Отмена решения налоговой инспекции по процессуальным нарушениям: новые доводы в пользу организации (А. Васильев, "Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2011 г.)

Отмена решения налоговой инспекции по процессуальным нарушениям: новые доводы в пользу организации*(1)

Целый ряд судебных актов, вынесенных в пользу налогоплательщиков, связан с нарушениями ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, которые налоговые органы допустили в процессе привлечения организаций и предпринимателей к ответственности.

Решение налоговой инспекции должно быть мотивированным

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения о его привлечении к ответственности. Налоговая инспекция в отзыве и пояснениях по делу сослалась на обстоятельства, отличные от тех, которые были установлены в ходе проведения проверки и описаны в акте и решении по результатам проверки.

Суд удовлетворил заявленные требования и указал, что обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, по которым налогоплательщику было отказано в принятии затрат, предполагает детальное изложение таких обстоятельств в тексте ненормативного правового акта. Иными словами, содержание решения должно отвечать требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ. В таком решении должен быть обозначен его предмет (суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ), приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения*(2).

Из текста оспаривавшегося решения налоговой инспекции не следовало, что представленные в ходе проверки документы недостоверны либо противоречивы, не предъявлены претензии и к полноте содержащейся в них информации. Налоговая инспекция не указала обстоятельства, по которым отказала в принятии затрат. Вышеуказанные обстоятельства в ходе налоговой проверки не были установлены и не были положены в обоснование оспаривавшегося решения*(3).

Еще в одном случае суд сослался на нарушение налоговой инспекцией п. 8 ст. 101 НК РФ (в части изложения обстоятельств налогового правонарушения) в связи с тем, что она определила сумму неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности. Это не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям ст. 89 НК РФ, которые предъявляются к видам и объему документов, исследуемых при проведении налоговой проверки*(4).

Неполучение письма еще не означает уклонения от получения

Решением суда, оставленным в силе постановлением апелляционной инстанции, удовлетворены требования предпринимателя о признании незаконным решения о привлечении к ответственности.

Суд отметил, что заявитель не был поставлен в известность налоговым органом о том, что в отношении него проводится какая-либо проверка, что в ее ходе выявлены противоречия и нарушения. Кроме того, акт проверки не был вручен или каким-либо образом направлен заявителю, и, таким образом, у заявителя не было возможности представить необходимые пояснения, возражения на акт проверки или внести исправления в ранее представленную декларацию.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции указал, что суды не дали оценки представленным налоговой инспекцией в материалы дела реестрам почтовой корреспонденции. Суды не указали, в силу каких норм права заявление налогоплательщика о том, что он не получал направленную ему корреспонденцию, имеет большую доказательственную силу, чем документы, представленные налоговой инспекцией в доказательство исполнения своих обязанностей по уведомлению о проводимой проверке*(5).

При новом рассмотрении суд первой инстанции установил, что в рассматриваемом деле имело место иное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Налоговая инспекция необоснованно пришла к выводу о том, что налогоплательщик умышленно уклонялся от получения требования о предоставлении доказательств, подтверждающих обоснованность сведений, указанных в налоговой декларации. Требование о предоставлении документов, направленное предпринимателю заказным письмом, предпринимателем не было получено. Конверт с требованием был возвращен налоговой инспекции с отметкой почты "адресат не проживает". Из почтовой квитанции не усматривалось, что предприниматель отказался от получения требования либо истек срок хранения, то есть предприниматель уклонился от получения корреспонденции.

В связи с этим налоговая инспекция при рассмотрении материалов проверки не учитывала те документы, которые она должна была рассматривать, если бы она приняла надлежащие меры для истребования у налогоплательщика документов в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ.

Апелляционная инстанция согласилась с этим выводом. Налоговая инспекция при проведении проверки не приняла необходимых мер, чтобы довести до сведения предпринимателя информацию о необходимости предоставления им документов для проведения камеральной проверки. Это привело к необоснованным выводам о занижении предпринимателем налоговой базы и привлечению предпринимателя к ответственности.

Поскольку требование о предоставлении документов не было получено предпринимателем, в связи с чем он не знал об истребовании документов для подтверждения сумм расходов, вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствовала*(6).

Дополнительное решение незаконно

Предприниматель ссылался на то, что вышестоящий налоговый орган, рассматривавший его апелляционную жалобу, принял по ней два решения (от 09.09.2009 и от 23.09.2009), причем вторым решением был увеличен размер штрафных санкций.

Суд отметил, что порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки определен ст. 101 НК РФ. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Статья 101.2 НК РФ не предусматривает возможности вынесения вышестоящим налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, дополнительного решения о внесении изменений в ранее принятое решение.

При этом суд сослался на позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 22.01.2008 N 9467/07.

В результате суд признал недействительным оспаривавшееся решение налоговой инспекции (измененное вышестоящим налоговым органом)*(7).

Расхождение между датами вынесения решения и рассмотрения материалов

В обоснование своего заявления организация ссылалась, в частности, на нарушение налоговым органом ст. 101 НК, выразившееся в вынесении решения в отсутствие представителя организации и неизвещении о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Из представленных в материалы дела документов следовало, что в направленном в адрес налогоплательщика сопроводительном письме к акту проверки была указана дата рассмотрения материалов проверки, отличная от даты вынесения решения. Доказательств извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки на дату вынесения решения не было представлено.

На этом основании суд первой инстанции удовлетворил заявление организации о признании недействительным решения о ее привлечении к налоговой ответственности.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда и постановлением ФАС Западно-Сибирского округа решение суда было оставлено без изменения*(8).

Практика в пользу налоговых органов

Для эффективной защиты прав налогоплательщика немаловажное значение имеет и знание негативной практики. Это позволяет выявить те ситуации, которые суды не расценивают как существенное нарушение, влекущее необходимость отмены судебного акта.

По какому адресу налоговая инспекция направляет документы

В адрес ООО, указанный в учредительных документах, а также в ЕГРЮЛ, налоговая инспекция направила по почте требования о предоставлении документов от 01.03.2007, а также извещения, акты, решения от 21.05.2007 и от 18.05.2007. Все эти документы не были вручены налогоплательщику в связи с отсутствием адресата.

Суд первой инстанции установил, что только 22.09.2008 налогоплательщиком в ЕГРЮЛ внесены изменения относительно местонахождения юридического лица. До вышеуказанной даты налоговый орган располагал информацией только об одном адресе заявителя. Как обоснованно указал суд первой инстанции, это свидетельствовало о правомерности направления всей корреспонденции по указанному адресу.

В судебном заседании представитель налогоплательщика подтвердил, что в спорный период организация по месту регистрации не находилась.

В результате суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решений налогового органа. Суд отверг доводы о том, что налоговая инспекция не направила организации требования, акты проверок, решения о привлечении к ответственности.

Судом апелляционной инстанции верно указано, что действующее законодательство не обязывает налоговые органы отправлять заказную корреспонденцию с описью вложения; ссылка организации на возврат уведомления в течение одного дня противоречила материалам дела, что и подтверждалось почтовыми отметками.

Организацией не было представлено доказательств, заверенных органами почтовой связи, что в адрес налогоплательщика перечисленные налоговой инспекцией письма не поступали*(9).

Какие документы налоговая инспекция может не направлять налогоплательщику

Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным, указав на существенные нарушения ст. 101 НК РФ, а именно:

- налогоплательщику не были вручены материалы экспертизы, что лишило его возможности воспользоваться своими правами (назначение дополнительной или повторной экспертизы);

- в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в нарушение п. 6 ст. 101 НК РФ не были указаны иные дополнительные мероприятия налогового контроля, которые были проведены налоговой инспекцией: допросы свидетелей, осмотры местонахождения контрагентов, не были назначены сроки их проведения;

- налогоплательщику не вручались копии протоколов допросов свидетелей, что лишило налогоплательщика возможности дать свои пояснения и возражения по вопросам, которые были отражены в свидетельских показаниях, составить свое мнение по вопросу соответствия законодательству Российской Федерации процедуры проведения допросов свидетелей;

- при осуществлении осмотра места расположения контрагентов налогоплательщика по их юридическим адресам в нарушение ст. 92 НК РФ налогоплательщик не участвовал, поскольку он не был уведомлен о проведении этих мероприятий, протоколы осмотра налогоплательщику также не были вручены.

Апелляционная инстанция, изменяя решение суда первой инстанции (в части ссылок на процессуальные нарушения инспекции), указала следующее.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Налоговым органом был соблюден порядок назначения и проведения экспертизы, установленный ст. 95 НК РФ. Налогоплательщик был ознакомлен с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, ему были разъяснены права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, согласно протоколу от заявителя замечаний и заявлений не поступало. Таким образом, налогоплательщику была предоставлена возможность заявить возражения или направить вопросы для экспертного исследования. Кроме того, оценка достаточности предоставляемых на экспертизу материалов относилась к компетенции эксперта.

Из материалов дела следовало, что налогоплательщик был уведомлен о проведении налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, проведении экспертизы, а также времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Таким образом, налоговой инспекцией не было допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Справедливости ради стоит отметить, что налоговый спор в итоге был решен в пользу налогоплательщика, но не по процессуальным мотивам, а в результате рассмотрения дела по существу*(10).

В другом похожем случае налогоплательщик ссылался на то, что налоговая инспекция не представила ему акт выездной налоговой проверки со всеми прилагаемыми документами, на основании которых были сделаны выводы о нарушении законодательства о налогах и сборах. Судом первой инстанции заявленные требования были удовлетворены, однако суд апелляционной инстанции отменил это решение и указал следующее. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогового органа выдавать налогоплательщику вместе с актом проверки копии всех материалов проверки, являющихся приложением к нему. В то же время налоговый орган обязан обеспечить возможность лицу участвовать в процессе рассмотрения и ознакомления со всеми материалами налоговой проверки*(11).

Решение по апелляционной жалобе не нарушает прав налогоплательщика

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения УФНС России по Новосибирской области, которым была оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба налогоплательщика.

Заявленные требования были удовлетворены. Суд первой инстанции указал на то, что решение по апелляционной жалобе УФНС России было вынесено после истечения срока рассмотрения апелляционной жалобы. Кроме того, суд указал на неизвещение налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, чем было нарушено право налогоплательщика на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом.

Отменяя решение, суд апелляционной инстанции в постановлении указал на следующее: нарушение прав и законных интересов налогоплательщика решением вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы возможно, если только при этом изменено решение нижестоящего налогового органа или принято новое решение. Только в этих случаях могут измениться права и обязанности налогоплательщика.

Оставляя апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения, УФНС России не изменило правового статуса решения нижестоящего налогового органа, а следовательно, самостоятельно не нарушило права и законные интересы заявителя, поскольку не возложило на него дополнительных обязанностей и не создало иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Кроме того, апелляционный суд указал на то, что в соответствии со ст. 140 НК РФ срок принятия решения по жалобе не является пресекательным и налоговое законодательство не устанавливает последствий его несоблюдения.

В части неизвещения лица о дате, времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы было указано, что нормы НК РФ не содержат требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Кассационная инстанция оставила постановление апелляционного суда без изменения*(12).

Влияние ВАС РФ на формирование арбитражной практики

Арбитражный суд Новосибирской области и Седьмой арбитражный апелляционный суд пришли к выводу, что нарушение срока проведения выездной налоговой проверки и подписание решения и.о. руководителя налогового органа не являются существенными нарушениями ст. 101 НК РФ.

Одним из аргументов налогоплательщика было то, что решение было вынесено неуполномоченным лицом. Суды на это указали, что НК РФ не содержит специального требования, согласно которому рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по результатам налоговой проверки должно производиться одним и тем же должностным лицом налогового органа. Привлечение налогоплательщика к ответственности и применение к нему налоговых санкций производится только по основаниям, предусмотренным НК РФ при наличии состава налогового правонарушения, и не может быть обусловлено чем-либо иным. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности не может быть поставлено в зависимость от того, каким должностным лицом налогового органа вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Суды сослались также на постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08, в котором надзорная инстанция пришла к следующему выводу: из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения*(13).

По данной категории споров отметим следующее.

Президиум ВАС РФ постановлением от 29.09.2010 N 4903/10 разрешил аналогичный спор о правомерности вынесения решения руководителем налогового органа при условии, что результаты проверки были рассмотрены его заместителем. Надзорная инстанция указала на то, что решение налогового органа по результатам налоговой проверки может быть принято только тем лицом, которое рассматривало материалы проверки. Принятие решения иным лицом признается существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущим признание этого решения недействительным.

Со ссылкой на данную правовую позицию Президиума ВАС РФ налогоплательщик добился пересмотра в кассации вышеупомянутого постановления апелляционного суда*(14).

А. Васильев,

адвокат

Извлечение из письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347

...В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся командировочные расходы.

К командировочным расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 Кодекса.

Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

Из письма следует, что при направлении работников в загранкомандировки организация выдает под отчет сумму командировочных расходов в рублях, на которую работниками приобретается валюта.

В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.

Таким образом, расходы организации на командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на покупку валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 Кодекса датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета...

"Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А45-9566/2009, приведенное на с. 76 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 10/2011.

*(2) Пункт 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

*(3) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2009 N 07АП-6882/09.

*(4) Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 23.09.2010 по делу N А45-12006/2010. Оставлено без изменения постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2010 и ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2011 по тому же делу.

*(5) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А45-9566/2009.

*(6) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2010 N 07АП-8177/09. Оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2010 по делу N А45-9566/2009.

*(7) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 N 07АП-4162/10.

*(8) Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 N 07-АП-5623/10 и ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2010 по делу N А45-6600/2010.

*(9) Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2010 N 07АП-133/10 и ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2010 по делу N А45-18910/2009.

*(10) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2010 N 07АП-6451/10. Оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2010 по делу N А45-6643/2010.

*(11) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2010 N 07АП-527/10.

*(12) Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 N 07АП-1513/10 и ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2010 по делу N А45-25219/2009.

*(13) Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2010 N 07АП-9430/09.

*(14) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2010 N Ф04-3487/2010.