Когда подрядчику начислять НДС, а заказчику работ принимать его к вычету? (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Когда подрядчику начислять НДС, а заказчику работ принимать его к вычету?

Нередко договор строительного подряда содержит условие о ежемесячном представлении заказчику работ*(1) документов по унифицированным формам КС-2 и КС-3. Когда у подрядчика возникает обязанность начислить НДС: на дату выставления документов, дату их подписания заказчиком или только после оформления сдачи-приемки отдельного этапа либо всего согласованного сторонами объема работ? В какой момент заказчик вправе воспользоваться налоговым вычетом?

Заинтересованные лица ищут ответы на эти вопросы на протяжении нескольких последних лет. Рассмотрим существующие мнения, проанализируем аргументы разных сторон и оценим налоговые риски.

Что такое передача работ для целей уплаты НДС?

Простейший случай

Известно, что Налоговый кодекс обязывает начислить НДС в наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Какую дату считать датой передачи работ заказчику? В письмах от 07.10.2008 N 03-07-11/328 и от 11.03.2005 N 03-04-05/02 Минфин сообщил, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим днем выполнения работ в целях определения момента возникновения налоговой базы по НДС следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

Пример 1

Согласно договору подрядчик обязуется выполнить ремонтные работы общей стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Этапы в договоре не выделены. Приемка объекта производится по завершении всего предусмотренного сметой объема работ и подтверждается актом по форме КС-2 и справкой по форме КС-3, на основании которых заказчик оплачивает выполненные исполнителем работы.

Формы КС-2 и КС-3 составлены подрядчиком 28 сентября 2011 г. Представитель заказчика подписал их, указав дату:

- вариант 1 - 30 сентября 2011 г.;

- вариант 2 - 4 октября 2011 г.

Отразить начисленный НДС в размере 180 000 руб. подрядчик должен:

- вариант 1 - в декларации за III квартал 2011 года;

- вариант 2 - в декларации за IV квартал 2011 года.

Заметим, в обоих случаях счет-фактура должен быть выставлен в срок не позднее пяти дней с момента подписания заказчиком документов, подтверждающих сдачу-приемку результатов работ. Таким образом, применительно к рассмотренному примеру при варианте 1 счет-фактура может быть датирован октябрем, но НДС начисляется к уплате в бюджет в сентябре 2011 года.

Обратите внимание! Для целей исчисления НДС имеет значение не дата составления подрядчиком документов, подтверждающих приемку работ, а момент их подписания заказчиком.

В каком периоде у заказчика возникает право на вычет предъявленного подрядчиком НДС? Необходимые условия для вычета названы в ст. 171 и 172 НК РФ: принятие результатов работ к учету и наличие счета-фактуры*(2). Таким образом, воспользоваться вычетом заказчик может в том периоде, когда выполняются два требования: имеется надлежаще оформленный счет-фактура, стоимость принятых работ отражена на соответствующем счете (08, 20, 23, 25, 26, 44).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

При варианте 1 результаты работ будут приняты к учету в сентябре 2011 года. Следовательно, если выписанный подрядчиком счет-фактура получен в этом же месяце, "входной" НДС принимается к вычету в III квартале 2011 года. В противном случае (если счет-фактура поступил в октябре), а также при варианте 2 право на вычет налога возникает в IV квартале 2011 года.

Неоднозначная ситуация

Проблемными с точки зрения расчетов с бюджетом по НДС являются договоры, в которых закреплена обязанность подрядчика ежемесячно представлять заказчику документы по формам КС-2 и КС-3. Означает ли это, что на дату их подписания заказчиком у подрядчика возникает обязанность начисления НДС? Иными словами, исходя из приведенной выше формулировки п. 1 ст. 167 НК РФ, можно ли утверждать, что подписанные обеими сторонами акт и справка подтверждают факт передачи работ?

По мнению ФНС, нельзя. В частности, в Письме от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@ (далее - Письмо N КЕ-4-3/860@) главное налоговое ведомство страны указало следующее. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации работ на территории РФ. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ является передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.

Примечание. По мнению ФНС, ежемесячное подписание сторонами документов по унифицированным формам КС-2 и КС-3 не приводит к обязанности начислять НДС со стоимости отраженных в них объемов работ.

Согласно Письму Минрегиона РФ от 24.11.2009 N 39196-ИП/08, если обязательством подрядчика по отношению к заказчику по договору строительного подряда является строительство объекта, то результатом работ подрядчика будет построенный объект капитального строительства. Если обязательство подрядчика по договору строительного подряда - выполнение определенных строительных работ, то результатом будут выполненные работы. При этом результат выполненной работы в момент передачи заказчику должен обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, отраженным в технической документации.

Порядок сдачи и приемки работ установлен ст. 753 ГК РФ, в силу п. 1 которой заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Таким образом, подписание акта выполненных работ (или выполненного этапа работ) по договору строительного подряда является передачей результата выполненных работ (или этапа работ) подрядчиком и их приемкой заказчиком. При этом понятие "сдача результата выполненного этапа работ" нормативными правовыми документами, применяемыми в строительстве, не определено.

Из вышеизложенного следует, что передачей результата выполненных по договору подряда работ и их приемкой заказчиком может быть передача подрядной организацией и приемка заказчиком законченного капитальным строительством объекта в целом или выполненного этапа строительных работ (если понятие "этап работ" определено в договоре) либо передача подрядчиком и приемка заказчиком отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Следовательно, операциями по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, могут быть:

- результат выполненных по договору строительного подряда работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;

- результат выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);

- результат выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

В указанных случаях на основании п. 3 ст. 168 НК РФ подрядчик обязан в срок не позднее пяти календарных дней со дня передачи законченного капитальным строительством объекта в целом (либо выполненного этапа строительных работ) или выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ выставить в адрес заказчика счет-фактуру, составленный на основании соответствующих первичных учетных документов (актов).

Если первичный учетный документ (форма КС-2) оформляется ежемесячно на объем СМР, выполненных подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке заказчиком результата работ, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном исходя из документов по формам КС-2 и КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) работ. Соответственно, при их получении подрядчик обязан выставить в адрес заказчика "авансовый" счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Такие рекомендации дала подрядчикам ФНС. На практике же обычно все происходит наоборот, то есть подрядчики ежемесячно начисляют не "авансовый" НДС (с полученных от заказчика денег), а налог с реализации тех работ, которые отражены в подписанных заказчиком документах по формам КС-2 и КС-3. На наш взгляд, это противоречит законодательству, то есть наша позиция совпадает с представленной выше точкой зрения ФНС.

Примечание. Хотелось бы надеяться, что появление Письма N КЕ-4-3/860@ приведет к единообразию подходов налоговых инспекторов к рассматриваемой проблеме.

Однако не все так просто. Нам известны случаи, когда налоговые инспекторы начисляли недоимку тем подрядчикам, которые, оформляя акты, не уплачивали НДС в бюджет ежемесячно. При этом суды признавали решения инспекций обоснованными. Например, ФАС УО (Постановление от 01.06.2011 N Ф09-2373/11-С2) отклонил доводы стройфирмы о том, что:

- в договоре подряда на строительство отдельные этапы работ не выделены. Приемка завершенного строительством объекта или законченных видов работ осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств, предусмотренных договором;

- подписание актов по форме КС-2 не свидетельствует о реализации результатов работ, а обусловлено необходимостью получения финансирования для продолжения строительства в следующем месяце.

Суд согласился с мнением налогового органа, указавшего, что моментом реализации результатов выполненных работ в целях определения налоговой базы по НДС следует считать дату подписания ежемесячно оформляемых актов приемки выполненных работ по форме КС-2.

Однако, несмотря на то что некоторые арбитры приходят к выводу об обязанности уплаты НДС на основании подписанных заказчиком документов по формам КС-2 и КС-3, советуем бухгалтеру следовать рекомендациям ФНС. А если налоговая инспекция будет придерживаться иной точки зрения, необходимо обратить ее внимание на официальные разъяснения главного налогового ведомства страны, представленные в Письме N КЕ-4-3/860@.

Правда, подрядчику нужно не только быть в согласии с налоговым органом, но и "угодить" заказчику работ. Последний же нередко выдвигает требование о ежемесячном составлении как документов по формам КС-2 и КС-3, так и счетов-фактур. Особенно это касается выполнения работ по государственным (муниципальным) контрактам. Что делать? Полагаем, такого заказчика тоже нужно ознакомить с точкой зрения ФНС, которая в названном письме не только разъяснила порядок налогообложения у подрядчиков, но и отдельно рассмотрела вопрос о моменте предъявления к вычету НДС со стоимости СМР.

В частности, из Письма N КЕ-4-3/860@ следует, что заказчик не вправе претендовать на вычет НДС со стоимости работ, поименованных в ежемесячно подписываемых сторонами документах по формам КС-2 и КС-3 даже при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры. Заказчик может использовать право на вычет "авансового" НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ) при условии соблюдения п. 9 ст. 172 НК РФ, которым установлено, что указанные вычеты производятся на основании:

- счета-фактуры, выставленного продавцом (подрядчиком) при получении сумм предоплаты;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты покупателем (заказчиком работ);

- договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты.

После передачи подрядчиком и приемки заказчиком результата работ вычеты НДС, предъявленного подрядчиком, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно суммы "авансового" налога, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Итак, все логично - поскольку у подрядчика на основании документов по формам КС-2 и КС-3 не возникает налоговой базы, заказчик работ не может принять НДС к вычету. Также следует учитывать, что данного мнения придерживается Минфин, причем впервые официально об этом было заявлено еще в 2009 году (см. письма от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 14.10.2010 N 03-07-10/13). Обосновывают свою позицию финансисты так. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Согласно п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" (далее - Информационное письмо N 51) при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные документы не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не признаются принятием результата работ заказчиком. С учетом изложенного вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре.

Обратите внимание! Минфин и ФНС считают неправомерным предъявление заказчиком к вычету НДС со стоимости работ, отраженных в ежемесячно подписываемых сторонами документах по формам КС-2 и КС-3. Причем налоговые органы на местах не упускают возможности отказать в вычете таких сумм налога. Иными словами, попытка заказчика работ воспользоваться вычетом, не дожидаясь завершения всех работ по договору (отдельного этапа), обязательно будет пресечена налоговым органом.

Правда, суды разных округов и инстанций при рассмотрении таких налоговых споров, как правило, поддерживают налогоплательщиков, отменяя решения ИФНС (постановления ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11, от 14.02.2011 N КА-А40/17495-10, от 29.12.2010 N КА-А40/16636-10, от 24.12.2010 N КА-А40/16094-10, от 23.11.2010 N КА-А40/14257-10-2 и от 05.05.2010 N КА-А40/4278-10; ФАС СЗО от 21.12.2010 N А56-13852/2010, от 17.12.2010 N А56-10812/2010 и др.). Убедительными для судов являются следующие аргументы. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Примечание. Признавая вычет правомерным, суды исходят из того, что подрядчик в своем учете отразил реализацию работ и начислил НДС, создав источник для его возмещения заказчиком работ.

Во исполнение перечисленных положений Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 утверждена согласованная с Минфином унифицированная форма КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подлежащая применению для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Таким образом, правилами бухгалтерского учета установлена обязанность отражать все совершаемые хозяйственные операции, при этом для оформления приемки выполненных работ предусмотрена унифицированная форма КС-2.

Довод налогового органа о том, что подписание актов выполненных работ (форма КС-2) не означает приемки работ заказчиком, а используется как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты сторон, судьи считают несостоятельным, противоречащим действующему законодательству. Также необоснованной признается ссылка инспекции на п. 18 Информационного письма N 51, в соответствии с которым подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта. Указанное положение разъясняет порядок регулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда. Правилами бухгалтерского учета отражение выполненных подрядчиком работ на счете 08 не ставится в зависимость от перехода рисков гибели объектов от подрядчика к заказчику. Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов по форме КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учету и вычету НДС у заказчика.

Подведем итог. Минфин и ФНС считают, что ежемесячно составляемые формы КС-2 и КС-3 не подтверждают передачу результатов работ от подрядчика заказчику. Соответственно, у первого не возникает обязанности начислять НДС, а второй не вправе претендовать на налоговый вычет. При этом полученные от заказчика на основании названных форм денежные средства являются для подрядчика авансами (предварительной оплатой). НДС с этих сумм уплачивается подрядчиком в бюджет и принимается заказчиком к вычету по общим правилам, установленным гл. 21 НК РФ. Суды данную точку зрения не поддерживают и приходят к выводу, что при наличии документов по формам КС-2 и КС-3 и счетов-фактур застройщик вправе воспользоваться налоговым вычетом. Кроме того, арбитры указывают, что названные документы являются основанием для отражения заказчиком стоимости выполненных работ по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако, на наш взгляд, делая упор на ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и Постановление Госкомстата РФ N 100, суды неправомерно игнорируют требования ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3).

В частности, в п. 13 ПБУ 9/99 сказано, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)*(4);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Примечание. Отсутствие перехода рисков на результаты работ к заказчику в силу п. 13 ПБУ 9/99 делает невозможным отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации работ.

Ключевым в рамках рассматриваемой нами темы является пп. "г", предусматривающий, что работа должна быть принята заказчиком. В какой момент работы считаются принятыми заказчиком? Ответ на этот вопрос следует искать прежде всего в договоре. Обычно порядок приемки согласовывается в отдельном разделе договора, в котором указывается, что приемка результата выполненных работ осуществляется комиссией после выполнения сторонами всех предусмотренных договором обязательств. При этом обязанность ежемесячного составления документов по формам КС-2 и КС-3 закрепляется в другом разделе договора, устанавливающем либо обязанности подрядчика, либо порядок взаиморасчетов по договору. Иными словами, не только содержание договора, но и его построение свидетельствуют, что унифицированные формы КС-2 и КС-3 не имеют отношения к приемке результатов работ заказчиком.

Этот факт подтвердил и Президиум ВАС в п. 18 Информационного письма N 51, указав, что подписание сторонами промежуточных актов не означает перехода рисков к заказчику. В свою очередь, отсутствие перехода рисков в силу п. 13 ПБУ 9/99 делает невозможным отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации работ. Соответственно, денежные средства, перечисляемые заказчиком до сдачи работ в целом по договору (этапа работ), в учете подрядчика должны отражаться как авансы полученные.

Таким образом, ежемесячно подписываемые акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 не являются основанием для отражения выручки в бухгалтерском учете подрядчика и начисления НДС с реализации. Соответственно, заказчик не вправе учесть стоимость работ на своем балансе и предъявить НДС к вычету. Это точка зрения ФНС и Минфина, которую разделяет и автор статьи.

Арбитражные суды считают иначе. Однако практически все судебные решения касаются только правомерности применения вычета заказчиком работ, судьи не исследуют вопрос об обоснованности отражения подрядчиком факта реализации и начисления им НДС. Позиция судей основана лишь на том, что:

- у заказчика имеются первичные документы унифицированной формы и выписанный подрядчиком счет-фактура;

- в бюджете создан источник возмещения НДС, поскольку подрядчик начислил налог с выручки.

В сложившейся ситуации бухгалтеру и руководству строительной организации есть над чем задуматься, ведь каждая фирма по одним договорам является подрядчиком (субподрядчиком), по другим выступает в качестве заказчика работ (генерального подрядчика, застройщика). Повторимся, по мнению автора, официальная позиция ФНС и Минфина представляется более предпочтительной. В случае претензий местных налоговых инспекторов необходимо напомнить им о Письме N КЕ-4-3/860@.

И еще один нюанс. Выше мы упоминали только ПБУ 9/99, оставив за кадром те договоры, которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(5). По длительным и переходящим на другой год договорам бухгалтер подрядной организации обязан ежемесячно признавать доходы (по кредиту счета 90-1 отражается сумма не предъявленной к оплате начисленной выручки). Однако это не влияет на начисление НДС. Задолженность перед бюджетом по налогу по кредиту счета 68 отражается у подрядчика так же, как и по обычным договорам, только на дату передачи результатов работ заказчику, которая совпадает с моментом перехода рисков гибели и повреждения результатов выполненных работ. Иными словами, разъяснения чиновников применимы и к тем договорам, учет доходов и расходов по которым регулируется ПБУ 2/2008.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Условимся, что в данном случае под заказчиком СМР мы будем понимать застройщика, генерального подрядчика, а также любое лицо, заключившее с исполнителем договор на выполнение строительных, строительно-монтажных и подобных работ.

*(2) Здесь и далее предполагается, что принятые заказчиком результаты работ предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) При реализации товаров определяющим является момент перехода права собственности на них, при реализации работ выручка отражается после перехода к заказчику рисков утраты и повреждения результатов выполненных работ.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.