Вопрос: Организация 24.02.2011 приобрела товар, который планировала реализовать в пределах территории РФ, на эту дату "входной" НДС был принят к вычету. 14.06.2011 организация отгрузила товар на экспорт в Республику Беларусь. Пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, был собран 24.08.2011. Должна ли была организация при экспорте товара восстановить "входной" НДС? Если да, то в каком порядке и когда этот НДС можно будет снова принять к вычету? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.)

Организация 24.02.2011 приобрела товар, который планировала реализовать в пределах территории РФ, на эту дату "входной" НДС был принят к вычету.

14.06.2011 организация отгрузила товар на экспорт в Республику Беларусь. Пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, был собран 24.08.2011.

Должна ли была организация при экспорте товара восстановить "входной" НДС? Если да, то в каком порядке и когда этот НДС можно будет снова принять к вычету?

В настоящее время международные соглашения, а также Налоговый кодекс не содержат порядка действий в подобной ситуации.

Позиция контролирующих органов по данному вопросу приведена в письмах Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15, от 28.04.2008 N 03-07-08/103, УФНС по г. Москве от 12.02.2007 N 19-11/13947, из которых следует, что при реализации товаров на экспорт с территории РФ суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам, принятые к вычету до отгрузки (передачи) товаров на экспорт, подлежат восстановлению не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка (передача) товаров на экспорт.

Суды не поддерживают этот подход (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.08.2010 N А26-7861/2009 *(1), от 12.02.2009 N А52-3550/2008 *(2), ФАС УО от 01.11.2010 N Ф09-7966/10-С2 *(3)). Они отмечают, что Налоговым кодексом не определен порядок восстановления "входного" НДС, ранее правомерно принятого к вычету по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров на экспорт. При этом п. 10 ст. 165 НК РФ предусматривает, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой.

Также судебные инстанции указывают на то, что нулевая ставка НДС применяется не по факту отгрузки товаров на экспорт, а при соблюдении установленного порядка его подтверждения. Следовательно, сам факт отгрузки организацией товаров на экспорт не возлагает на экспортера обязанность восстанавливать к уплате в бюджет суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам).

На основании вышеприведенных норм суды признают правомерным восстановление организацией (в соответствии с положениями учетной политики) сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), принятых к вычету до отгрузки (передачи) товара на экспорт, в том налоговом периоде, когда был собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС.

Отметим, что ВАС в Определении от 05.03.2011 N ВАС-1781/11, поддержав экспортера, высказал иной подход, согласно которому Налоговый кодекс не предусматривает восстановление сумм НДС в налоговых декларациях, в которых подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0%. Статья 170 НК РФ на такие случаи не распространяется, поэтому экспортер указывает в декларации (в которой отражен НДС по ставке 0%) вычет суммы "входного" НДС, относящегося к товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, ранее учтенного в предыдущих налоговых декларациях в качестве вычетов. Также экспортер должен в декларациях предыдущих налоговых периодов скорректировать сумму налогового вычета (в соответствии с порядком, приведенном в ст. 81 НК РФ).

Из вышесказанного следует, что в рассматриваемой ситуации экспортер мог восстановить суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, ранее принятые к вычету, одним из следующих способов:

- восстановить суммы "входного" НДС во II квартале 2011 года (период, когда была осуществлена отгрузка товара). Данный НДС организация вправе принять к вычету в III квартале 2011 года (когда собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС). В этом случае организация избежала бы рисков споров с налоговой инспекцией;

- восстановить "входной" НДС в III квартале 2011 года (период, когда был собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%) и в этом же периоде принять его к вычету;

- отразить сумму "входного" НДС в составе вычетов в декларации за III квартал 2011 года (период, когда была осуществлена отгрузка товара) и подать уточненную декларацию за II квартал 2011 года (период, когда была осуществлена отгрузка товара) с уменьшенной суммой налоговых вычетов.

В двух последних случаях возможны споры с налоговой инспекцией, но свою правоту можно доказать в суде. Желательно, чтобы подобный порядок восстановления НДС был прописан в учетной политике.

Обратите внимание! 01.10.2011 вступит в силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ*(4), содержащий порядок восстановления "входного" НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. В этом случае ранее принятый к вычету НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров на экспорт. Восстановленные суммы налога подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 сентября 2011 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-13973/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВАС РФ от 02.06.2009 N ВАС-6768/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 05.03.2011 N ВАС-1781/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Норма введена Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ.