Имущественный налоговый вычет, предоставляемый при продаже имущества (В.В. Данилова, "Отдел кадров бюджетного учреждения", N 10, октябрь 2011 г.)

Имущественный налоговый вычет, предоставляемый при продаже имущества

Доходы работников облагаются подоходным налогом в соответствии с законодательством, при этом ставки налога зависят от вида дохода. Также облагаются налогом сделки с имуществом. На некоторые сделки распространяются имущественные налоговые вычеты, представляющие собой суммы, на которые уменьшается налоговая база плательщика налога. Налоговая база, в свою очередь, включает в себя все виды доходов, на которые начисляется налог. Статья 220 НК РФ устанавливает, в каких случаях физические лица могут уменьшить налогооблагаемую базу на сумму имущественных вычетов и вернуть излишне уплаченный НДФЛ. Однако необходимо различать имущественный налоговый вычет при продаже имущества и его покупке.

Итак, кто же имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом? Сначала отметим, что в соответствии со ст. 207 и п. 5 ч. 1 ст. 208 НК РФ физические лица, получающие доход от реализации имущества, признаются плательщиками НДФЛ. Но обязанность по уплате налога при продаже имущества возникает только у тех, кому проданное имущество принадлежало менее трех лет. То есть только указанные налогоплательщики могут заявить право на налоговый вычет, так как согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также иного имущества, находящегося в собственности налогоплательщика три года и более, не подлежат обложению НДФЛ. К иному имуществу относятся автомобили, жилые помещения для временного проживания, нежилые помещения, гаражи, картины, гравюры, книги и иные предметы (письма Минфина РФ от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336, от 20.07.2009 N 03-04-05-01/574, от 08.05.2008 N 03-04-05-01/158).

Напомним, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Резидентами признаются лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В отношении резидентов ставка НДФЛ может составлять 9, 13 и 35%, а в отношении нерезидентов - 30%.

Однако имущественный налоговый вычет можно применить только к доходам, облагаемым по ставке 13%, соответственно, нерезиденты не имеют права на такой вычет. Кроме того, не могут им воспользоваться пенсионеры, получающие только пенсии, и студенты, получающие только стипендии, поскольку указанный доход не облагается НДФЛ. Также п. 1 ч. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что не может быть предоставлен имущественный налоговый вычет индивидуальному предпринимателю при продаже имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности. В то же время сложно определить, связан ли доход от продажи имущества с предпринимательской деятельностью или нет. В письмах Минфина РФ от 07.07.2010 N 03-04-05/10-372 и от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336 сказано, что если физическое лицо систематически осуществляет сделки по продаже недвижимости, это может иметь признаки предпринимательской деятельности, тогда в связи с этим физическое лицо должно зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

В письмах от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2 Минфин указывает, что индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ, если расходы по приобретению и доходы от реализации имущества не учитывались при налогообложении при осуществлении предпринимательской деятельности. В то же время в Письме Минфина РФ от 30.10.2009 N 03-04-05-01/531 разъяснено, что по имуществу, использующемуся в предпринимательской деятельности, имущественный налоговый вычет не предоставляется, даже если расходы на приобретение имущества предпринимателем не учитывались.

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщики имеют право на применение имущественного налогового вычета при продаже имущества, которое находилось у них в собственности менее трех лет. Следует учитывать, что право на такой вычет возникает не только при продаже имущества по договорам купли-продажи, но и при отчуждении имущества по договору мены и другим договорам, при исполнении которых складываются отношения купли-продажи (письма Минфина РФ от 26.12.2008 N 03-04-05-01/479, ФНС РФ от 01.12.2009 N 3-5-04/1759).

Обратите внимание! Имущественный налоговый вычет не предоставляется при продаже доли в уставном капитале, ценных бумаг, уступке права требования по договору долевого строительства, которые являются имущественными правами.

Суммы вычета при продаже имущества

При определении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественные налоговые вычеты в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находящихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающих в целом 250 000 руб. Отметим, что до 01.01.2010 при продаже иного имущества применялся вычет в сумме 125 000 руб.

К сведению. Законодательство не устанавливает ограничений на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества. Такой вычет можно получать неоднократно, но не более одного раза в год.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически потраченных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (п. 1 ч. 1 ст. 220 НК РФ), при этом в Налоговом кодексе нет конкретного перечня расходов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, применительно к этому налоговому периоду налоговая база считается равной нулю. И на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, облагаемых по ставке 13%, не переносится, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Обратите внимание! Уменьшить доходы от продажи недвижимости на расходы, связанные с приобретением новой недвижимости, нельзя.

Если же физическое лицо в одном налоговом периоде продает несколько объектов недвижимости, то данная ситуация является спорной. Отметим, что судебной практики по этому вопросу нет.

В письмах Минфина РФ от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/192 указано, что в п. 1 ч. 1 ст. 220 НК РФ не содержится ограничений по количеству объектов, при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет, то есть доходы от продажи каждого объекта можно уменьшить на имущественный налоговый вычет. Однако такой вычет в размере 1 000 000 руб. может быть предоставлен налогоплательщику в отношении всех объектов недвижимости, проданных им за налоговый период, в целом (письма от 01.09.2010 N 03-04-05/9-515, от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328, от 29.04.2010 N 03-04-05/9-192, от 17.12.2008 N 03-04-05-01/460, от 31.07.2008 N 03-04-05-01/282).

При этом налогоплательщик может в одном налоговом периоде воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета в размере 1 000 000 руб. и одновременно уменьшить полученный доход от продажи недвижимости на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с ее приобретением. Данной позиции придерживается и финансовое ведомство (письма от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297, от 13.01.2011 N 03-04-05/7-3), ФНС (Письмо от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@).

В отношении продажи иного имущества с 01.01.2010 вычет в размере 250 000 руб. также применяется к общей сумме дохода, полученной от продажи всех объектов.

Определяем, что находится в собственности

Заявляя право на имущественный налоговый вычет, физическое лицо должно знать, что находилось у него в собственности: доля в праве общей собственности (общая собственность на имущество является долевой) или доля в имуществе. Под долей имущества, в свою очередь, следует понимать долю, выделенную в натуре и признаваемую объектом индивидуальной собственности (например, комнату). Аналогичная позиция представлена в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, а также в письмах ФНС РФ от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 20.03.2009 N 3-5-04/277@. При продаже доли в имуществе, выделенной в натуре и соответственно являющейся самостоятельным объектом, имущественный вычет применяется в полном объеме без распределения общей суммы вычета между другими собственниками.

Долей в праве общей долевой собственности является доля одного из собственников в праве собственности на имущество без выделения последней в натуре, то есть когда собственник доли в праве собственности (например, на квартиру) не может определить, какой именно частью имущества владеет. Соответственно, в целях получения имущественного налогового вычета доля в праве собственности относится к иному имуществу, поэтому при продаже доли в праве собственности на имущество отдельно можно воспользоваться только вычетом в размере, не превышающем 250 000 руб.

Уточним, что общая собственность возникает при поступлении имущества в собственность двух и более лиц, которое не может быть разделено без изменения его назначения или не подлежит разделу в силу закона (ст. 244 ГК РФ). При этом на общее имущество может быть установлена долевая либо совместная собственность.

Распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех участников. Участник долевой собственности вправе распоряжаться имуществом по своему усмотрению: продать, подарить, завещать, отдать в залог и др. Однако следует учитывать, что при продаже своей доли в праве общей собственности остальные участники долевой собственности имеют преимущественное право покупки по цене, за которую она продается. При продаже доли с нарушением преимущественного права покупки любой другой участник долевой собственности имеет право в течение трех месяцев требовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя. При общей долевой собственности имущественный налоговый вычет распределяется пропорционально долям владельцев. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 31.03.2011 N 03-04-05/7-209, ФНС РФ от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, УФНС по г. Москве от 04.02.2010 N 20-14/011120@.

Участники совместной собственности сообща владеют и пользуются общим имуществом, также каждый из них вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом, если иное не предусмотрено соглашением между участниками (ст. 253 ГК РФ). При общей совместной собственности имущественный налоговый вычет распределяется по желанию владельцев, его можно распределить и в пользу одного владельца (Письмо Минфина РФ от 15.10.2007 N 03-04-05-01/337). Однако следует учитывать, что совершенная одним из участников совместной собственности сделка, связанная с распоряжением общим имуществом, может быть признана недействительной по требованию остальных участников. Также может быть произведен раздел общего имущества между участниками совместной собственности или выделение доли одного из них, но только после предварительного определения доли каждого из участников в праве на общее имущество.

Имущество, нажитое супругами в браке, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлено иное. Соответственно, по обязательствам одного из супругов взыскание может быть обращено только на его долю в общем имуществе, которая причиталась бы ему при разделе.

Для определения того, что находилось у налогоплательщика в собственности, необходимо руководствоваться свидетельством о государственной регистрации прав, поскольку государственная регистрация является доказательством существования зарегистрированного права и содержит описание объекта недвижимого имущества, а также договором купли-продажи и иными документами.

Определяем срок нахождения имущества в собственности

В соответствии с п. 1, 2 ст. 223 ГК РФ срок владения имуществом, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, исчисляется с момента такой регистрации, для остального имущества - с момента его передачи по договору. В силу п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается, в частности, при отчуждении собственником своего имущества другим лицам либо с момента возникновения права собственности на новый объект, если право собственности на жилое помещение прекратилось в результате реконструкции и образовался новый объект недвижимости или помещение переведено из жилого в нежилое. Нужно помнить, что право собственности на вновь возникшие объекты подлежит государственной регистрации на основании ст. 219 ГК РФ, а значит, и срок нахождения в собственности вновь созданного объекта недвижимости будет исчисляться с даты такой регистрации (письма Минфина РФ от 18.08.2011 N 03-04-05/7-577, от 27.01.2011 N 03-04-05/7-38).

Отметим, что если имущество получено по наследству, то право собственности на наследуемое имущество возникает со дня смерти наследодателя независимо от даты государственной регистрации этих прав, так как согласно ст. 1114 и 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, которым является день смерти физического лица, независимо от времени его фактического принятия, а также момента государственной регистрации права наследника на наследуемое имущество, когда такое право подлежит госрегистрации (письма Минфина РФ от 21.04.2011 N 03-04-05/7-276, от 25.03.2010 N 03-04-05/7-134, УФНС по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822, от 12.05.2010 N 20-14/4/049629).

Если же право собственности на имущество физического лица признано решением суда, то период нахождения имущества в собственности этого лица будет определяться с даты вступления в силу указанного решения (Письмо Минфина РФ от 09.04.2010 N 03-04-05/10-181).

Если договор продажи недвижимости признан судом недействительным, то время нахождения имущества в собственности считается с даты первоначальной регистрации этого права на основании ч. 1 ст. 167 ГК РФ, в которой говорится, что такая сделка не влечет никаких юридических последствий и считается недействительной с момента ее совершения. Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 27.06.2011 N 03-04-05/7-450.

Как получить налоговый вычет при продаже имущества?

Полагающийся имущественный налоговый вычет необходимо оформить документально путем подачи в налоговый орган налоговой декларации (форма 3-НДФЛ *(1)) по окончании налогового периода (ч. 2 ст. 220 НК РФ). То есть имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, предоставляется только налоговым органом. Налоговый агент (работодатель) указанный вычет предоставить не может.

Если физическое лицо заявляет вычет в сумме расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества, то вместе с декларацией необходимо представить документы, подтверждающие такие расходы, а также письмо с указанием перечня представленных документов.

Кроме того, помните, что согласно ч. 1 ст. 229 НК РФ срок подачи налоговой декларации по НДФЛ - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. А общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается налогоплательщиком по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В налоговой декларации физическое лицо должно указать:

- все полученные им в налоговом периоде доходы;

- источники выплаты дохода;

- суммы налога, удержанные налоговыми агентами;

- суммы налога, подлежащие уплате или возврату по итогам налогового периода; и др.

При этом налогоплательщики могут не указывать доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ.

Так, к ним относится реализация имущества, находящегося в собственности более трех лет.

Обратите внимание! При продаже недвижимости, находящейся в собственности три года и более, налогоплательщик имеет право не подавать налоговую декларацию.

Напомним, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, транспортных средствах, зарегистрированных в указанных органах, и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. Таким образом, в отношении имущества, находившегося в собственности менее трех лет, необходимо подавать налоговую декларацию. Ее непредставление в установленный законодательством срок (ч. 1 ст. 229 НК РФ) влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании налоговой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Однако следует помнить, что в отношении всех налоговых правонарушений, кроме установленных ст. 120 и 122 НК РФ, применяется срок давности. Так, согласно ч. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, истекли три года.

Имущественный налоговый вычет на ребенка

Ребенок имеет право на доходы от продажи доли в праве собственности на имущество (ст. 60 СК РФ), так как нормы налогового законодательства в отношении НДФЛ применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 228 НК РФ расчет налоговой базы, исчисление и уплату налога физические лица производят самостоятельно при декларировании доходов исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и соответствующих доходу каждого из продавцов.

При этом законными представителями налогоплательщика-физического лица согласно ч. 2 ст. 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с ГК РФ. Статьей 28 ГК РФ предусмотрено, что законными представителями не достигших возраста 14 лет детей являются их родители. То есть один из родителей представляет от имени своего ребенка в установленный срок налоговую декларацию по НДФЛ и может заявить от его имени имущественный налоговый вычет в части дохода от продажи имущества в соответствии с долей ребенка в праве собственности на имущество (Письмо Минфина РФ от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230).

В заключение приведем несколько примеров.

Пример 1

В июле 2011 г. налогоплательщик продает квартиру за 2 500 000 руб., владельцем которой он являлся начиная с августа 2010 г. (квартира была приобретена за 2 000 000 руб.).

Налогоплательщик владел квартирой менее трех лет. В случае документального подтверждения расходов, связанных с покупкой квартиры, ему необходимо уплатить НДФЛ в размере 65 000 руб. ((2 500 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 13%).

Без документального подтверждения налогоплательщик сможет воспользоваться вычетом в размере 1 000 000 руб., а сумма налога составит 195 000 руб. ((2 500 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 13%).

Пример 2

Изменим условия примера 1: предположим, что квартира была приобретена в мае 2008 г. Право собственности на квартиру более трех лет дает возможность применить вычет в размере 2 500 000 руб. То есть платить с этого дохода НДФЛ не нужно.

Пример 3

Налогоплательщик в октябре 2011 г. продал за 450 000 руб. автомобиль, который приобрел в январе 2007 г. за 650 000 руб. Автомобиль находился в собственности налогоплательщика более трех лет, имущественный налоговый вычет в отношении дохода, полученного от продажи этого автомобиля, предоставляется в размере 450 000 руб.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3 с тем отличием, что налогоплательщик владел автомобилем менее трех лет.

В случае наличия документов, подтверждающих расходы, связанные с покупкой данного автомобиля, налогоплательщик имеет право не использовать имущественный налоговый вычет в размере 250 000 руб., а уменьшить свои доходы от продажи на фактические расходы по его приобретению, но только в пределах суммы дохода, равной в нашем случае 450 000 руб.

Пример 5

Налогоплательщик в течение года продал квартиру за 2 500 000 руб. и земельный участок за 1 000 000 руб., которые находились в его собственности менее трех лет.

Общая сумма дохода составляет 3 500 000 руб. Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в целом в размере 1 000 000 руб.

Пример 6

Четыре налогоплательщика продают квартиру, находящуюся у них в общей долевой собственности по 1/4 у каждого менее трех лет, за 4 000 000 руб.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в размере 250 000 руб. каждому.

Пример 7

Налогоплательщик продает долю в имуществе, выделенную в натуре (комнату в двухкомнатной квартире), находящуюся у него в собственности менее трех лет, за 1 500 000 руб.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в размере 1 000 000 руб.

В.В. Данилова,

эксперт журнала "Отдел кадров бюджетного учреждения"

"Отдел кадров бюджетного учреждения", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена совместным Приказом Минфина РФ и ФНС РФ от 25.11.2010 N ММВ-7-3/654@.