Если налог был излишне уплачен (взыскан) (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.)

Если налог был излишне уплачен (взыскан)

Многие организации в своей хозяйственной деятельности сталкиваются с тем, что не они должны перечислить в бюджет некую сумму налога, а наоборот, бюджет должен организации. Причины возникновения таких ситуаций самые разные: подана уточненная декларация за прошедшие налоговые периоды, где указана меньшая сумма к уплате, чем в первоначальной декларации; совершена техническая ошибка (неверно указана сумма в платежном поручении при перечислении налога в бюджет); в налоговое законодательство внесены изменения, вступающие в силу задним числом; поменялся режим налогообложения. Кроме этого, налог может быть неправомерно взыскан налоговым органом. В любом случае налогоплательщик имеет право на своевременный зачет (возврат) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговый орган обязан осуществить возврат излишне уплаченных сумм налогов (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Какие тонкости процедуры зачета (возврата) налога должен знать налогоплательщик? Об этом - в нашей статье.

Излишне уплачен или излишне взыскан?

Излишне уплаченной или взысканной суммой налога могут быть признаны зачисленные на счета соответствующего бюджета денежные средства в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05). Таким образом, наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Правила зачета (возврата) налога установлены ст. 78 и 79 НК РФ. Первая посвящена излишне уплаченным, вторая - излишне взысканным суммам. Заметьте, что правила, изложенные в этих статьях, различаются. Так, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами (п. 5 ст. 79), сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата (п. 2 и 10 ст. 78). Поэтому так важно правильно определить, какую статью следует применять в том или ином случае - 78 или 79. Арбитражная практика показывает, что споры по такому, казалось бы, очевидному вопросу все же возникают. К ней-то мы и обратимся.

Примечание. Правила, установленные ст. 78, 79 НК РФ, применяются также в отношении зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (взысканных) авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ).

Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда по какой-либо причине налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О).

Перечисление налогоплательщиком денежных средств в уплату налога приобретает характер взыскания в том случае, когда производится уплата сумм, доначисленных по решению налогового органа. Таким образом, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. На это указал Президиум ВАС в Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04*(1).

Прежде чем перейти к описанию процедуры зачета (возврата) налога, отметим следующее. Перед тем как принять решение о зачете (возврате), инспекторы обязаны проконтролировать соблюдение обязательных условий, установленных НК РФ. Об этом говорится в п. 1.2 Методических рекомендаций*(2):

- налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (за исключением государственной пошлины, возвращаемой по решению суда);

- суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);

- при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей отсутствует задолженность по налогам, пеням, штрафам соответствующего вида налогов и сборов;

- решение о зачете принимается в отношении излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей, направляемых на погашение задолженности налогоплательщика по налоговым платежам соответствующего вида налогов и сборов;

- обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам в погашение задолженности юридического лица как налогоплательщика;

- факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами гл. 21 и 22 НК РФ решением налогового органа, вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу.

Переплатили "собственноручно"

В данном разделе речь пойдет о переплате налога налогоплательщиком (сумма налога не была взыскана налоговым органом).

Факт излишней уплаты налога может быть обнаружен как самой организацией, так и налоговой инспекцией, причем последняя обязана известить об этом налогоплательщика в течение 10 рабочих дней. Такая обязанность налогового органа прописана в п. 3 ст. 78 НК РФ. Форма извещения установлена приложением 6 к Приказу ФНС России N ММ-3-1/683@.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о вероятной излишней уплате налога, может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Предложение о проведении сверки может исходить как от налогоплательщика, так и от налогового органа. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом *(3), который вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта (п. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит:

а) зачету в счет:

- предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

- погашения недоимки по иным налогам;

- погашения задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;

б) возврату налогоплательщику.

Имейте в виду, зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога производится инспекцией по месту учета налогоплательщика (если иное не предусмотрено НК РФ) (п. 2 ст. 78 НК РФ). При этом в ряде случаев (при смене места учета налогоплательщика, при наличии у него обособленных подразделений) возникают вопросы, какая из инспекций должна проводить зачет (возврат) переплаты. Когда организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах РФ, как отмечает ФНС в Письме от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939, она вправе представить заявление о зачете суммы налога, излишне уплаченной в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, в налоговый орган по месту как постановки на учет головной организации, так и нахождения подразделения.

Относительно смены места учета налогоплательщика официальных разъяснений нет. Что касается арбитражной практики, например, ФАС МО в Постановлении от 15.03.2010 N КА-А40/15556-09-2 придерживается следующего мнения. После постановки налогоплательщика на учет в другой инспекции обязанность по возврату (зачету) суммы переплаты, не исполненная налоговым органом по прежнему месту учета, не изменилась и не исчезла. Поэтому возврат должна произвести инспекция по новому месту учета.

Процедура зачета

Как следует из п. 1 ст. 78 НК РФ, зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Напомним, что на основании п. 1 ст. 12 НК РФ в РФ устанавливаются следующие виды налогов и сборов:

- федеральные (ст. 13 НК РФ). К ним относятся НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, акцизы, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина;

- региональные (ст. 14 НК РФ). Это налог на имущество организаций, на игорный бизнес, транспортный налог;

- местные (ст. 15 НК РФ). Их всего два - налог на имущество физических лиц и земельный налог.

То есть зачет производится в рамках одной группы. Вполне очевидно, что по земельному налогу зачет осуществить невозможно - из уплачиваемых организацией он один.

Обратите внимание! Налог на прибыль зачисляется в два бюджета - федеральный (по ставке 2%) и бюджет субъекта РФ (по ставке 18%). Тем не менее, поскольку он является федеральным налогом, зачет по нему проводится только среди федеральных налогов. Таким образом, возможность зачета не зависит от того, каким образом налог распределяется между бюджетами различных уровней.

Спорным на сегодняшний день остается вопрос о возможности проведения зачета между НДФЛ и иными федеральными налогами. По мнению Минфина, организация не вправе зачесть переплату по федеральным налогам в счет НДФЛ (Письмо от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69) или переплату по НДФЛ в счет других федеральных налогов (Письмо от 23.11.2010 N 03-02-07/1-543)*(4). Аргументы при этом приводятся следующие. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации - налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Согласно п. 9 указанной статьи уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (с учетом того, что НДФЛ перечисляется в бюджет налоговым агентом за счет средств, удержанных у налогоплательщика (п. 4, 6 ст. 226 НК РФ)).

Однако с подходом контролеров можно поспорить, ведь п. 9 ст. 226 НК РФ распространяется исключительно на случаи уплаты налоговым агентом НДФЛ без удержания из доходов налогоплательщика и не может ограничивать право налогового агента зачесть переплату по одному налогу в счет будущих платежей по другому налогу. Такое мнение можно встретить и в арбитражной практике (см. постановление ФАС МО от 09.11.2010 N КА-А40/13571-10).

Итак, если у организации есть недоимка по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), сумма переплаты направляется на ее погашение (п. 5 ст. 78 НК РФ). Зачет производится налоговыми органами самостоятельно. При этом положение, предусмотренное данной нормой, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о проведении зачета.

Таким образом, решение о зачете излишне уплаченных сумм в счет погашения недоимки по иным налогам должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней*(5):

- со дня обнаружения им факта излишней уплаты налогов;

- со дня подписания им и налогоплательщиком акта совместной сверки расчетов с бюджетом;

- со дня вступления в силу решения суда;

- со дня получения заявления налогоплательщика. При этом заявление может быть представлено по телекоммуникационным каналам связи с электронно-цифровой подписью (ЭЦП), что равнозначно документам с собственноручной подписью (Письмо ФНС России от 18.05.2010 N ШС-37-8/1815@).

Если у налогоплательщика нет недоимки по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), то переплату можно зачесть в счет предстоящих платежей в бюджет. На основании письменного заявления налогоплательщика такое решение принимает налоговая инспекция. Решение должно быть принято в течение 10 дней со дня получения заявления от организации или со дня подписания акта совместной сверки (п. 4 ст. 78 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику принятое решение о зачете сумм излишне уплаченного налога или об отказе в зачете в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Обратите внимание! В случае если налог зачисляется в бюджеты разных субъектов и решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу принято налоговым органом в установленные ст. 78 НК РФ сроки, но после установленного срока уплаты налога, со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия такого решения налоговым органом будут начислены пени на сумму образовавшейся недоимки (Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260*(6)).

Поясним, что имел в виду Минфин. Например, 20.01.2011 организация по каналу электронной связи отправила в налоговый орган заявление о зачете суммы переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты НДС. Решение о зачете принято налоговым органом 31.01.2011, за период с 21.01.2011 по 31.01.2011 организации начислены пени.

В данном случае заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога на прибыль организаций в счет предстоящих платежей по НДС подано организацией 20 января, то есть в последний день установленного срока уплаты НДС (до возникновения недоимки по этому налогу). Налоговый орган не нарушил установленный срок (10 дней) для принятия решения о зачете сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций в счет уплаты НДС и пени за просрочку исполнения обязанности уплаты налога начислил правильно.

Минфин в Письме N 03-02-07/1-260 также уточнил, что НК РФ не предусмотрен пересчет сумм пеней, начисленных до момента принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога в рассматриваемых обстоятельствах.

А вот арбитры придерживаются иного мнения. Например, ФАС ПО в Постановлении от 15.05.2008 N А57-14501/07-17, признавая начисление налоговым органом пени неправомерным, исходил из наличия переплаты по налогу в более ранние периоды в сумме, достаточной для покрытия образовавшейся недоимки по другим налогам. Кроме того, заявление о зачете сумм переплаты одного налога в уплату другого было направлено налогоплательщиком до наступления срока уплаты, следовательно, налогоплательщик исполнил обязанность по уплате вышеуказанного налога своевременно.

Пример 1

ООО "Орион" уплачивает квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль с внесением ежемесячных платежей внутри квартала.

Авансовые платежи в I квартале перечисляются в бюджет в том же размере, что и в IV квартале предыдущего налогового периода. Сумма этих платежей берется из строки 290 листа 02 декларации за 9 мес.

Каждый ежемесячный авансовый платеж внутри I квартала составлял 132 000 руб. и был уплачен 28 января, 28 февраля и 28 марта.

Фактически ООО "Орион" получило прибыль за I квартал в размере 1 440 000 руб., налог по ставке 20% составил 288 000 руб. Таким образом, с учетом авансовых платежей сумма налога на прибыль к уменьшению за I квартал составит 108 000 руб. ((288 000 - 132 000) руб. х 3 мес.). Это указано в декларации, которую налогоплательщик подал в налоговый орган 26 апреля.

Во II квартале авансовые платежи будут равны 288 000 руб. с уплатой по 96 000 руб. в следующие сроки: 28 апреля, 28 мая и 28 июня.

По состоянию на момент подачи декларации недоимок по налогам (сборам, пеням, штрафам) у организации нет. Вместе с декларацией организация подала заявление в ИФНС о зачете переплаты по налогу на прибыль в размере 108 000 руб. в счет предстоящих авансовых платежей по данному налогу.

Типовой формы заявления нет, оно составляется в произвольном виде. Полагаем, что в нем следует указать сумму и причину возникшей переплаты, платежи, в счет которых налогоплательщик просит зачесть возникшую переплату. Например: "В связи с подачей декларации по налогу на прибыль за I квартал у ООО "Орион" возникла переплата по налогу на прибыль в размере 108 000 (сто восемь тысяч) руб., в том числе в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в сумме 10 800 (десять тысяч восемьсот) руб. и в части, зачисляемой в региональный бюджет, в сумме 97 200 (девяносто семь тысяч двести) руб.

Просим зачесть возникшую переплату в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль.

Переплата образовалась в результате превышения авансовых платежей по налогу на прибыль по срокам 28 января, 28 февраля и 28 марта над суммой налога на прибыль, исчисленной по итогам I квартала".

Заявление о зачете переплаты было подано 26 апреля. С учетом майских праздников решение о зачете могло быть принято не позднее 12 мая. То есть налогоплательщик получит решение о зачете уже после срока первого авансового платежа за I квартал (28 апреля). Если налогоплательщик не станет вносить ежемесячный авансовый платеж в срок до 28 апреля, то ему будут начислены пени - с 29 апреля по день принятия решения о проведении зачета. Поэтому он не стал рисковать и произвел авансовый платеж в срок до 28 апреля в размере 96 000 руб.

После получения решения налоговой инспекции о зачете ООО "Орион" во второй срок уплаты (28 мая) может не перечислять авансовый платеж, а в третий срок (28 июня) уплатить не 96 000, а 84 000 руб. (96 000 + 96 000 - 108 000).

Процедура возврата

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня:

- получения заявления налогоплательщика о возврате;

- подписания акта совместной сверки расчетов с бюджетом (если такая сверка проводилась).

До истечения этого срока поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога (оформленное на основании решения налогового органа) подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику (п. 8 ст. 78 НК РФ).

В течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику решение о возврате сумм излишне уплаченного налога или об отказе в возврате.

Указанное сообщение передается руководителю организации, ее представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 11 ст. 78 НК РФ).

Если у налогоплательщика имеется недоимка по иным налогам соответствующего вида (задолженность по соответствующим пеням, штрафам), то возврат производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Пример 2

У организации имеется переплата по налогу на прибыль в федеральный бюджет на сумму 500 000 руб. Она обратилась в ИФНС с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога.

В то же время у данной организации имеется недоимка по НДС в размере 180 000 руб.

Переплата по налогу на прибыль распределится так:

- погашение недоимки по НДС - 180 000 руб.;

- возврат оставшейся части переплаты в размере 320 000 руб. налогоплательщику.

Советуем налогоплательщикам при определении начала срока возврата обратить внимание на такой момент. По мнению Президиума ВАС*(7) (п. 11 Информационного письма от 22.12.2005 N 98), срок возврата суммы излишне уплаченного налога, определенный в п. 6 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена в соответствии со ст. 88 НК РФ. Напомним, как следует из п. 2 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые должны к ней прилагаться. То есть получается, что налогоплательщику придется ждать свою переплату четыре месяца.

Полагаем, что срок, предусмотренный п. 6 ст. 78 НК РФ (месяц со дня получения заявления от налогоплательщика), применяется, если сумма переплаты на момент подачи заявления установлена (например, актом сверки) (см. Постановление ФАС УО от 22.10.2009 N Ф09-8092/09-С3). А вот если заявление на возврат представляется вместе с налоговой декларацией, срок возврата налога начинает течь с момента окончания камеральной проверки или даты, когда она должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 29.05.2009 N А26-2387/2008 отметил: в связи с тем что на момент подачи заявления о возврате налога факт его излишней уплаты установлен не был, срок, определенный п. 6 ст. 78 НК РФ, необходимо исчислять с момента завершения камеральной проверки.

Пример 3

Уточненные налоговые декларации за 2010 г. представлены организацией в налоговый орган 16.08.2010. В этот же день она обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога.

Факт излишней уплаты налога за указанные периоды должен был стать известен налоговому органу 17.11.2011, то есть по истечении срока, установленного для проведения камеральных налоговых проверок представленных организацией уточненных налоговых деклараций. Соответственно, возврат излишне уплаченного налога налоговой инспекции необходимо произвести не позднее 16.12.2011.

Если срок возврата, установленный п. 6 ст. 78 НК РФ, нарушается, то налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенного в установленный срок, начисляются проценты. Они подлежат уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБР, действовавшей в дни нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования (п. 3.2.7 Методических рекомендаций).

Пример 4

Налоговой инспекции необходимо было произвести возврат излишне уплаченного организацией налога на прибыль в размере 1 095 000 руб. не позднее 19.12.2010. Фактически возврат произведен 10.08.2011.

Налогоплательщику подлежат уплате проценты в следующей сумме:

Период действия ставки рефинансирования		Количество дней в периоде	Ставка рефинансирования, %	Количество календарных дней в году	Сумма процентов, руб.
20.12.2010	27.02.2011	70	7,75	365	16 275
28.02.2011	02.05.2011	64	8		15 360
03.05.2011	10.08.2011	100	8,25		24 750
Всего:					56 385

Налоговая инспекция должна возвратить всю сумму процентов на расчетный счет организации (п. 10 ст. 78 НК РФ).

На практике возможны ситуации, когда налоговая инспекция не вернула в срок переплату по налогу, а организация сменила место регистрации. Должен ли налоговый орган по новому месту учета производить начисление и выплату процентов за несвоевременный возврат переплаты, несмотря на то что срок нарушила инспекция по прежнему месту учета? В связи с тем что ответа на этот вопрос нет ни в НК РФ, ни в разъяснениях официальных органов, обратимся к арбитражной практике. Так, по мнению некоторых арбитров, проценты по новому месту учета инспекция выплачивать должна (см. постановления ФАС УО от 18.01.2010 N Ф09-10914/09-С3, ФАС МО от 16.02.2010 N КА-А40/67-10-2).

Если срок пропущен...

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Предположим, срок обращения за возвратом переплаты истек, и организация планирует ее списать. В связи с этим возникает вопрос: можно ли отнести списываемую переплату к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как безнадежный долг с истекшим сроком давности? Минфин считает, что нельзя. В Письме от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457 он указал: учитывая, что в течение трех лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу, сумма указанной переплаты не является дебиторской задолженностью, не признается безнадежным долгом в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. (Кроме того, если переплата произошла по налогу на прибыль, то согласно п. 4 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм этого налога при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются.)

Обратите внимание! Если налогоплательщик пропустил трехлетний срок подачи заявления о зачете или возврате налога, это не является препятствием для обращения в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в данном случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). На это указал КС РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О.

Этот момент, по мнению Президиума ВАС (Постановление от 13.04.2010 N 17372/09), подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Приведем примеры из арбитражной практики, где судьи с учетом тех или иных обстоятельств признавали днем, с которого исчисляется срок исковой давности:

- день подачи первоначальной декларации или уплаты налога. Такое мнение высказал Президиум ВАС в Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, подчеркнув при этом, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Аналогичное мнение можно найти в постановлениях ФАС МО от 12.07.2011 N КА-А41/6976-11, ФАС ЦО от 10.06.2011 N А62-5196/2010, ФАС ВВО от 12.04.2011 N А29-6633/2010*(8);

- день представления уточненной декларации. В ряде случаев арбитры приходят к выводу, что окончательная сумма переплаты была сформирована при подаче уточненной декларации, потому именно с этой даты следует исчислять срок исковой давности для обращения в суд за возвратом излишне уплаченного налога (см. постановления ФАС МО от 14.01.2011 N КА-А41/17411-10, ФАС СЗО от 14.10.2010 N А26-4088/2009);

- день подписания акта сверки расчетов с бюджетом. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 08.04.2011 N А56-25060/2010 указал, что срок для обращения в инспекцию с заявлением о возврате был пропущен налогоплательщиком, поскольку налоговый орган не исполнил обязанность по своевременному уведомлению налогоплательщика о возникшей переплате. Обществу стало известно о переплате позже, при подписании акта совместной сверки расчетов, поэтому срок исковой давности должен считаться с этой даты.

Отметим, что в некоторых постановлениях подчеркивается: акт сверки с бюджетом должен быть подписан без разногласий (см. Постановление ФАС МО от 16.03.2010 N КА-А40/1118-10);

- день получения акта выездной налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10) или принятия инспекцией решения по результатам выездной проверки (Постановление ФАС СЗО от 19.04.2011 N А56-31887/2010). ФАС ЗСО рассматривал случай, когда дату вручения налогоплательщику акта выездной проверки установить было невозможно, однако были известны даты представления возражений по акту и рассмотрения материалов проверки. Исходя из этого суд сделал вывод, что о переплате налогоплательщик узнал в результате выездной проверки. Поскольку до проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик не мог обнаружить указанную ошибку, у него отсутствовали основания считать спорную сумму излишне уплаченной (Постановление от 27.01.2010 N А46-12581/2009);

- дата принятия (вступления в силу) судебного акта. Например, ФАС МО в Постановлении от 06.07.2011 N КА-А40/6359-11 пришел к выводу, что фактически налогоплательщик узнал о наличии переплаты в день вступления в законную силу решения суда, в котором было установлено отсутствие обязанности по уплате налога. А ФАС УО в Постановлении от 21.06.2011 N Ф09-3441/11-С3 установил, что фактически налогоплательщик узнал о наличии переплаты в день вступления в законную силу решения суда, которым был признан ничтожным заключенный налогоплательщиком договор. С этого дня подлежит исчислению срок давности обращения в суд за возвратом излишне уплаченного налога.

Возвращаем излишне взысканные суммы

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. При наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида (задолженности по соответствующим пеням, штрафам) возврат производится только после зачета суммы излишне взысканного налога (п. 1 ст. 79 НК РФ).

Излишне взысканная сумма налога может быть обнаружена как самой организацией, так и налоговой инспекцией. Если налоговая инспекция самостоятельно обнаружит излишне взысканные суммы, то она обязана сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления данного факта (п. 4 ст. 79 НК РФ).

Заявление о возврате излишне взысканной суммы можно подать в налоговую инспекцию в течение одного месяца со дня, когда:

- организация узнала об излишнем взыскании;

- вступило в силу решение суда.

Если этот срок пропущен, то взыскать переплату можно только в судебном порядке, подав исковое заявление в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 3 ст. 79 НК РФ).

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17413/09, данная норма предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если инспекция излишне взыскала суммы налогов (сборов, пеней, штрафа). При этом в НК РФ нет указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм*(9).

ФАС МО по этому же поводу указал: для возврата излишне взысканной суммы налога согласно п. 6 ст. 78 НК РФ организация должна подать соответствующее заявление в инспекцию. В отличие от ст. 78 в ст. 79 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы в судебном порядке без обращения в налоговый орган (Постановление от 24.11.2009 N КА-А40/11229-09).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ). Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБР.

Обратите внимание! Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Установленная ст. 79 НК РФ обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе и при возврате, осуществляемом в форме зачета. На данный факт ФНС обратила внимание налогоплательщиков в Письме от 21.09.2011 N СА-4-7/15431 (комментарий к письму читайте в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, 2011).

Если разногласия с контролерами по вопросу начисления процентов при зачете излишне взысканной суммы налога в счет недоимки по другому налогу все-таки возникнут, имейте в виду, что арбитры, как правило, занимают сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС МО от 08.12.2010 N КА-А40/14927-10).

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичный подход прослеживается в постановлениях ФАС ПО от 28.04.2011 N А65-19019/2010, ФАС МО от 14.04.2011 N КА-А40/2785-11, ФАС ЗСО от 01.12.2010 N А27-2653/2010.

*(2) Приказ ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" (вместе с Методическими рекомендациями по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам).

*(3) Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

*(4) Ранее Минфин утверждал, что организация имеет право это сделать (см. письма от 02.10.2008 N 03-02-07/1-387, от 02.09.2008 N 03-02-07/1-387).

*(5) Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

*(6) Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 02.08.2011 N 03-02-07/1-273, от 12.02.2010 N 03-02-07/1-62.

*(7) Этой точки зрения придерживается и Минфин (письма от 22.04.2010 N 03-02-07/1-178, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/317).

*(8) Определением ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10314/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Аналогичный подход прослеживается в постановлениях ФАС УО от 08.07.2011 N Ф09-4034/11, ФАС МО от 06.07.2011 N КА-А40/6359-11.