Когда ФСС не признает расходы на выплату пособий по беременности и родам? (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Когда ФСС не признает расходы на выплату пособий по беременности и родам?

Нередко ФСС отказывает в признании расходов на выплату пособий по беременности и родам женщинам, принятым на работу незадолго до момента наступления страхового случая. Признавая данные расходы неправомерными, специалисты ФСС основываются на ряде факторов. При этом, обращаясь в суд, страхователи в большинстве случаев выигрывают спор. Какие обстоятельства покажутся проверяющим подозрительными? Какие аргументы помогут организации в суде?

Права и обязанности страховщика и страхователя в отношении пособий по беременности и родам

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 165-ФЗ*(1) отношения по обязательному социальному страхованию возникают у страхователя (работодателя) по всем видам обязательного страхования с момента заключения с работником трудового договора.

Основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованному лицу является наступление документально подтвержденного страхового случая (ст. 22 Федерального закона N 165-ФЗ).

В соответствии со ст. 10 Федерального закона N 165-ФЗ обязанность своевременно представлять страховщику документы, содержащие достоверные сведения, являющиеся основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения, лежит на застрахованном лице.

Пунктом 6 ст. 12 Федерального закона N 165-ФЗ установлена обязанность страхователя выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

В силу пп. 7, 8 и 10 п. 2 ст. 8 Федерального закона N 165-ФЗ пособие по беременности и родам, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, и ежемесячное пособие по уходу за ребенком являются видами страхового обеспечения.

В соответствии с Федеральным законом N 81-ФЗ*(2) пособие по беременности и родам, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, и ежемесячное пособие по уходу за ребенком являются государственными пособиями и выплачиваются за счет средств ФСС.

Условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, предусмотрены Федеральным законом N 255-ФЗ*(3).

На основании п. 1 и 2 ст. 2 Федерального закона N 225-ФЗ право на пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам имеют граждане, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, при соблюдении условий, предусмотренных настоящим законом и иными федеральными законами.

В соответствии с ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 225-ФЗ назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица.

Согласно ч. 4 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованное лицо представляет листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по форме и в порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обязательного социального страхования.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона N 165-ФЗ за страховщиками закреплено право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование, произведенные с нарушением законодательства РФ.

Создание искусственной ситуации для получения возмещения - основная претензия ФСС

Постановлением ФСС РФ от 07.04.2008 N 81 утверждены Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам (далее - Методические указания).

Данные Методические указания регламентируют, в частности, порядок проведения выездных проверок ФСС, составление и форму актов проверок, порядок вынесения решений по результатам рассмотрения материалов проверок.

В соответствии с п. 1 Методических указаний контроль за правильностью расходования страхователями средств на обязательное социальное страхование, начисления и уплаты страховых взносов в добровольном порядке на обязательное социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности осуществляется отделением (филиалом отделения) ФСС посредством проведения документальных выездных проверок страхователей, истребования у них документов, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности.

В необходимых случаях руководителем отделения (филиала отделения) ФСС могут быть назначены внеплановые проверки страхователей.

В силу п. 12 Методических указаний по результатам проверки организации (обособленного подразделения) либо индивидуального предпринимателя - работодателя составляется акт документальной выездной проверки страхователя по обязательному социальному страхованию с индексом "с/с".

Анализ арбитражной практики показывает, что одной из основных претензий органов ФСС к страхователям при проверках расходов на выплату пособий по беременности и родам является создание обществом искусственной ситуации, направленной на неправомерное возмещение пособий за счет средств Фонда (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010).

При наличии совокупности определенных обстоятельств специалисты ФСС в результате проверок приходят к выводу о создании страхователем искусственной ситуации путем оформления трудоустройства беременных женщин и явного завышения им заработной платы с целью получения ими пособия по беременности и родам (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2011 N А26-9823/2010).

В судебных заседаниях представители ФСС отмечают, что законодательство об обязательном социальном страховании не обязывает исполнительный орган Фонда социального страхования Российской Федерации, безусловно, во всех случаях возмещать страхователю понесенные расходы по выплате пособий (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010).

Прежде чем отвечать на претензии ФСС по существу, страхователям следует не забывать о том, что нередко проверяющие нарушают положения Методических указаний в части заполнения акта проверки. Согласно п. 17 Методических указаний описательная часть акта проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов выявленных нарушений в расходовании страхователем средств на цели обязательного социального страхования, начислении и уплате страховых взносов в добровольном порядке на обязательное социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством либо указание на отсутствие таковых. Так, судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 27.01.2011 N А27-4851/2010 отметили, что ФСС нарушил требования п. 17 Методических указаний, так как в материалах проверки отсутствуют ссылки на нормы права, нарушенные Обществом при назначении Дементьевой Я.О. оклада в завышенном, по мнению Фонда, размере, а также доказательства, подтверждающие вывод Фонда социального страхования о фиктивном трудоустройстве Дементьевой Я.О. в Общество.

Кроме того, в Постановлении от 28.07.2011 N А26-9823/2010 судьи ФАС СЗО отметили, что, в частности, в последнем абзаце пункта 17 указано, что акт не должен содержать субъективных предположений проверяющего (их), не основанных на достаточных доказательствах. Вместе с тем в кассационной жалобе фонд ссылается на субъективные впечатления проверяющих от офиса общества и работы бухгалтера, которая выдавала проверяющим документы.

Основные признаки создания искусственной ситуации

Исследовав арбитражную практику за последние годы, мы выделили основные моменты, на которые обращают внимание контролеры ФСС, определили, как они используют имеющиеся факты, а также изучили доводы страхователей по каждому вопросу. Следует отметить, что во всех приведенных случаях фонд не оспаривает факты наличия страхового случая (нетрудоспособность в связи с беременностью и родами, подтвержденная выданными листками нетрудоспособности); правомерность выдачи листков нетрудоспособности на период отпуска по беременности и родам и их соответствие действующему законодательству. Также ФСС не оспаривает правильность определения страхователем размера пособия исходя из заработной платы и страхового стажа работников. Во всех случаях сотрудницы приняты незадолго до наступления отпуска по беременности и родам.

Родственные отношения с руководством

Одним из обстоятельств, вызвавших сомнения проверяющих в реальности трудовых отношений между работодателем и работником, стал тот факт, что работник состоял в родственных отношениях с работодателем (директором общества) (Постановление ФАС ВСО от 05.08.2010 N А33-16819/2009*(4)). Конечно, работодатель волен в выборе претендентов на заключение трудового договора, родственные отношения не являются ограничительным фактором при приеме на работу. Однако, исследовав данный факт в совокупности с другими, и специалисты ФСС, и судьи пришли к выводу, что в этом случае трудовые отношения являются фиктивными. Именно родственные отношения позволили работнику получить должность, которой до этого не было в штатном расписании, несмотря на отсутствие опыта работы не только по занимаемой должности, но трудового стажа в принципе. Кроме того, сотрудница была устроена за месяц до наступления страхового случая. При отсутствии родственных отношений подобное практически невозможно. Именно все эти привилегии и стали следствием родственных отношений между работником и работодателем. Конечно, не остался незамеченным и тот факт, что экономического обоснования принятия на должность бухгалтера-менеджера Шороховой Ю.Р. за месяц до наступления страхового случая общество не представило.

Занимаемая должность

Занимаемая должность должна быть предусмотрена штатным расписанием. Одним из доводов в пользу страхователя в ситуации, рассмотренной судьями ФАС ЗСО (Постановление от 01.04.2011 N А27-10499/2010), стало наличие штатного расписания и указание в его в составе должности работника, в отношении которого было начислено пособие.

Трудовые отношения должны быть оформлены в соответствии с законодательством. В Постановлении ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010 рассмотрена ситуация, когда специалисты ФСС не смогли доказать отсутствие реальных трудовых отношений между страхователем и работником, которому назначено пособие. Судьи установили, что трудовые отношения между работодателем и работником подтверждаются приказом о введении в штат должности директора по развитию, трудовым договором, приказом о приеме на работу, справкой о доходах физического лица, должностной инструкцией.

Факт документального оформления трудовых отношений сыграл роль и в ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС ЗСО от 01.04.2011 N А27-10499/2010.

К сведению. Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работодателем и работником о личном выполнении последним за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ).

Сотрудник должен обладать опытом работы, соответствующим занимаемой должности. Делая вывод, что обществом произведено фиктивное трудоустройство сотрудника с целью создания искусственной ситуации и получения оснований для возмещения средств социального страхования, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 05.08.2010 N А33-16819/2009 придали значение следующим фактам:

- в соответствии с трудовым договором работник принят на должность бухгалтера-менеджера. Из записей в трудовой книжке работника следует, что на момент трудоустройства у нее отсутствовал опыт работы бухгалтером;

- после ухода сотрудника в отпуск должность бухгалтера-менеджера осталась вакантной.

В ситуации, рассмотренной судьями ФАС СЗО (Постановление 28.07.2011 N А26-9823/2010), имела место противоположная ситуация - работник соответствовал занимаемой должности: Скорикова Ю.А., имеющая диплом на ведение профессиональной деятельности в сфере финансов и кредита, в соответствии с приказом общества была принята на работу в ООО "Регомед" на должность бухгалтера... На основании приказа руководителя общества на должность менеджера ООО "Регомед" принята Сорокина Е.С., имеющая высшее профессиональное образование по специальности "менеджер", что послужило одним из доводов в пользу страхователя.

Должно быть подтверждено фактическое выполнение должностных обязанностей. Одной из причин, по которым ФСС отказал организации в выплате пособия по беременности и родам в отношении сотрудницы, было то предположение, что представленными страхователем для проведения проверки документами не подтверждается фактическое исполнение Дементьевой Я.О. трудовых обязанностей, обусловленных должностной инструкцией (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010).

В Постановлении ФАС ВСО от 05.08.2010 N А33-16819/2009 судьи изучили перечень должностных обязанностей работника и оценили степень их выполнения. В соответствии с трудовым договором на работника были возложены обязанности по оформлению первичной документации бухгалтерского учета, составлению авансовых отчетов, сдачи отчетности в налоговый орган и соответствующие фонды, выполнению приказов и распоряжений руководителя, соблюдению конфиденциальности. Судами оценены представленные обществом в подтверждение исполнения фактических обязанностей сотрудника документы, в связи с чем сделан вывод, что они не подтверждают исполнение им трудовой функции, так как составлены в одностороннем порядке, кроме того, подписаны также директором общества либо главным бухгалтером. Данный вывод в совокупности с иными, представленными в деле, позволил сделать вывод о фиктивности отношений между работником и работодателем.

Придавая значение этому факту, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2011 N А26-9823/2010 в качестве доказательств, подтверждающих фактическое выполнение работником своих трудовых обязанностей, приняли следующие документы:

- табели учета рабочего времени;

- расчетные ведомости;

- документы, подтверждающие ежедневное выполнение работником своих трудовых обязанностей, с учетом его должности. Так, в отношении бухгалтера это были товарные накладные, бухгалтерская отчетность (анализы счетов), акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, подписанные им. В отношении менеджера это были журналы входящей корреспонденции, где в качестве исполнителя был указан данный сотрудник.

В Постановлении от 25.07.2011 N А27-15734/2010 судьи ФАС ЗСО, приняв сторону страхователя, пришли к выводу, что работник фактически выполнял свои трудовые обязанности, несмотря на удаленный режим работы. Особое внимание было уделено документальному подтверждению данного факта - были исследованы должностные инструкции, трудовой договор, приказы. Выполнение Долженко Д.Е. должностных обязанностей менеджера по продажам не было связано с ее местонахождением. Согласно должностной инструкции менеджера по продажам в должностные обязанности менеджера по продажам входит поиск потенциальных и перспективных клиентов (покупателей), сбор заявок на поставку продукции, поиск поставщиков, разработка схем и маршрутов поставок, согласование с поставщиками и клиентами условий поставок, прием и обработка заказов клиентов, ведение коммерческих переговоров с поставщиками и их информационная поддержка. Указанные функции осуществлялись Долженко Д.Е. дистанционно, посредством связи через Интернет и телефон, что отражено в пункте 6.3 трудового договора. В пункте 6.2 трудового договора предусмотрено, что для организации работы работнику предоставляется в пользование следующая оргтехника: ноутбук, USB-модем Beeline, мобильный телефон, принтер и сканер. Тот факт, что Долженко Д.Е. является студенткой дневного отделения, не препятствовал выполнению ею трудовых обязанностей менеджера, поскольку ей было предоставлено право свободного посещения занятий.

Размер оклада

Размер оклада должен соответствовать занимаемой должности (например, не должен быть выше оклада руководителя). В Постановлении ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010, где судьи приняли сторону страхователя, установлено, что оклад, назначенный директору по развитию, установлен со дня введения в штат указанной должности и не изменялся в течение последующего периода, вплоть до ухода Дементьевой Я.О. в отпуск по беременности и родам, не превысил оклад директора Общества.

Как отметили судьи в том же постановлении, действующее законодательство не содержит каких-либо особенностей и ограничений при определении работодателями размера заработной платы для своих работников.

Сохранение размера заработной платы (отсутствие его увеличения непосредственно перед наступлением страхового случая). Принимая решение в пользу страхователя, судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 01.04.2011 N А27-10499/2010 обратили внимание на тот факт, что в течение последующего периода до ухода Беловой А.П. в отпуск по беременности и родам она получала заработную плату, размер которой не увеличивался.

Конечно, сотруднику могут выплачиваться премии, надбавки и пр., но данные выплаты должны быть обоснованы. Именно так и поступил страхователь, ситуацию которого рассматривали судьи ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2011 N А26-9823/2010: Скорикова Ю.А., в соответствии с приказом общества N 3 от 02.10.2009 была принята на работу на должность бухгалтера с должностным окладом 15 000 руб. и с ней был заключен трудовой договор на неопределенный срок. Согласно приказу от 31.10.2009 N 2 Скориковой Ю.А. производилась доплата в размере 6 000 руб. за совмещение должностей секретаря и главного бухгалтера. На основании приказов руководителя общества Скориковой Ю.А. ежемесячно выплачивались премии в размере 6 500 руб. за результаты в производственно-хозяйственной деятельности. С 02.04.2010 по 19.08.2010 Скорикова Ю.А. находилась в отпуске по беременности и родам. Таким образом, с момента приема на работу и до наступления страхового случая доход сотрудника был стабильным и не сопровождался резкими скачками. Также следует отметить, что с момента трудоустройства до момента наступления страхового случая прошло шесть месяцев. Аналогичная ситуация сложилась в организации и в отношении другой сотрудницы: на основании приказа руководителя общества от 02.10.2009 N 2 на должность менеджера принята Сорокина Е.С. Согласно трудовому договору от 02.10.2009 должностной оклад Сорокиной Е.С. установлен в размере 15 000 руб. В соответствии с приказом N 13 от 02.10.2009 на менеджера Сорокину Е.С. с 05.10.2009 возложено временное исполнение обязанностей директора без освобождения от основной работы. На основании приказов руководителя Сорокиной Е.С. ежемесячно выплачивались премии в размере 7000 руб. за результаты в производственно-хозяйственной деятельности. С 25.02.2010 по 14.04.2010 Сорокина Е.С. находилась в отпуске по беременности и родам.

Кроме того, в данном случае судьи приняли во внимание и такие обстоятельства: на время отсутствия основного работника Скориковой Ю.А. на должность главного бухгалтера принята Петровская В.В. с окладом 15 000 руб. и надбавкой 9 750 руб. - приказ руководителя общества от 05.04.2010 N 5. На время отсутствия основного работника Сорокиной Е.С. на должность менеджера принята Салькова Е.Б. с окладом 10 500 руб. и надбавкой 6 825 руб. (приказ руководителя общества от 01.04.2010 N 4). Здесь важными являются одновременно два факта: должности сотрудников не остались вакантными, заработные платы замещающих их лиц соответствовали доходам сотрудников, в отношении которых начислены пособия по беременности и родам.

Однако сам по себе факт вакантной должности работника, в отношении которого исчислено пособие по беременности и родам, не является доказательством фиктивности трудовых отношений, должность может оставаться и вакантной, на время нахождения сотрудника в отпуске по беременности и родам может быть заключен договор гражданско-правового характера с физическим лицом или выполнение функций временно отсутствующего работника может быть предоставлено сторонней организации. Так, в Постановлении от ФАС ЗСО от 02.08.2011 N А03-16702/2010 судьи, признавая необоснованной позицию ФСС, указали, что 01.07.2010 между Обществом и Павленко С.П. заключен договор на оказание бухгалтерских услуг, которым стоимость услуг стороны оценили в 20 000 руб. в месяц. Стороны 11.01.2011 подписали акт выполненных работ (оказанных услуг), 27.01.2011 Павленко С.П. выплачено 104 000 руб. Поэтому довод Учреждения о вакантности должности бухгалтера является необоснованным.

Выплата определенного оклада конкретному работнику должна быть экономически обоснована. Нередко контролеры ФСС оспаривают размер оклада сотрудника, обвиняя страхователя в выплате необоснованно высокого и экономически не обоснованного дохода. Однако представить доказательства данного факта - отсутствия экономической обоснованности выплаты высокой, по меркам ФСС, заработной платы - чиновникам зачастую не удается (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010).

В ситуации, рассмотренной судьями ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2011 N А26-9823/2010, ФСС сослался на то, что доходы общества были недостаточными для выплаты заработной платы сотрудникам, в отношении которых начислено пособие по беременности и родам. Судьи посчитали, что данный довод не может служить основанием для невыплаты пособия по обязательному социальному страхованию. Выплата заработной платы регулируется ст. 132, 135 и 145 ТК РФ, а законодательство, регулирующее выплату пособий по обязательному социальному страхованию, не ставит выплату пособий по беременности и родам в зависимость от доходности деятельности страхователя (работодателя).

В Постановлении ФАС ЗСО от 02.08.2011 N А03-16702/2010 судьи отметили, что общество является коммерческой организацией, преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. С учетом того, что указанная цель Обществом достигнута, введение в штатное расписание с 04.01.2010 должности главного бухгалтера с заработной платой в размере 20 000 руб. соответствует размеру прибыли, получаемой Обществом. Доказательств того, что заработная плата Девятковой Ж.С. является завышенной по сравнению с аналогичными предприятиями г. Барнаула, Учреждением не представлено.

Подтверждение фактической выплаты зарплаты работнику. В Постановлении ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010 судьи указали на то, что копиями приходно-кассовых ордеров подтверждено получение Дементьевой Я.О. заработной платы в Обществе; факт получения Дементьевой Я.О. от Общества пособия по беременности и родам подтвержден журналом регистрации приказов по личному составу.

Факт фактической выплаты установленной заработной платы, которая впоследствии послужила основой для расчета пособия по временной нетрудоспособности, был принят во внимание и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 01.04.2011 N А27-10499/2010.

Начисление и уплата страховых взносов с выплат в пользу работника

Одним из факторов, склонивших судей на сторону страхователя в Постановлении ФАС ЗСО от 27.01.2011 N А27-4851/2010, стало то, что страховые взносы на обязательное государственное социальное страхование исчислялись и уплачивались Обществом исходя из установленного Дементьевой Я.О. размера заработной платы. Данное обстоятельство в кассационной жалобе ФСС РФ не опровергнуто.

Также на факт исчисления и уплаты страховых взносов с сумм доходов, выплаченных сотруднику, в отношении которого начислено пособие по беременности и родам, обратили внимание и судьи ФАС ЗСО, принимая решение (Постановление от 01.04.2011 N А27-10499/2010).

Обратите внимание! Судьи считают не связанными с целью проводимых ФСС проверок и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию доводы ФСС относительно места нахождения страхователя, исполнения им договора аренды, отсутствия табличек с указанием названия страхователя, аренды офисов, собственником которого, по мнению ФСС, является другое общество (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2011 NА26-9823/2010).

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

*(2) Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

*(3) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(4) Определением ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-16714/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.