Учет переходящих отпусков (А. Семенова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Учет переходящих отпусков

Несмотря на то, что отпускные выплаты бухгалтера считают регулярно, вопросы по их налогообложению все равно остаются. Этому факту способствует постоянное изменение законодательства и противоречащие друг другу разъяснения чиновников. Особенно много трудностей вызывает ситуация, когда отпуск начался в одном месяце отчетного периода, а закончился в следующем. Поэтому в статье мы рассмотрим порядок учета расходов в виде сумм оплаты труда, сохраняемой работникам на время отпуска, если указанный отдых попадает на два календарных месяца.

Законодательство - об отпусках

Каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 21 ТК РФ). Обычно продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). При этом сотрудникам, занятым на сезонных работах, и лицам, заключившим трудовые договоры на срок до двух месяцев, положены оплачиваемые отпуска из расчета двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. 291 и 295 ТК РФ). Некоторым работникам предоставляются так называемые удлиненные отпуска. Длительность такого отдыха зависит от должности, работы либо возраста сотрудника. К примеру, на удлиненные отпуска могут претендовать военнослужащие, педагогические работники и т.д.

Трудовым законодательством предусмотрены и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ). Например, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем и т.д.

Отметим, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом одна из его частей должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

В отдельных случаях ежегодный отпуск должен быть продлен либо перенесен на другой срок, который определяется работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ).

Для оформления и учета отпусков используются формы, утвержденные постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется с сохранением среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). Порядок исчисления средней заработной платы прописан в ст. 139 ТК РФ. Постановлением Правительства от 24.12.2007 N 922 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

При этом во всех случаях оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Примечание. Подробнее см. статью Марины Косульниковой "Кратко об отпусках" на стр. 12-17 журнала N 7, 2011.

Бухгалтерский учет

Начнем с того, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации являются оценочными обязательствами. Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отметим, что признание оценочного обязательства по отпускам - весьма трудоемкое занятие. При этом ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг). Так что далее мы рассмотрим другие методы учета переходящих отпусков.

Итак, еще в 2004 году специалисты Минфина сказали, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено. Поэтому решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Принятое решение по отражению отпускных следует прописать в учетной политике предприятия.

Исходя из указанного разъяснения чиновников, можно сделать вывод, что переходящую на другой месяц часть отпуска допускалось списывать одним из следующих способов:

1) единовременно;

2) с отнесением на расходы будущих периодов.

Доводы в пользу списания в составе расходов будущих периодов

В настоящее время ситуация с отнесением затрат в составе расходов будущих периодов является спорной. Дело в том, что с 2011 года претерпел существенные изменения п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1). Из указанного положения было исключено всякое упоминание о расходах будущих периодов. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, следует относить в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Тем не менее мы считаем, что данный факт не означает, что расходов будущих периодов больше нет. Ведь некоторые ПБУ, как и прежде, предлагают часть затрат относить на расходы будущих периодов. Речь здесь идет о Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(2) и Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)*(3).

Не лишним будет вспомнить и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99*(4). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Исходя из вышеизложенного, мы считаем, что в настоящее время сумма начисленных отпускных может признаваться в качестве расходов в тех месяцах, на которые приходится отпуск.

Доводы в пользу единовременного списания

Теперь посмотрим, можно ли отнести переходящую часть отпуска к активам. Для этого обратимся к положениям "Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России", одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ 29.12.1997 (далее - Концепция). Итак, актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции). В свою очередь затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.3 Концепции). Как видите, переходящие отпускные совершенно законно можно списать в составе расходов в месяце их начисления.

Так что, по нашему мнению, до сих пор оба варианта списания переходящих отпускных выплат имеют право на жизнь (единовременно на счета затрат и с отнесением на расходы будущих периодов).

Налогообложение

Налог на прибыль

Как и в бухгалтерском учете, здесь существуют два метода списания переходящих отпускных расходов, один из которых поддерживают налоговики (пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный период), другой же налогоплательщики отстаивают в судах (единовременно в момент начисления).

Доводы в пользу принятия в составе расходов пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый период

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса относятся расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Между тем согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

В свою очередь п. 4 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Так что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск следует включать в состав расходов пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный период. Данный вывод содержится в следующих письмах Минфина России: от 14.06.2011 N 07-02-06/107, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288 и от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики: письма УФНС по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463 и от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@.

Доводы в пользу принятия в составе расходов единовременно в момент начисления

В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. В п. 7 ст. 255 НК РФ отмечено, что к расходам, в частности, относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

При этом указанные положения Налогового кодекса не ставят момент признания расходов в виде отпускных в зависимость от периода, за который производится выплата. При этом согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна быть произведена не позднее чем за три дня до его начала.

Арбитры уже не раз отмечали, что из буквального толкования ст. 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Судебная практика

Учитывая положения ст. 136 ТК РФ, в соответствии с которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, суд пришел к выводу о том, что расходы за отпуск, приходящийся на другой налоговый период, должны быть признаны расходами предыдущего налогового периода в полном объеме без деления на части. Данный вывод прозвучал в постановлениях ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 и Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)(741-А27-37).

Временные разницы

В зависимости от принятой вами позиции может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском и налоговом учете отпускные выплаты будут учтены в составе расходов в разные периоды. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом, образуют временные разницы. К примеру, если в бухгалтерском учете вся сумма отпускных списывается единовременно, а в налоговом учете - пропорционально дням отдыха. В этом случае возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11 и 14 ПБУ 18/02).

УСН

Минфин России в письме от 08.06.2011 N 03-11-06/2/90 напомнил, что в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, затраты признаются после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В связи с этим расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата.

НДФЛ

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход.

Между тем чиновники не раз отмечали, что отпускные выплаты не являются доходом за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Соответственно, дату фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяют в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Так что указанные доходы следует отразить при заполнении налоговой карточки (форма N 1-НДФЛ) и справки (форма N 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.

Данный вывод содержится в следующих письмах: Минфина от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 10.04.2009 N 3-504/407@, от 09.07.2008 N 3-5-04/238@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001, УФНС по г. Москве от 23.03.2010 N 20-15/3/030267@ и от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@.

Отметим, что арбитражная практика не столь однозначна. Ведь зачастую в судах налогоплательщикам удается доказать, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Соответственно, при получении отпускных датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается не день выплаты, а последний день месяца.

Судебная практика

Арбитры пришли к выводу, что, поскольку оплата отпуска относится к заработной плате работника, ссылка налогового органа на подп. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ является ошибочной. В данном случае при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ. Так что налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода. Указанный вывод прозвучал в следующих постановлениях ФАС: Центрального округа от 27.05.2011 N А68-14429/2009, Северо-Западного округа от 30.09.2010 N А56-41465/2009 и Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 (определение ВАС от 15.11.2010 N ВАС-14698/10).

Страховые взносы

Отпускные суммы облагаются страховыми взносами. Данный вывод следует из ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). В свою очередь датой осуществления выплат является день их начисления в пользу работника (ч. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ).

Указанные страховые взносы следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/259 и от 13.04.2010 N 03-03-06/1/260).

Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, обратимся к следующим разъяснениям Минфина России: от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288 и от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255. Чиновники напомнили, что на основании подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Соответственно, датой осуществления расходов в виде страховых взносов, начисленных на отпускные, признается дата их начисления.

А. Семенова,

главный бухгалтер ООО "Высший пилотаж"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утв. приказом Минфина от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Утв. приказом Минфина от 24.10.2008 N 116н.

*(4) Утв. приказом Минфина от 06.05.1999 N 33н.