характером существования права на обращение в суд (ст. 198 АПК РФ) это может значительно усложнить или сделать невозможной защиту нарушенных прав налогоплательщика. Единственное, что можно посоветовать налогоплательщикам в этой ситуации - попробовать ходатайствовать сначала в Управление ФНС о восстановлении срока подачи апелляционной жалобы по уважительной причине, а потом о таком же восстановлении срока уже в суд при подаче нового заявления после обжалования в управлении (если жалоба не будет удовлетворена самим управлением). Согласно пункту 2 статьи 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Эта норма не содержит каких-либо исключений, следовательно, может быть восстановлен в том числе и срок на подачу апелляционной жалобы. Конечно, управление может и отказать в таком ходатайстве о восстановлении срока. Но тогда уже налогоплательщик может идти в суд с оспариванием такого первоначального решения об отказе в вычете, опираясь на общеправовой тезис о недопустимости чрезмерных препятствий для доступа любого лица к правосудию.

Обжалование решения в вышестоящий налоговый орган постфактум конечно не исключает риска пропуска трехмесячного процессуального срока (п. 4 ст. 198 АПК РФ). В случае пропуска этого срока налогоплательщик вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока в соответствии со статьей 117 и 198 Арбитражно-процессуального кодекса РФ. Подача такого ходатайства автоматически не означает, что данный срок будет восстановлен судом, хотя обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган квалифицируется судами в качестве уважительной причины пропуска срока с его восстановлением (постановления ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6629/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 N А19-6102/07-18-Ф02-8644/07 и др.).

Уроки данного дела

В первую очередь это дело должно послужить очередным напоминанием законодателям внимательнее относиться к своей работе. Им всего-то и нужно было прямо и недвусмысленно упомянуть эти решения об отказе в возмещении в соответствующей статье Налогового кодекса РФ. Это не поздно было сделать и когда пошла первая волна споров по данному вопросу.

Для налогоплательщиков же урок заключается в том, что при малейшей спорной ситуации лучше лишний раз перестраховаться и соблюсти все формальности. Особенно в ситуации, если их соблюдение материально налогоплательщику ничем не грозит, но способно предотвратить риск возможных негативных судебных прецедентов.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.