Расходы на программное обеспечение издательской деятельности (В.В. Авдеев, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, апрель 2011 г.)

Расходы на программное обеспечение издательской деятельности

Издательства в целях производственной необходимости приобретают права на использование в своей деятельности компьютерных программ. В результате возникают затраты на программное обеспечение. Рассмотрим, как учесть расходы на программное обеспечение издательской деятельности?

Приобретая права на использование программного обеспечения, издательство несет расходы в виде затрат на приобретение неисключительного права, а также оплату прочих издержек, связанных с оплатой услуг по внедрению программного продукта и доработке его стандартной версии с учетом требований организации.

Бухгалтерский и налоговый учет таких расходов будет зависеть в первую очередь от того, какие права получает издательство.

Если издательство приобретает исключительные права на использование программного обеспечения, то такие права относятся к нематериальным активам (далее - НМА).

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету исключительных прав на программный продукт в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Если программный продукт соответствует ранее названным условиям и в соответствии с договором издательству передаются исключительные права на пользование данным продуктом, то он учитывается как НМА.

Чаще всего такая ситуация возможна, когда издательство обращается в специализированную фирму для разработки новой компьютерной программы или базы данных, предназначенной именно для данной организации.

В этом случае издательство будет обладать исключительными правами на программу, поскольку ему передается в соответствии с соглашением о лицензировании и обслуживании право собственности на лицензированные продукты и их усовершенствование.

Если стоимость компьютерной программы менее 20 000 руб., то в бухгалтерском учете издательства затраты на покупку при расчете налога на прибыль можно единовременно включить в прочие расходы. Если же стоимость программы более 20 000 руб., то данный программный продукт учитывается как НМА на счете 04 "Нематериальные активы" с ежемесячным перенесением части своей стоимости на затраты в виде амортизации, отражаемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Следует также отметить, что порядок учета имущества издательства будет зависеть от выбранного способа учета, утвержденного учетной политикой организации.

В налоговом учете издательства компьютерная программа стоимостью свыше 40 000 руб. и сроком службы более 12 мес. также признается амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), амортизация по которому отражается в течение срока полезного использования в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Если невозможно определить срок полезного использования по программному продукту, то амортизация начисляться по нему не будет согласно п. 23 ПБУ 14/2007.

В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению исключительных прав на программный продукт будут отражаться следующим образом:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретены исключительные права на программный продукт;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении исключительных прав на НМА;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - НМА введен в эксплуатацию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - принят к зачету НДС по компьютерной программе;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" - начислена амортизация по компьютерной программе.

Если издательство приобретает программный продукт на основании договора купли-продажи, авторского договора о передаче неисключительных прав либо о частичной передаче исключительных прав, то права на использование компьютерных программ не соответствуют условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007, следовательно, они не могут быть включены в состав НМА.

В соответствии с пп. 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы, связанные с приобретением программы, должны признаваться расходами будущих периодов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), в бухгалтерском учете издательства такие расходы отражаются с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в состав текущих затрат, исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу.

В целях применения гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" расходы, связанные с приобретением компьютерной программы, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрен учет расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

В состав расходов при расчете налога на прибыль также включаются затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

При этом необходимо учитывать, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Оправдательными в этом случае будут служить документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, договор о передаче исключительных прав на использование компьютерной программы, накладная и акт об оказании услуг по обновлению.

Кроме того, в налоговую себестоимость могут включаться расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, на оказание консультационно-информационных услуг, настройку программы.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при учете доходов и расходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом его нужно закрепить в учетной политике.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно.

Похожие выводы содержат письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37. Аналогичной позиции придерживаются и работники налоговых органов в письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908.

В то же время арбитражные суды по этому поводу считают, что при приобретении программ по договорам, в которых не оговорен срок использования неисключительных прав, расходы можно учесть единовременно. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 по делу N А55-5316/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 по делу N А43-33315/2006-37-925.

Если расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, не были полностью списаны в установленном порядке вследствие реализации данного неисключительного права пользования, то неучтенная сумма расходов должна быть признана при определении финансового результата от реализации программного продукта единовременно в момент реализации данного неисключительного права пользования программным продуктом.

Различное признание расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, в бухгалтерском и налоговом учете издательства может привести к возникновению налогооблагаемой временной разницы, что в сою очередь приводит к образованию в учете отложенного налогового обязательства согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Согласно пп. 14, 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению неисключительных прав на использование программного обеспечения отражаются следующим образом:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены затраты на неисключительные права использования компьютерных программ;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении неисключительных прав на использование компьютерной программы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражено отложенное налоговое обязательство, связанное с возникновением разницы в связи с разным сроком признания затрат в бухгалтерском и налоговом учете по приобретенным неисключительным правам на компьютерную программу.

Кроме того, ежемесячно делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - учтена часть расходов будущих периодов в затратах текущего периода;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - принята в зачет часть НДС по списанным расходам будущих периодов;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Что касается прочих затрат, связанных с оплатой услуг по внедрению программного продукта и доработке его стандартной версии с учетом требований организации, то они могут быть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при условии соответствия их критериям, указанным в абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ.

В письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826 специалисты финансового ведомства разъяснили, что расходы налогоплательщика по доработке программы для ЭВМ могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок.

А в письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/148 указано, что данные затраты следует признавать в прочих расходах на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления организации документов для произведения расчетов согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно же письмам УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908, Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188 и от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75 расходы по подготовке программного обеспечения следует учитывать для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программы для ЭВМ в своей деятельности.

В части исчисления НДС следует отметить, что при приобретении программного продукта издательство вправе принять к вычету "входной" НДС.

Налоговые органы по этому поводу считают, что если организация относит стоимость компьютерной программы на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль равными долями, то и вычет нужно производить в аналогичном порядке. То есть, если организация приняла программу к бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов", то сумма НДС подлежит возмещению из бюджета в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в расходы в текущем периоде. Такой вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883.

Однако с мнением налоговых органов можно не согласиться. Поскольку НК РФ не устанавливает особых правил применения вычетов по расходам будущих периодов. Так, НДС можно принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором выделена сумма НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, если ранее названные условия выполняются, издательство имеет право единовременно в полном объеме предъявить к вычету всю сумму НДС независимо от того, когда стоимость программного продукта будет учтена в расходах организации, уменьшающих ее налогооблагаемую прибыль.

В подтверждение этому выводу есть арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 по делу N А05-20023/05-18 указано, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен сам факт их принятия к учету. При этом не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", налогоплательщик вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты.

Также в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2007 по делу N КА-А40/5440-07 указано, что факт отнесения затрат на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 по делу N А33-12863/07-Ф02-1479/08.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

5. Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2007 по делу N КА-А40/5440-07.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, апрель 2011 г.