Комментарий к Постановлению ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 (С. Рюмин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к Постановлению ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10

Как правило, все договоры аренды в той или иной форме содержат условие о том, что именно арендатор несет расходы на оплату коммунальных платежей (электроэнергия, отопление, горячая и холодная вода), а также услуг телефонной связи. При этом встает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально.

На практике арендатор может заплатить за "коммуналку" разными способами:

- напрямую, заключив договор с поставщиком соответствующих услуг;

- уплачивая ее арендодателю в порядке компенсации его расходов, которые он сам осуществляет с соответствующими поставщиками услуг.

В заключаемых в настоящее время договорах аренды, как правило, содержится условие о том, что арендатор помимо уплаты сумм самих арендных платежей обязан возмещать арендодателю расходы на коммунальные платежи (электроэнергия, отопление, горячая и холодная вода), а также услуги телефонной связи. Должна ли сумма такого возмещения признаваться доходом арендодателя для целей бухгалтерского учета и налогообложения или можно проводить ее "транзитом"?

В чем разница?

Налогоплательщики-арендодатели, получая от своих арендаторов деньги за электроэнергию, тепло и т.п. услуги и включая в доход, одновременно затраты на их приобретение учитывают в составе расходов. Принцип соответствия расходов и доходов, заложенный в ст. 252 Налогового кодекса РФ позволяет это сделать. То, что при этом доходы будут равны расходам, и соответственно прибыль получается равной нулю, не имеет принципиального значения.

Однако для арендодателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, вопрос порядка учета коммунальных и т.п. возмещаемых платежей стоит гораздо острее.

Те, кто уплачивают единый налог по ставке 15% с доходов за минусом расходов, часто сталкивались с позицией налоговых органов о непринятии в составе расходов "упрощенца"-арендодателя коммунальных расходов, как прямо не поименованных в ст. 346.16 НК РФ. Она строилась на тезисе, что услуги сторонних организаций не являются материальными расходами, т.к. фактически не имеют материально-вещественного выражения и по своей сути и характеру материальными расходами не являются. Правда, в настоящее время позиция налоговиков по данному вопросу смягчена.

"Упрощенцы"-арендодатели, уплачивающие единый налог в размере 6% с общей суммы своих доходов, при включении в их состав и рассматриваемых нами "транзитных" сумм напрямую увеличивают сумму единого налога, уплачиваемого им в бюджет.

Кроме того, использование того или другого варианта учета таких платежей для всех арендодателей, использующих УСН, вне зависимости от выбранного ими порядка уплаты единого налога (6 или 15%) может повлиять на саму возможность использования УСН. Речь идет о ситуациях, когда размер годового дохода таких налогоплательщиков исключительно из-за учета в его составе сумм таких "транзитных" платежей превысит разрешенную законом планку в 60 млн. руб. и налогоплательщик обязан будет вернуться к общему режиму налогообложения.

Идем по выгодному пути

Понятно, что многие арендодатели-"упрощенцы" пытались применять именно выгодный для себя транзитный метод учета данных платежей. В этом случае поступающие от арендаторов суммы возмещаемых коммунальных расходов не учитываются в составе выручки от реализации (доходах) арендодателя в принципе.

Однако чиновники заявляли, что если налогоплательщику-арендодателю на УСН арендатор возмещает стоимость каких-либо услуг по содержанию и обслуживанию помещения, то эти суммы включаются в доходы для целей обложения УСН (см. например письма Минфина России от 15.08.2006 N 03-11-04/2/166, УМНС России по г. Москве от 03.06.04 N 21-09/37344 и др.). По разъяснениям финансистов, арендодатель, применяющий УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения, сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. На этом основании они и приходят к выводу, что суммы возмещения арендаторами услуг учитываются налогоплательщиком-арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Тем не менее, несмотря на такое яростное сопротивление чиновников, арендодатели все же применяли такой способ налоговой экономии. Причем использовали они его довольно уверенно, т.к. считали, что они смогут найти защиту в судах. И, действительно, вывод о транзитном характере рассматриваемых платежей был неоднократно поддержан арбитражными судами различных федеральных округов, а также ВАС РФ. См., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2000 N А56-23350/99, от 18.02.2002 N А42-4949/00-15 и от 24.11.2003 N А56-13169/02, Московского округа от 26.12.2000 N КА-А40/5920-00 и от 04.10.2002 N КА-А40/6562-02, Уральского округа от 20.05.2002 N Ф09-1026/02АК.

И хотя данные дела в силу своего временного характера не касались непосредственно ситуации с арендой и упрощенной системой налогообложения, но содержали очень обнадеживающие "упрощенцев" правовые положения. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.03.1998 N 4926/97 указал, что "затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает".

Ни шатко, ни валко

Но как показала арбитражная практика, именно по этому вопросу не все арбитры были готовы безоговорочно признать правомерность такой налоговой экономии со стороны арендодателей, применяющих УСН. Иными словами, арбитражная практика складывалась с переменным успехом.

Порядок определения доходов при применении упрощенной системы налогообложения устанавливает ст. 346.15 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

При этом принципиально важным в данном вопросе является правильная трактовка общих положений части первой НК РФ и, в частности, ст. 41. Согласно данной статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Соответственно, суть вопроса сводится к тому, можно ли признать поступающие арендодателю от арендатора денежные средства в счет возмещения коммунальных платежей по содержанию арендуемых помещений, обязанность по обеспечению которыми переданного в аренду нежилого помещения возложена на него договором, отвечающими критерию экономической выгоды, установленному ст. 41 НК РФ, или нельзя.

Анализ складывающейся судебной арбитражной практики показал, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в вопросах налогообложения сумм, уплаченных арендатором имущества в счет возмещения расходов арендодателя на оплату потребленных арендатором коммунальных услуг.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.02.2008 N А32-42851/2005-34/1226 пришел к выводу о том, что суммы возмещения коммунальных расходов, полученные от арендатора по договору, не являются доходом арендодателя, поскольку они компенсируют расходы на содержание и использование сданного в аренду помещения.

Аналогичную позицию высказывал и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.03.2007 N А74-3165/06. По его мнению, суммы, полученные от арендаторов нежилых помещений в счет возмещения коммунальных услуг и затрат на электроэнергию, нельзя признать внереализационным доходом арендодателя, т.к. они полностью были перечислены им организациям, оказывающим эти услуги. Такой же точки зрения придерживаются и ФАС Уральского и Волго-Вятского округов в постановлениях от 04.08.2009 N А07-16341/2008-А-КРФ, от 21.04.2008 N А39-362/2007, а также ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 13.06.2006 N А66-7256/2005 и 19.10.2006 N А56-24646/2005.

Однако существовала и прямо противоположная позиция: ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.10.2007 N А57-9388/06 рассматривает компенсацию арендатором коммунальных услуг арендодателю как доход последнего. Следовательно, арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен учитывать его при определении налоговой базы по этому налогу. Аналогичной точки зрения придерживался и ФАС Центрального округа в постановлении от 19.11.2010 по делу N А14-16650/2009/583/24.

Неудивительно, что, учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права по вышеуказанному вопросу, одно из таких дел попало на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Точка в споре поставлена

Суть попавшего в ВАС РФ дела заключалась в следующем. По договору аренды индивидуальный предприниматель взял во временное владение и пользование нежилое помещение (торговый павильон). Согласно п. 4.2.2 договора аренды обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи (далее - коммунальные услуги) возложена на арендодателя (предпринимателя). При этом п. 5.1 этого договора было прямо установлено, что арендная плата не включает расходы на оплату коммунальных услуг. Арендатор компенсирует расходы арендодателя, связанные с оказанием коммунальных услуг. Размер компенсации определяется по счетам, выставленным арендодателю поставщиками данных услуг.

На расчетный счет предпринимателя в 2008 году в качестве компенсации расходов на оплату коммунальных услуг по упомянутому объекту поступило от арендатора 152 530 руб. Предприниматель в этот период применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". При определении объекта налогообложения он не учел указанную сумму, поскольку перечислил ее в полном объеме поставщикам коммунальных услуг по выставленным ими счетам.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2008 год налоговая инспекция сделала вывод о том, что полученная предпринимателем от общества сумма компенсации стоимости коммунальных услуг является доходом от предпринимательской деятельности и должна учитываться при исчислении налога, подлежащего уплате за этот период.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев все обстоятельства дела, своим постановлением от 12.07.2011 N 9149/10 поддержал проверяющих и согласился с правомерностью доначисления арендодателю суммы единого налога с полученных им компенсационных коммунальных платежей. В качестве основания такого решения ВАС РФ привел следующие выводы.

Согласно заключенному договору аренды обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи возложена на арендодателя (предпринимателя).

Оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием торгового павильона услуги, предприниматель исполнял собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

С учетом изложенного, по мнению ВАС РФ, следует считать, что в рассматриваемых отношениях плата состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть представляла собой плату за пользование торговым павильоном, переменная складывалась из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемого помещения по его назначению. Компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя.

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих УСН, объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые, соответственно, согласно ст. 249 и 250 Кодекса. Из положений пп. 1 и 2 ст. 249 Кодекса следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Кодекса, признаются внереализационными доходами. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Компенсация расходов на содержание сдаваемого в аренду имущества в данный перечень не входит.

Таким образом, полученные предпринимателем в 2008 году от общества денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

С выходом данного постановления точка в затянувшемся споре поставлена и единообразие в судебной арбитражной практике установлено. Отметим, что данный правовой подход следует теперь учитывать при организации своего налогового учета не только налогоплательщикам-"упрощенцам", но и применяющим обычную систему налогообложения и не только в части компенсационных коммунальных платежей при аренде, но и любых других аналогичных им сумм компенсаций, которые могут возникнуть по договорам любого другого типа.

С. Рюмин,

управляющий партнер

ООО КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.