НДФЛ: вернуть нельзя зачесть (О. Дьячкова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2011 г.)

НДФЛ: вернуть нельзя зачесть

Комментарий к письму Минфина России от 14.09.11 N 03-04-06/6-220 "О возврате сумм удержанного НДФЛ в связи с изменением налогового статуса сотрудника организации".

С начала текущего года действуют поправки, внесённые в статью 231 НК РФ Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ. Они касаются порядка возврата иностранным гражданам излишне удержанного НДФЛ в связи с перерасчётом по итогам налогового периода.

На практике налогоплательщики столкнулись с трудностями при применении нормы, содержащейся во вновь введённом пункте 1.1 статьи 231 НК РФ. На помощь, как всегда, пришёл Минфин России, выпустивший ряд писем. В частности, в комментируемом письме от 14.09.11 N 03-04-06/6-220 финансисты ответили на вопрос, может ли организация самостоятельно вернуть суммы НДФЛ, удержанные в 2011 году с доходов иностранных граждан, которые приобрели статус налоговых резидентов, если число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 календарных дня.

Налоговый статус физических лиц

Организация-работодатель выступает в роли налогового агента в отношении своих работников. На неё возлагается обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с выплачиваемых им доходов (п. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Исключение предусмотрено лишь в отношении иностранных лиц, которые работают у граждан РФ на основании патента. Они самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ (п. 1 ст. 227.1 НК РФ).

В целях исчисления НДФЛ граждан по налоговому статусу можно условно поделить на четыре категории: налоговых резидентов, нерезидентов, высококвалифицированных специалистов и граждан Белоруссии. Налоговые ставки по НДФЛ и возможность получения вычетов каждой из перечисленных категорий граждан отражены в таблице.

Налоговый статус	Ставка НДФЛ	Налоговые вычеты
Резиденты	13%	Предоставляются
Нерезиденты	30%	Не предоставляются
Высококвалифицированные специалисты	13%	Предоставляются
Граждане Белоруссии (при выполнении определённых условий)	13%	Предоставляются

Граждане Белоруссии

Для граждан Республики Беларусь особый порядок определения их налогового статуса установлен Протоколом к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95, подписанного 24 января 2006 года (далее - протокол).

Гражданин Республики Беларусь признаётся налоговым резидентом РФ, если он заключает трудовой договор на 183 дня и более. В этом случае доходы такого гражданина облагаются по ставке 13% с первого дня работы по найму (ст. 1 протокола).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных налоговых вычетов, предусмотренных, в частности, статьёй 218 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Следовательно, если работник из Республики Беларусь признаётся налоговым резидентом РФ, то его доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, можно уменьшить на сумму стандартных налоговых вычетов.

По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за данный год.

Так, если по итогам 2010 года сотрудник организации находился в РФ менее 183 дней в календарном году, то бухгалтер организации - налогового агента должен был удержать с доходов этого сотрудника НДФЛ по ставке 30% (письма Минфина России от 14.04.11 N 03-04-05/6-259, от 21.02.11 N 03-04-05/6-112). Если данный работник продолжает трудиться в организации и в течение 2011 года, то в отношении доходов, полученных с 1 января 2011 года, его доходы облагаются по ставке в размере 13% (например, письмо Минфина России от 21.02.11 N 03-04-05/6-112).

Высококвалифицированные специалисты

Высококвалифицированными специалистами (ВКС) признаются иностранные работники, соответствующие условиям, указанным в пункте 1 статьи 13.2 Федерального закона от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Прежде всего, иностранный работник должен иметь опыт работы, навыки или достижения в конкретной сфере деятельности.

Далее, предполагаемый размер заработной платы иностранного работника, которую должен выплачивать российский работодатель, должен составлять:

- не менее 1 млн. руб. за 365 календ. дн. - для иностранцев - научных работников или преподавателей, если их приглашают вузы, имеющие госаккредитацию, государственные академии наук (их региональные отделения), национальные исследовательские либо государственные научные центры (подп. 1 п. 1 ст. 13.2 закона N 115-ФЗ);

- не менее 2 млн. руб. за 365 календ. дн. - для всех других иностранных граждан (подп. 3 п. 1 ст. 13.2 закона N 115-ФЗ).

Любой иностранный гражданин, участвующий в реализации проекта "Сколково" в соответствии с положениями Федерального закона от 28.09.10 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", признаётся ВКС.

Для признания иностранного гражданина в качестве ВКС в целях применения к его доходам ставки НДФЛ в размере 13% необходимо наличие трудового или гражданско-правового договора между работодателем и иностранцем. В договоре должна быть определена сумма вознаграждения.

Если организация выплачивает доходы иностранцу уже после расторжения трудового договора, то в этом случае он не может признаваться ВКС. Если при этом он находился на территории РФ менее 183 календарных дней, то подобные выплаты должны облагаться НДФЛ по ставке 30% (письмо Минфина России от 18.08.11 N 03-04-06/8-189).

По ставке 13% подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые ВКС, а доходы в виде заработной платы (вознаграждения), выплаченной работодателем или заказчиком работ (услуг) (письмо Минфина России от 17.08.10 N 03-04-06/0-18).

Такие доходы, как компенсация затрат на аренду жилья, компенсация расходов на оформление визы, разрешения на работу и расходов, связанных с их получением, и другие, облагаются НДФЛ по общему правилу, установленному статьёй 224 НК РФ, то есть ставка налога (13 или 30%) определяется в зависимости от налогового статуса специалиста.

Налоговые резиденты

Пограничный период (183 календ. дн.) рассчитывается путём суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в РФ в течение последних 12 месяцев, следующих подряд (письмо Минфина России от 06.04.11 N 03-04-05/6-228).

При определении налогового статуса работника нужно учитывать время его нахождения в РФ, в том числе и до заключения трудового договора (письмо Минфина России от 27.11.08 N 03-04-06-01/323).

Документами, которые подтверждают период пребывания иностранца на территории РФ, являются:

- проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ;

- копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- трудовой договор, табель учёта рабочего времени;

- справка от работодателя, составленная на основе табеля учёта рабочего времени;

- квитанции о проживании в гостинице.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 16.05.11 N 03-04-06/6-110, УФНС России по г. Москве от 13.05.11 N 20-14/04697@, от 18.02.11 N 20-14/3/015325, ФНС России от 22.07.11 N ЕД-4-3/11900@.

В качестве подтверждающих документов могут выступать оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации и выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела (письмо Минфина России от 22.07.08 N 28-11/070040).

Учтите, что определение статуса работника организации исходя из предполагаемого периода его нахождения на территории РФ налоговым законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 28.10.10 N 03-04-06/6-258).

Нужно учитывать, что периоды выезда физического лица за пределы РФ для краткосрочного лечения или обучения включаются в расчёт 183 дней. Налоговый кодекс не содержит ограничений по возрасту иностранца, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (письмо ФНС России от 23.09.08 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы обучение или лечение длилось менее шести месяцев. В противном случае такое время пребывания за пределами РФ не учитывается при определении дней нахождения на территории РФ (письмо Минфина России от 07.11.08 N 03-04-05-01/411).

Нахождение за границей в целях лечения или обучения можно подтвердить следующими документами (письмо Минфина России от 26.06.08 N 03-04-06-01/182):

- договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями;

- выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения);

- копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы.

Все прочие дни нахождения за пределами РФ независимо от цели выезда при подсчёте 183 дней не учитываются.

При определении налогового статуса физического лица не имеет значения наличие или отсутствие у физического лица гражданства. Это значит, что налоговым резидентом может стать иностранец, который работает на территории РФ более полугода. А вот гражданин России, который направлен на работу за границу, через полгода превращается в нерезидента (письма Минфина России от 19.07.10 N 03-04-05/6-401, от 17.06.10 N 03-04-05/6-331, от 14.08.09 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.08 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.08 N 28-10/019821).

Изменение налогового статуса в налоговом периоде

Налоговый статус работника следует определять на каждую дату выплаты ему дохода (письма Минфина России от 25.05.11 N 03-04-06/6-122, от 19.05.11 N 03-04-06/6-117, от 26.03.10 N 03-04-06/51).

Напомним, что датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признаётся последний день месяца, за который гражданину начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). А в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был выплачен доход.

Следовательно, работодатель обязан определять налоговый статус работников на последний день каждого месяца, а при увольнении иностранца - на дату последнего дня работы в организации.

Обратите внимание: ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода возлагается на организацию, которая является налоговым агентом (письмо Минфина России от 29.06.11 N 03-04-06/6-155). В этих целях организация может запрашивать у физического лица необходимые сведения и документы.

При определении 12-месячного периода не имеет значения, приходятся эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом (письмо Минфина России от 25.05.11 N 03-04-06/6-122). В состав 12-месячного периода включаются календарные месяцы (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.09 N 20-15/3/103021@).

По мнению специалистов Минфина России, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за пределы РФ включаются в количество дней фактического нахождения в России (письма Минфина России от 21.03.11 N 03-04-05/6-157, от 07.10.10 N 03-04-06/6-245).

В арбитражной практике иногда этот вопрос решается по-другому. Дата въезда на территорию РФ не включается в дни нахождения физического лица в России (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.10 N А54-3126/2009С4).

Если в течение календарного года у работника не менялся его налоговый статус, проблем при налогообложении его доходов не возникает.

Если по итогам прошлого года работник-иностранец приобрёл статус налогового резидента и он продолжает работать в организации, то в текущем году его статус тоже не меняется.

Пример 1

Гражданин Украины работает в РФ с июня 2010 года. По итогам 2010 года он приобрёл статус налогового резидента. В 2011 году доходы работника облагаются по ставке 13%. При этом его отъезд на Украину на период ежегодного оплачиваемого отпуска (28 календарных дней) не влияет на его налоговый статус.

Если в течение календарного года налоговый статус иностранного работника менялся (работник приобрёл или, наоборот, утратил статус резидента), то возникает вопрос о том, как правильно рассчитать НДФЛ.

Нерезидент стал резидентом

Предположим, что в январе 2011 года организация приняла на работу иностранца, который только что приехал в Россию. В течение шести месяцев с его доходов удерживался НДФЛ по ставке 30%. В июле иностранец приобрёл статус налогового резидента. С этого месяца работодатель удерживает НДФЛ по ставке 13%.

Кроме того, по итогам года производится пересчёт по ставке 13% налога, который был удержан с работника с начала года по ставке 30% (письма Минфина России от 16.05.11 N 03-04-05/6-353, от 09.12.10 N 03-04-06/6297, от 16.04.10 N 03-08-05).

Если работник увольняется до истечения календарного года и на дату окончательных расчётов признан резидентом РФ, НДФЛ также рассчитывается с применением ставки, равной 13% (письма Минфина России от 14.07.11 N 03-04-06/6-169, от 14.07.11 N 03-04-06/6-170, от 25.05.11 N 03-04-06/6-122, от 19.05.11 N 03-04-06/6-117).

Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и налогом, который пересчитан по ставке 13%, является излишне удержанной суммой налога. Она подлежит возврату налогоплательщику.

Кто же должен вернуть излишне удержанную сумму налога?

Возвращать НДФЛ должна налоговая инспекция

До 2011 года возврат излишне удержанного НДФЛ производил налоговый агент на основании заявления иностранного работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Согласно пункту 1.1 статьи 231 НК РФ с 1 января 2011 года иностранец должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учёте по месту жительства (месту пребывания).

Для этого ему необходимо представить налоговикам налоговую декларацию, справки по форме 2-НДФЛ, документы, подтверждающие статус налогового резидента (письма Минфина России от 14.04.11 N 03-04-05/6-256 и N 03-04-05/6-258).

Сумму налога, подлежащую возврату, налоговики определят по результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком. Камеральная проверка проводится в течение трёх месяцев со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Сумма НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Обратите внимание: по мнению ФНС России, в случае когда гражданин более 183 дней в году проработал в одной организации, то есть признаётся налоговым резидентом Российской Федерации, возврат налога может осуществлять налоговый агент - работодатель. Делать это он может в течение этого налогового периода.

А вот по итогу налогового периода возврат суммы НДФЛ гражданину в соответствии с приобретённым им статусом налогового резидента РФ производится налоговой инспекцией в порядке, установленном пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ (письмо ФНС России от 09.06.11 N ЕД-4-3/9150).

Специалисты Минфина России с такой позицией не согласны, о чём свидетельствует комментируемое письмо и ряд других писем ведомства (в частности, от 22.09.11 N 03-04-06/6-233, от 01.09.11 N 03-04-06/6-195 и др.).

Работодатель вправе осуществить зачёт

При пересчёте НДФЛ в связи с изменением налогового статуса сотрудника работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 226 НК РФ. Согласно ему налоговые агенты рассчитывают НДФЛ нарастающим итогом с начала года в отношении всех доходов, облагаемых по ставке 13%. Если количество дней пребывания работника в текущем налоговом периоде превысит 183 дня, все доходы иностранного работника с начала года облагаются по ставке 13%.

Сумма налога, рассчитанная по ставке 30% с доходов иностранца до приобретения им статуса налогового резидента, подлежит зачёту в счёт налога, рассчитанного по ставке 13%. При этом зачёт проводится до окончания налогового периода.

По мнению автора, из не очень чётких разъяснений Минфина можно сделать следующий вывод.

Если по итогам налогового периода сумма переплаты по НДФЛ будет зачтена не полностью, то возвратить переплату по налогу иностранный работник может через налоговую инспекцию (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Пример 2

Гражданин Германии въехал на территорию РФ 2 февраля 2011 года, устроился на работу 5 февраля 2011 года. В период с февраля по июль работнику была начислена заработная плата в размере 175 000 руб. С августа по декабрь заработная плата начислялась в сумме 20 000 руб. ежемесячно.

На 31 июля количество дней нахождения на территории РФ составило 180 календ. дн. (27 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31).

Поскольку период пребывания гражданина Германии на территории РФ не превысил 183 календ. дн., работник не приобрёл статус налогового резидента. Поэтому за период с января по июль 2011 года с начисленных ему доходов бы удержан НДФЛ по ставке 30%. Сумма налога составила 52 500 руб. (175 000 руб. х 30%).

На 31 августа период нахождения работника на территории РФ составил 211 календ. дн. Это значит, что гражданин Германии приобрёл статус налогового резидента РФ.

Общая сумма дохода, начисленная работнику с января по август, составила 195 000 руб. (175 000 + 20 000). Эти доходы с начала года облагаются НДФЛ по ставке 13%. Работнику полагается стандартный вычет в размере 400 руб. за февраль и март. Следовательно, налоговая база равна 194 200 руб. (195 000 - 800). Сумма налога составляет 25 246 руб. (194 200 руб. х 13%). С начала года организация удержала и перечислила в бюджет НДФЛ в сумме 52 500 руб. В связи с переплатой, возникшей после перерасчёта, с заработной платы за август НДФЛ не удерживался.

Общая сумма дохода, начисленная работнику с начала года, составила 275 000 руб. Налоговая база - 274 200 руб. (275 000 - 800). Сумма налога равна 35 646 руб. (274 200 руб. х 13%). Фактически из доходов работника был удержан НДФЛ в размере 52 500 руб. Сумма излишне удержанного налога составила 16 854 руб. (52 500 - 35 646).

За возвратом этой суммы из бюджета гражданин Германии должен обратиться в налоговую инспекцию по месту регистрации. Для этого ему необходимо представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, справку по форме 2-НДФЛ за 2011 год и документы, подтверждающие период его нахождения на территории РФ в 2011 году.

Не позднее 1 апреля следующего года налоговый агент представляет в налоговую инспекцию сведения о доходах иностранного работника за истекший налоговый период и суммах налогов, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за прошедший налоговый период. В справке 2-НДФЛ (утв. приказом Минфина России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@) иностранного работника, который приобрёл статус резидента, отражаются как доходы, с которых удержан НДФЛ по ставке 30%, так и доходы, с которых налог удержан по ставке 13%.

Сумма налога, удержанного и перечисленного в бюджет (код стр. 5.4 и 5.5), по данным такой справки, будет превышать суммы начисленного налога (код стр. 5.3).

В поле 5.6 работодатель должен указать сумму НДФЛ, излишне удержанную у налогоплательщика. Эту сумму налоговый агент не может вернуть иностранному работнику. Однако на основании этой справки иностранец может обратиться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию.

Как правильно провести зачёт?

Для НДФЛ по ставке 30% предусмотрен КБК 182 1 01 02030 01 1000 110, а для налога по ставке 13% - другой код - 182 1 01 02021 01 1000 110.

С начала года и до тех пор, пока иностранец не станет резидентом, НДФЛ уплачивается по одному КБК, а с 183-го дня пребывания иностранца в России платежи следует перечислять по другому коду.

Для того чтобы произвести зачёт суммы НДФЛ, исчисленной по ставке 30%, в счёт уплаты НДФЛ по ставке 13%, налоговому агенту необходимо направить в налоговые органы заявление о зачёте (п. 4 ст. 78 НК РФ). Причём в заявлении необходимо указать всю сумму НДФЛ, исчисленного с начала года по ставке 30%.

Перед тем как обратиться в ИФНС с заявлением о зачёте НДФЛ, работодатель должен убедиться в том, что работник подал письменное заявление о зачёте и его статус в текущем налоговом периоде уже не поменяется.

О. Дьячкова,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2011 г.