Вопрос: Инспекция вынесла в отношении нашей организации решение о привлечении к ответственности и направила требование об уплате налога. Арбитражный суд впоследствии признал решение частично недействительным. В связи с этим инспекция по истечении шести месяцев после дня уплаты налога по указанному требованию направила нам новое требование об уплате налога с учетом решения суда и со ссылкой на то, что обязанность организации после направления первичного требования об уплате налога изменилась и новое требование является "уточненным". Правомерно ли взыскание инспекцией с нашей организации налога на основе нового требования об его уплате? ("Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2011 г.)

Инспекция вынесла в отношении нашей организации решение о привлечении к ответственности и направила требование об уплате налога. Арбитражный суд впоследствии признал решение частично недействительным. В связи с этим инспекция по истечении шести месяцев после дня уплаты налога по указанному требованию направила нам новое требование об уплате налога с учетом решения суда и со ссылкой на то, что обязанность организации после направления первичного требования об уплате налога изменилась и новое требование является "уточненным". Правомерно ли взыскание инспекцией с нашей организации налога на основе нового требования об его уплате?

В соответствии с п. 2 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ "решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом".

Иначе говоря, указанными нормами установлены сроки и последовательность действий при принудительном взыскании задолженности по налогам; пропуск налоговым органом указанных сроков исключает возможность принудительного взыскания налоговой задолженности.

При этом выставление налогоплательщику требования об уплате налога с пропуском срока, предусмотренного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока, установленного ст. 46 НК РФ для принудительного взыскания налога.

Исходя из анализа указанных норм, совокупных сроков, установленных ст. 46 и 70 НК РФ, с учетом срока исполнения первичного требования инспекции срок на принудительное взыскание налога путем списания денежных средств с расчетного счета организации истек через два месяца после окончания срока, установленного в первичном требовании об уплате налога, а срок на принудительное взыскание налога в судебном порядке - через шесть месяцев после истечения срока, установленного в первичном требовании об уплате налога.

Таким образом, на момент направления организации нового требования налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания начисленного налога из-за пропуска совокупного срока для взыскания, а новое требование является незаконным. Аналогичные выводы изложены в постановлении ВАС РФ от 11.03.2008 N 13746/07.

Кроме того, как следует из рассматриваемой ситуации, новым требованием организации фактически повторно предложено уплатить налог, ранее начисленный и предложенный инспекцией к уплате по первичному требованию.

Вместе с тем направление повторного требования об уплате налога за один и тот же период (по одному и тому же основанию) не соответствует требованиям ст. 46, 69, 70 НК РФ.

Неоднократное направление налогоплательщику требования об уплате налога за один и тот же налоговый период, по одним и тем же основаниям не только влечет изменение установленных ст. 70 НК РФ сроков направления требования, но и позволяет взыскать налог, срок принудительного взыскания которого налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства, прав и законных интересов налогоплательщика.

При этом направление налогоплательщику нового требования об уплате налога приводит к искусственному увеличению срока принудительного взыскания налога, предусмотренного ст. 46 НК РФ, что противоречит данной норме права.

Таким образом, действующим требованием об уплате налога является первичное требование об уплате налога, процессуальная возможность взыскания которого утрачена в связи с пропуском налоговым органом сроков, предусмотренных ст. 46 НК РФ. Такой же подход представлен в практике арбитражных судов (определение ВАС РФ от 24.04.2009 N 4406/09, постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2010 N А12-3891/2010 и др.).

По указанным выше основаниям направленное организации новое требование является незаконным как нарушающее положения ст. 46, 69, 70 НК РФ.

Кроме того, как указывает инспекция в спорном требовании, это требование является "уточненным" и направлено налогоплательщику в связи с тем, что его налоговая обязанность изменилась после направления первичного требования.

В соответствии со ст. 71 НК РФ "в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование".

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ "обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах".

Из указанных норм следует, что уточненное требование направляется налоговым органом налогоплательщику, если после направления требования произошло изменение обязанности налогоплательщика по основаниям, предусмотренным НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Уменьшение или увеличение сумм налога, пеней, в отношении которых ранее налогоплательщику направлялось требование в порядке ст. 46 НК РФ, не является изменением налоговой обязанности и основанием для направления налогоплательщику уточненного требования.

Из таких же принципов исходит судебная практика (постановления ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/7060-09, от 28.05.2009 N КА-А40/4713-09, от 25.03.2008 N КА-А40/14757-07, от 12.02.2008 N КА-А40/212-08).

Иначе говоря, направление налогоплательщику спорного нового требования на суммы, уже включенные в первичное требование об уплате налога, приводит к искусственному увеличению пресекательного срока принудительного взыскания налога, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, что противоречит положениям указанной нормы права.

Такой же позиции придерживаются суды (постановления ФАС Московского округа от 03.12.2007 N КА-А40/12378-07, от 06.11.2007 N КА-А40/11439-07, от 29.11.2006 N КА-А40/11355-06, от 19.09.2006 N КА-А40/8521-06).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации действия инспекции по взысканию с организации налога на основе нового требования об уплате противоречат НК РФ и являются неправомерными.

В. Брызгалин,

управляющий партнер,

директор группы компаний "Налоговый щит"

1 сентября 2011 г.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2011 г.