Налоговый учет результатов инвентаризации при УСНО (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.)

Налоговый учет результатов инвентаризации при УСНО

В этой статье мы проанализируем вопросы налогового учета результатов инвентаризации имущества и обязательств, проведенной налогоплательщиком, применяющим УСНО (о порядке проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете читайте в статье Т.М. Медведевой "Проводим инвентаризацию при "упрощенке" на стр. 64). И, забегая немного вперед, отметим, что при всех несомненных плюсах данный режим налогообложения таит в себе много моментов, которые зачастую могут привести к серьезным последствиям для налогоплательщика. Но обо всем по порядку.

Излишки - в доходы!

Обнаруженные в процессе инвентаризации излишки имущества, не числящиеся по данным учета, "упрощенец" должен отразить в составе внереализационных доходов, учитываемых при расчете единого налога. Основание - п. 1 ст. 346.15 НК РФ, в котором содержится отсылка к ст. 250 НК РФ (в частности, к п. 20 названной нормы).

На это также указывают финансисты:

- в части покупных товаров - в письмах от 05.07.2011 N 03-11-11/109, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338;

- в части ОС - в Письме от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118.

Таким образом, если по итогам инвентаризации обнаружены излишки ОС, НМА и МПЗ, их стоимость следует включить во внереализационные доходы. Датой получения дохода в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ является дата проведения инвентаризации.

При этом документами, подтверждающими стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков имущества, являются те документы, по которым эти излишки были оценены и приняты к учету (Постановление ФАС УО от 01.06.2009 N Ф09-3422/09-С3). Также нужно помнить о предельном уровне дохода, установленном в п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, превышение которого чревато утратой права на применение УСНО*(1).

Определяя размер внереализационного дохода в виде выявленных в ходе инвентаризации излишков имущества, налогоплательщику следует руководствоваться правилом, установленным в п. 4 ст. 346.18 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, устанавливаемым в соответствии со ст. 40 НК РФ, на дату проведения инвентаризации.

В налоговом учете рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При этом для определения рыночной цены налогоплательщики вправе использовать статистические данные, сведения органов, регулирующих ценообразование, или информацию из печатных изданий и СМИ. Также для определения рыночной стоимости можно воспользоваться помощью профессиональных оценщиков (правда, их услуги стоят дорого, и на практике налогоплательщики прибегают к ним редко).

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2012 года положения ст. 40 НК РФ применяться не будут. Вместо нее Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"*(2) в Налоговый кодекс введен новый раздел (V.1). В частности, согласно новой ст. 105.3 НК РФ рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок. При этом в ст. 105.14 НК РФ установлено, что контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 105.1 НК РФ.

Также обращает на себя внимание тот факт, что налоговый орган в рамках налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (порядок проведения которого регламентирован гл. 14.5 НК РФ) может проверить полноту исчисления и уплаты следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

- налог на прибыль;

- НДФЛ, который уплачивается в соответствии со ст. 227 НК РФ;

- НДПИ (только в случае, если одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, а предмет сделки - добытое полезное ископаемое);

- НДС (только в случае, когда одна из сторон сделки не является плательщиком НДС либо освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Заметим, единый налог в данном перечне не поименован. Выходит, проконтролировать начисление и уплату единого налога в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми "упрощенцами" налоговики в силу п. 4 ст. 105.3 НК РФ не смогут.

Реализуем излишки

Если налогоплательщик, применяющий УСНО, решит реализовать выявленные излишки, у него появится доход от реализации, который должен учитываться по правилам, установленным ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В такой ситуации невольно закрадываются сомнения: не отражается ли стоимость излишков имущества в качестве дохода, учитываемого при обложении единым налогом, дважды?

Однако с точки зрения гл. 26.2 НК РФ двойного налогообложения здесь не возникает, поскольку речь идет о совершенно разных видах дохода, полученного в результате разных операций: внереализационном доходе, выявленном в ходе инвентаризации, и доходе от реализации. Такие разъяснения, в частности, приведены в Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-11-11/109.

Учитывая изложенное, считаем, что налогоплательщикам, применяющим УСНО, имеет смысл задуматься над организацией складского учета, особенно если объектом налогообложения являются доходы. Хотя с признанием расходов при применении УСНО тоже возникают определенные сложности, и мнение о том, что "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", находятся в более выгодном положении, как показывает практика, зачастую не соответствует действительности.

Признать расходы удается не всегда

Из стоимости всего имущества, выявленного при инвентаризации, учесть в расходах при УСНО можно только стоимость излишков МПЗ (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание. Учесть в расходах при УСНО можно только стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации.

Между тем при признании этих расходов нужно учесть следующие нюансы. Положениями гл. 26.2 НК РФ до настоящего времени не урегулирован вопрос о порядке признания расходом стоимости обнаруженных при инвентаризации излишков МПЗ при их дальнейшем использовании: например, при последующей реализации, если выявлены излишки покупных товаров.

Положениями пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ со ссылкой на ст. 254 НК РФ определен лишь размер признаваемого в целях налогообложения расхода. Напомним, в силу абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ расходом признается стоимость МПЗ и прочего имущества в виде излишков, выявленных при инвентаризации, равная величине дохода, которая учтена в налоговой базе на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. А вот момент отражения подобных расходов положениями гл. 26.2 НК РФ не определен.

По общему правилу расходами налогоплательщика, применяющего УСНО, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если речь идет о товарах, приобретенных для дальнейшей реализации, то "упрощенец" должен не только оплатить эти товары, но и реализовать их своим покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иными словами, для признания расхода должны быть выполнены оба названных условия. При этом факт оплаты покупателем данного товара значения не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).

Поскольку при кассовом методе, который применяется при УСНО, в целях налогообложения учитываются реальные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), возникают вопросы: считаются ли оплаченными товары, выявленные при инвентаризации? Если да, то в какой момент?

Проанализируем положения гл. 25 НК РФ, поскольку на них имеются ссылки в приведенных выше нормах гл. 26.2 НК РФ.

Расходами налогоплательщиков, применяющих в целях налогообложения прибыли кассовый метод, затраты признаются также после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При этом каких-либо особенностей признания в налоговом учете расходов стоимости реализуемого имущества, выявленного в ходе инвентаризации, данной нормой не предусмотрено.

Напротив, особенности определения расходов при реализации имущества, установленные ст. 268 НК РФ, не зависят от метода учета доходов и расходов. В подпункте 2 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано буквально следующее: при реализации прочего имущества (в том числе выявленного при инвентаризации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Отметим, положения пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ сформулированы аналогичным образом. Иными словами, возможность признания таких расходов, по замыслу законодателей, не зависит от того, понес налогоплательщик реальные расходы или нет. Что ж, с этим сложно спорить, поскольку выявление при инвентаризации излишков МПЗ, как правило, обусловлено отсутствием каких-либо подтверждающих документов, в том числе и на их оплату.

Вместе с тем порядок признания расхода для целей налогообложения подразумевает установление не только самой возможности учета каких-либо затрат в составе расходов и их размера, но и момента, когда эти затраты следует признать расходами. Выходит, что в том виде, в котором нормы пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ сформулированы в настоящее время, они не позволяют однозначно установить момент, когда "упрощенец", не опасаясь претензий налоговых органов, может признать расход в виде выявленных при инвентаризации излишков МПЗ. Остается надеяться, что законодатели все же устранят данный пробел.

Со своей стороны полагаем, что отражение в налоговом учете расходов в виде стоимости этого имущества одновременно с признанием дохода от реализации подобных товаров (то есть на момент поступления оплаты от покупателя) является наиболее безопасным вариантом для "упрощенца" (особенно если речь идет о ситуации, когда он не может подтвердить реальность понесенных им расходов по оплате выявленных излишков МПЗ)*(3).

Пример

ООО "Каскад" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". По состоянию на 30 июня 2011 года ООО проведена инвентаризация. В ходе нее выявлены излишки товара, рыночная стоимость которых составила 25 000 руб. Данные излишки оприходованы.

Стоимость выявленного при инвентаризации товара в целях налогообложения общество отразило в составе внереализационных доходов на дату проведения инвентаризации, то есть 30.06.2011 (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-11-11/109).

9 августа 2011 г. ООО "Каскад" реализовало ООО "Меридиан" партию из выявленных при инвентаризации товаров стоимостью 20 000 руб.

1 сентября 2011 г. от ООО "Меридиан" поступила оплата.

На эту дату (01.09.2011) ООО "Каскад" учтет стоимость данного товара (20 000 руб.) в расходах при расчете единого налога (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 254, п. 20 ст. 250 НК РФ).

А как быть с признанием в расходах стоимости излишков сырья и материалов, выявленных при инвентаризации и используемых впоследствии в производстве?

По общему правилу стоимость сырья и материалов учитывается в расходах при определении налоговой базы на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 27.10.2010 N 03-11-11/284, от 15.01.2010 N 03-11-06/2/2).

Между тем подтвердить факт оплаты сырья и материалов, выявленных в ходе инвентаризации, очевидно, удастся не всегда, поэтому все сказанное выше, считаем, справедливо и в данном случае, за одним, пожалуй, исключением. Для признания расходом стоимости выявленных при инвентаризации излишков сырья и материалов, на наш взгляд, нужно руководствоваться абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Данной нормой установлено, что расходы принимаются к учету в порядке, который предусмотрен п. 5 ст. 254 НК РФ. Из него следует, что в материальных расходах текущего месяца учитываются только затраты на сырье и материалы, переданные в производство. (Кстати, согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство.)

Налоговый учет недостач

Налоговый учет недостач имущества, выявленных в ходе инвентаризации, порождает вопрос о признании их расходом в целях налогообложения. Основные моменты были проанализированы выше, поэтому остановимся на характерных особенностях.

Если в процессе инвентаризации будут выявлены недостачи МПЗ в пределах норм естественной убыли (при условии, что они установлены законодательно), они подлежат включению в состав материальных расходов (пп. 5, 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) в момент списания. Добавим, подобные расходы признаются при выполнении прочих условий - данные МПЗ оплачены и оприходованы.

Недостачу МПЗ сверх установленных норм естественной убыли признать расходом в целях налогообложения нельзя, поскольку положениями гл. 26.2 НК РФ такой вид расхода не предусмотрен. Однако если будет установлено виновное лицо, по вине которого возникла подобная недостача, то расходы по причиненному ущербу налогоплательщик, очевидно, возместит за его счет. В этом случае сумма полученного возмещения является внереализационным доходом, который нужно учесть в доходах при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Списываем просроченную "дебиторку" и "кредиторку"

Списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности "упрощенец" может только в бухгалтерском учете. Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ суммы безнадежных долгов в качестве расходов не поименованы, следовательно, данные суммы нельзя учесть в налоговой базе по единому налогу. То же было сказано в письмах Минфина России от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57, от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274.

В отношении списания в налоговом учете сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности официальная позиция контролирующих органов неизменна на протяжении нескольких лет. Подобная задолженность подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы (письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, от 25.12.2008 N 03-11-05/314, от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66).

Добавим, что в данном случае речь идет о кредиторской задолженности, возникшей в связи с неисполнением "упрощенцем" обязательств по расчетам с контрагентами за поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Аргументы финансистов следующие. Согласно ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 НК РФ. А в пункте 18 ст. 250 НК РФ говорится о том, что списанная в связи с истечением срока исковой давности кредиторская задолженность признается для целей налогообложения внереализационным доходом. Исключением являются случаи, установленные пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Примечание. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности при расчете единого налога подлежит включению в состав доходов.

Иными словами, финансовое ведомство списание просроченной кредиторской задолженности рассматривает в качестве ее погашения (оплаты). Между тем каких-либо особенностей признания в налоговом учете даты получения внереализационного дохода в виде списанной "кредиторки" положениями гл. 26.2 НК РФ не установлено.

Справедливости ради стоит отметить: ранее Минфин в разъяснениях по поводу списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в целях налогообложения прибыли кассовым методом указывал, что сумма подобной задолженности в доходах при налогообложении не учитывается. Такая обязанность возникает у налогоплательщика лишь в том случае, если ранее были осуществлены расходы, включаемые в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п. 2 Письма Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61).

Учитывая позицию, которой чиновники Минфина придерживаются в настоящее время, выявление в ходе инвентаризации просроченной кредиторской задолженности чревато для "упрощенцев" увеличением налогового бремени и риском утраты права на применение УСНО. Вопрос: предусмотрена ли ответственность налогоплательщика, если он не проведет инвентаризацию и не выявит просроченную кредиторскую задолженность?

Несмотря на то что ст. 8, 12 Закона о бухгалтерском учете*(4) для организаций установлена обязанность перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводить инвентаризацию имущества и обязательств (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09), сам факт непроведения инвентаризации не является правонарушением, за которое организация может понести наказание. (Добавим, в новой редакции Закона о бухгалтерском учете (Законопроект N 385329-5 принят в первом чтении), в частности в п. 3 ст. 11, упоминается лишь о том, что обязательное проведение инвентаризации активов и обязательств устанавливается законодательством РФ, национальными и отраслевыми стандартами.)

Однако не следует забывать о п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому положения по бухгалтерскому учету являются обязательными для исполнения всеми организациями на территории РФ. При этом руководители и лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета, за нарушения законодательства о бухгалтерском учете подлежат административной ответственности (разумеется, если эти факты будут доказаны контролирующими органами). В частности, ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается искажение:

- сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Обратите внимание! В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок ее проведения определен в Приказе Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Вместе с тем налоговикам при проверке самостоятельно выявить кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности будет весьма непросто, особенно если "упрощенец" не вел бухучет в полном объеме и бухгалтерские регистры отсутствуют. Ведь проверяемый налоговой инспекцией период ограничен тремя годами, а причины, приведшие к возникновению такой задолженности, вполне могут находиться за пределами проверяемого периода. И истребовать для проверки первичные документы по такой задолженности контролеры не вправе.

Иначе обстоит дело с кредиторской задолженностью, образовавшейся в связи с получением аванса от покупателя товаров (заказчика работ, услуг). Ее списание в связи с истечением срока исковой давности не приведет к налоговым последствиям для налогоплательщика, применяющего УСНО. Дело в том, что сумму полученного аванса "упрощенец" признает доходом на дату фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому при списании подобная задолженность в состав доходов, учитываемых при налогообложении, не включается, так как повторное отражение суммы задолженности в доходах недопустимо (Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Впрочем, если в организации функционирует система налогового планирования, полагаем, финансовая (или бухгалтерская) служба элементарно просчитывает налоговые последствия тех или иных хозяйственных операций.

*(2) Комментарий к названному закону читайте в N 17-19, 2011.

*(3) Кстати, чиновники Минфина придерживаются аналогичного мнения (см. рубрику "На связи министерство", N 17, 2011).

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".