Сокращение количества участников ООО, или Особенности выхода из ООО (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2011 г.)

Сокращение количества участников ООО, или Особенности выхода из ООО

Казалось бы, выйти из ООО - дело несложное. Однако для общества вследствие данного действия его участника - физического или юридического лица возникает ряд проблем. Как посчитать действительную стоимость доли выбывающего участника; какие меры принять, если такой участник не полностью внес вклад в уставный капитал; при каких обстоятельствах бывший участник может подать заявление о восстановлении его как участника ООО; что делать с долей, отчужденной обществу при выходе из него участника и др.? Все это усугубляется тем, что порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с выходом участника из общества, в действующем законодательстве четко не прописан. Давайте разбираться.

Правовое положение ООО, права и обязанности его участников, а также порядок создания, реорганизации и ликвидации общества определяются Законом об ООО*(1), поэтому правовые вопросы при выходе участника из ООО необходимо решать в первую очередь именно с помощью этого закона.

Всегда ли можно выйти из ООО?

Некоторое время назад участникам ООО была предоставлена неограниченная возможность выхода из общества, в связи с чем нарушались права и законные интересы не только остающихся участников, но и кредиторов общества. Ситуация изменилась в связи с внесением в Закон об ООО поправок Федеральным законом от 30.12.2008 N 312-ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2009.

Итак, на основании п. 1 ст. 26 Закона об ООО участник общества вправе выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено его уставом. Таким образом, выход из общества является узаконенным действием его участника, не зависящим от волеизъявления других участников или самого общества, и такой выход не может рассматриваться как злоупотребление правом (Постановление ФАС ДВО от 20.07.2010 N Ф03-5019/2010). В то же время участник ООО может выйти из общества только в том случае, если данная возможность зафиксирована в уставе. Это право может быть прописано в уставе либо при учреждении общества, либо при внесении изменений в устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом. Иное касалось ситуации, когда ООО, созданные до 01.07.2009, вносили в уставы до 01.01.2010 изменения, предусматривающие право участника выйти из общества, по решению общего собрания участников общества, принятому 3/4 голосов от общего числа голосов участников (п. 10 ст. 5 Федерального закона N 312-ФЗ).

Заметим: если уставом предусмотрено право участника на выход из общества, в устав также необходимо включить сведения о порядке и последствиях такого выхода (п. 2 ст. 12 Закона об ООО). Отметим еще два момента. Во-первых, не допускается выход участников из ООО, если в результате этого в обществе не остается ни одного участника. Во-вторых, запрещен выход из общества единственного участника.

В какой момент участника следует считать выбывшим из общества?

Участник выходит из общества путем отчуждения доли обществу, следовательно, дата выхода участника из ООО - это момент перехода его доли к обществу. Согласно пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО доля переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из ООО, если такое право предусмотрено уставом общества. До 01.07.2009 действовал аналогичный порядок, несмотря на то что в п. 2 ст. 26 Закона об ООО было указано: в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом, как отметили судьи ФАС СКО в Постановлении от 17.09.2010 N А53-15127/2009, порядок определения даты подачи заявления о выходе из состава участников общества законодательством не установлен. Необходимые разъяснения были представлены в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999: временем подачи заявления о выходе участника из ООО следует считать день передачи его участником как совету директоров (наблюдательному совету) либо исполнительному органу общества (единоличному или коллегиальному), так и работнику общества, в обязанности которого входит передача заявления надлежащему лицу, а в случае направления заявления по почте - день поступления его в экспедицию либо к работнику общества, выполняющему данные функции. Эти комментарии полезны и сегодня, поскольку действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из ООО, определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи названного заявления.

Уполномоченному лицу при получении заявления следует поставить на нем отметку о получении с указанием даты, в противном случае выход участника из общества может быть оспорен. Пример - Постановление ФАС ВВО от 24.06.2008 N А11-12393/2006-К1-4/398: судьи сочли, что физическое лицо является полноправным участником общества, поскольку в представленной к материалам дела копии заявления этого лица о выходе из состава участников ООО отсутствуют отметки о приеме данного заявления уполномоченным лицом общества. Иные доказательства, подтверждающие поступление заявления участника в общество, в материалах дела также отсутствуют. А вот в деле, рассмотренном судьями ФАС СЗО (Постановление от 22.04.2009 N А66-3136/2008), оказалось, что уведомления о выходе из общества, направленные физическими лицами - участниками генеральному директору общества, были возвращены органом связи с отметками "адресат от получения письма отказалась", "адресат не работает". Арбитры посчитали, что ответчик (генеральный директор), уклонившись от получения адресованной ему корреспонденции, злоупотребил своим правом и направление истцами в адрес генерального директора общества заявлений о выходе из состава участников повлекло переход их долей к ООО. Правовой статус участника ООО прекращается с момента уведомления о его выходе из общества, и в силу прямого указания Закона об ООО права и обязанности участника общества прекращаются вне зависимости от того, внесены ли в учредительные документы соответствующие поправки и были ли такие изменения зарегистрированы.

На основании п. 7.1 ст. 23 Закона об ООО документы для государственной регистрации соответствующих изменений должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (налоговый орган), в течение месяца со дня перехода доли к обществу. Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, которым признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (в нашем случае - в ЕГРЮЛ*(2)) (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в реестр.

Федеральная налоговая служба в п. 4 Письма от 25.06.2009 N МН-22-6/511@ привела список документов, которые необходимо представить в регистрирующий орган с целью внесения в ЕГРЮЛ изменений, касающихся перехода к обществу доли в его уставном капитале:

- заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное руководителем постоянно действующего исполнительного органа общества или иным лицом, имеющим право действовать от имени общества без доверенности;

- документы, подтверждающие основание перехода доли к обществу (в нашем случае - заявление участника ООО о выходе из общества)*(3).

Данный порядок представления документов изменяется, если в течение указанного срока (месяца со дня перехода доли к обществу) доля, отчужденная обществу, распределяется, продается или погашается. В этом случае заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ и документы, подтверждающие основания перехода к обществу доли, а также ее последующего распределения, продажи или погашения, направляются в регистрирующий орган в течение месяца со дня принятия решения о распределении, приобретении или погашении доли (п. 6 ст. 24 Закона об ООО).

Какие обязательства возникают у общества перед участником в связи с его выходом из ООО?

При выходе участника из ООО его доля переходит к обществу, причем и в том случае, если участник к этому моменту не полностью оплатил ее*(4). В свою очередь, у общества возникает обязанность по выплате такому участнику действительной стоимости его доли в уставном капитале общества, а в случае неполной оплаты участником доли в уставном капитале - действительной стоимости оплаченной части доли. Вместо выплаты с согласия участника ему может быть выдано имущество в натуре такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). Указанная обязанность должна быть исполнена обществом в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности (получения заявления о выходе участника из ООО), если иной срок или порядок выплаты не предусмотрен уставом общества. Иной срок или порядок выплаты может быть прописан в уставе при учреждении общества или внесении изменений в устав по решению общего собрания участников ООО, принятому всеми участниками единогласно. Эти положения могут быть как включены в устав общества, так и исключены из него, но уже на основании решения общего собрания участников общества, принятого 2/3 голосов от общего числа голосов участников.

При установлении иного срока необходимо учитывать общие положения, закрепленные в абз. 1 п. 8 ст. 23 Закона об ООО. Итак, общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен настоящим федеральным законом или уставом общества. Получается, в нашем случае Законом об ООО (абз. 2 п. 6.1 ст. 23) установлен меньший (трехмесячный) срок. Кроме того, меньший срок может быть определен и уставом. Таким образом, предусмотренный уставом срок выплаты действительной стоимости доли участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, не может превышать года.

Если в течение установленного срока общество не произведет соответствующую выплату, бывший участник может обратиться в суд, который удовлетворит его требование о взыскании с ООО действительной стоимости доли, а также процентов за пользование чужими денежными средствами (пример - Постановление ФАС МО от 16.03.2011 N КГ-А40/607-11). И наоборот, если срок для выплаты не закончится, в иске будет отказано (Постановление ФАС ПО от 12.05.2010 N А65-31494/2009).

Как определить размер действительной стоимости доли выбывшего участника?

На основании п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО для расчета действительной стоимости доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, нужны данные бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. Что следует считать днем подачи заявления, мы разобрались. Определимся с отчетным периодом.

В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, отчетным признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В свою очередь, согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной. Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности признается последний календарный день отчетного года (п. 12 ПБУ 4/99 и п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Таким образом, действительная стоимость доли, отчуждаемой обществу в связи с выходом из него участника, определяется на основании данных бухгалтерской отчетности, составленной на последнюю отчетную дату - последний календарный день месяца, предшествующего месяцу подачи (получения обществом) заявления. Предположим, общество получило заявление о выходе из него участника 18.05.2011. В этом случае действительная стоимость доли этого участника должна быть определена исходя из данных бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 30.04.2011 (за период с января по апрель 2011 года). Подтверждение представленной позиции можно найти и у судей: стоимость имущества общества должна определяться на основании данных бухгалтерской отчетности на последний календарный день месяца, предшествующего месяцу подачи заявления о выходе из состава участников ООО (постановления ФАС СКО от 15.11.2010 N А32-53261/2009, ФАС УО от 12.01.2011 N Ф09-10825/10-С4). Причем данный правовой подход согласуется с точкой зрения Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 27.02.2007 N 14092/06.

Какие данные бухгалтерской отчетности потребуются для определения действительной стоимости доли? Действительная стоимость доли участника общества - это часть стоимости чистых активов ООО, пропорциональная размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона об ООО). Размер доли соответствует соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества и определяется в процентах или в виде дроби. Поэтому, если размер чистых активов общества будет составлять отрицательную величину, выплата действительной стоимости доли невозможна (Определение ВАС РФ от 14.09.2010 N 9489/10, Постановление ФАС СЗО от 30.07.2008 N А56-42654/2005).

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 20 Закона об ООО стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативны ми актами. Однако в настоящее время порядок определения стоимости чистых активов ООО не урегулирован нормативно-правовыми актами. Такой порядок установлен лишь в отношении акционерных обществ, но им руководствуются и ООО (ввиду отсутствия другого). Речь идет о Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденном Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. В соответствии с п. 1 этого порядка под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы его активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Данные по активам и пассивам берутся из бухгалтерского баланса (форма 1).

Отметим: в п. 5 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ зафиксировано, что оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Это не означает, что ООО не могут определить величину чистых активов на другую отчетную дату, тем более что без необходимости ООО устанавливают стоимость чистых активов только по окончании финансового года (п. 3 ст. 20 Закона об ООО).

Пример 1

ООО "Завод пластиковых труб" 12.04.2011 получило от одного из участников (юридического лица - резидента РФ) заявление о его выходе из ООО. Уставный капитал общества равен 800 000 руб. Номинальная стоимость доли выбывающего участника составляет 250 000 руб. (доля оплачена в полном размере путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества). Размер чистых активов, определенный на основании данных бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 31.03.2011, - 2 570 000 руб.

Размер доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, составляет 31,25% (250 000 руб. / 800 000 руб. х 100), действительная стоимость доли - 803 125 руб. (2 570 000 руб. х 31,25%).

Выплачиваем действительную стоимость доли

Прежде чем производить выплату, общество должно убедиться в том, что у него есть для этого средства. Нужно определить разницу между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала: если полученная величина равна или превышает действительную стоимость доли, выплату можно производить. Если же разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона об ООО). К этой проблеме мы вернемся позднее, сейчас же будем исходить из того, что разницы для выплаты действительной стоимости доли участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, достаточно. Напомним: выплата должна быть произведена в течение трех месяцев с момента получения заявления от участника о его выходе из общества, если иной срок не установлен уставом ООО.

Понятно, что бухгалтера в данной ситуации интересует, какие записи должны появиться в бухгалтерском учете. При выходе участника из ООО его доля переходит к обществу. При этом, поскольку для третьих лиц такой переход вступает в силу с момента государственной регистрации изменений, считаем, что и соответствующая проводка должна быть сделана в бухгалтерском учете именно в этот момент.

В Плане счетов для учета собственных акций (долей) предусмотрен специальный счет 81 "Собственные акции (доли)", который используется для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам. В Инструкции по применению Плана счетов в комментариях к счету 81 указано: при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств. Считаем, что в нашем случае необходимо поступить по-другому. Нам надо не только зафиксировать выплату действительной доли выбывшему участнику, но и показать переход доли к обществу на момент государственной регистрации произошедших изменений. Полагаем, с этой целью можно использовать счет 75 "Расчеты с учредителями", который предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации. К этому счету можно открыть субсчет 75-3 "Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества".

Пример 2

Дополним условия примера 1. Изменения, связанные с переходом доли к обществу, внесены в ЕГРЮЛ 04.05.2011. ООО "Завод пластиковых труб" выплатило участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли 27.05.2011.

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала, которая составляет 1 770 000 руб. (2 570 000 - 800 000).

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу (04.05.2011)
Отражена действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества	81	75-3	803 125
На дату выплаты действительной стоимости доли (27.05.2011)
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимости его доли	75-3	51	803 125

Выплачиваем действительную стоимость оплаченной части доли

Еще раз подчеркнем: при выходе участника из ООО его доля переходит к обществу независимо от того, оплачена ли она в полном объеме. При этом на основании п. 4 ст. 26 Закона об ООО выход участника из общества не освобождает его от обязанности перед ООО по внесению вклада, возникшей до подачи заявления о выходе. Условием выплаты действительной стоимости доли является оплата выбывшим участником стоимости доли в уставном капитале ООО. Поэтому, если на момент выплаты действительной стоимости доли бывший участник не погасит обязанность по внесению вклада, ему будет выплачена действительная стоимость части его доли, пропорциональная оплаченной части вклада.

В уставе можно установить такие особенности в отношении порядка выхода из ООО участника, не полностью оплатившего свою долю в уставном капитале. Если участник отказывается от оплаты оставшейся части доли, Общество выплачивает ему действительную стоимость оплаченной части доли, а задолженность по внесению вклада считается прекращенной.

Пример 3

Изменим условия предыдущего примера. Номинальная стоимость доли выбывающего участника составляет 250 000 руб. (доля оплачена частично - в размере 200 000 руб.). При подаче заявления о выходе из состава участников общества юридическое лицо указало, что оставшуюся часть вклада оно вносить не будет. В соответствии с уставом ООО "Завод пластиковых труб", если участник, подавший заявление о выходе из ООО, отказывается от погашения задолженности по внесению вклада, обязательство считается прекращенным.

Размер оплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в уставном капитале составляет 25% (200 000 руб. / 800 000 руб. х 100). Следовательно, действительная стоимость оплаченной части доли равна 642 500 руб. (2 570 000 руб. х 25%).

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Участником общества произведена частичная оплата доли в уставном капитале	51	75-1	200 000
Сформирован уставный капитал общества, состоящий в том числе из номинальной стоимости вклада участника, подавшего заявление о выходе из ООО, в размере 250 000 руб.	75-1	80	800 000
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу (04.05.2011)
Отражен переход к обществу оплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере действительной стоимости этой части	81	75-3	642 500
Отражен переход к обществу неоплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере номинальной стоимости этой части*	81	75-1	50 000
На дату выплаты действительной стоимости доли (27.05.2011)
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость оплаченной части доли	75-3	51	642 500
* Фактическими затратами ООО "Завод пластиковых труб", связанными с отчуждением обществу доли в неоплаченной части, является номинальная стоимость этой части вклада (обязанность участника по оплате доли прекращается). Поэтому в бухгалтерском учете отражается не действительная стоимость неоплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, которая составляет 160 625 руб. (803 125 - 642 500), а ее номинальная стоимость (50 000 руб.).

Выдаем имущество в натуре

Еще одна ситуация заключается в следующем. Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, с его согласия вместо выплаты действительной стоимости доли или оплаченной части доли в уставном капитале ООО выдается имущество в натуре, стоимость которого равна данной стоимости. При этом, как указано в пп. "д" п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999, в случае оплаты участником своего вклада в уставный капитал имуществом при выходе из общества он не вправе требовать возврата именно этого имущества. На основании п. 4 ст. 15 Закона об ООО имущество, переданное участником общества в пользование обществу в качестве оплаты своей доли, в случае выхода такого участника из общества остается в пользовании ООО в течение срока, на который данное имущество было передано, если иное не предусмотрено договором об учреждении общества.

О том, какие проводки формируются в бухгалтерском учете при передаче бывшему участнику имущества в натуре и каковы налоговые последствия этого, мы расскажем в другой раз.

Почему результатом выхода участника из ООО может быть уменьшение уставного капитала?

В соответствии с абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона об ООО, если разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала недостаточно для выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. Порядок уменьшения уставного капитала общества прописан в ст. 20 Закона об ООО. Согласно п. 1 этой статьи уменьшение уставного капитала возможно путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

При уменьшении уставного капитала только за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников ООО размеры долей участников должны остаться прежними. В нашем случае, когда доля выбывшего участника переходит к обществу, данное требование можно выполнить только при условии, если будет проведено уменьшение номинальной стоимости не только долей всех участников ООО, но и долей, принадлежащих обществу. При уменьшении уставного капитала путем погашения долей, принадлежащих обществу, номинальные стоимости долей участников общества сохраняются, а размеры - увеличиваются.

Помните: в силу требований п. 4 ст. 20 Закона об ООО в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала необходимо:

- письменно уведомить об этом всех известных обществу кредиторов ООО;

- опубликовать в органе печати, где размещаются данные о государственной регистрации юридических лиц (в журнале "Вестник государственной регистрации"), сообщение о принятом решении.

Без выполнения перечисленных требований государственная регистрация уменьшения уставного капитала не будет проведена. Документы для государственной регистрации вносимых в устав общества изменений в связи с уменьшением уставного капитала общества и изменения номинальной стоимости долей участников общества представляются в регистрирующий орган в течение месяца с даты направления кредиторам последнего уведомления. Для третьих лиц указанные изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации.

Кстати, кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомления или опубликования сообщения о принятом решении могут обратиться к обществу с требованием досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества либо возмещения им убытков.

Пример 4

ООО "Тара для всех" 22.03.2011 получило от одного из участников (ОАО "Пирамида" - резидента РФ) заявление о выходе из ООО. Уставный капитал ООО, равный 90 000 руб., состоит из номинальных стоимостей долей следующих участников:

- ОАО "Пирамида" - 50 000 руб.;

- ООО "Морозко" - 25 000 руб.;

- Сорокина К.В. - 15 000 руб.

Доли оплачены участниками ООО "Тара для всех" в полном объеме.

По состоянию на 01.03.2011 размер чистых активов ООО "Тара для всех" равен 120 000 руб.

Размер доли ОАО "Пирамида" в уставном капитале ООО "Тара для всех" равен 55,56% (50 000 руб. / 90 000 руб. х 100), ООО "Морозко" - 27,78% (25 000 руб. / 90 000 руб. х 100), Сорокина К.В. - 16,66% (15 000 руб. / 90 000 руб. х 100). Действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, составляет 66 672 руб. (120 000 руб. х 55,56%). Разницы между суммой чистых активов и размером уставного капитала ООО "Тара для всех", составляющей 30 000 руб. (120 000 - 90 000), недостаточно для выплаты этому участнику действительной стоимости его доли.

Пример 5

Дополним условия примера 4. Общее собрание участников общества приняло решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников ООО "Тара для всех". Эта часть вкладов участникам не возвращается.

Для выплаты действительной стоимости доли участнику, подавшему заявление о выходе из общества, не хватает 36 672 руб. (66 672 - 30 000). После уменьшения уставного капитала его размер составит 53 328 руб. (90 000 - 36 672).

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражена действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества	81	75-3	66 672
На момент государственной регистрации изменений, внесенных в устав в связи с уменьшением уставного капитала, и изменения номинальной стоимости долей участников общества
Отражено уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей, из которых сформирован уставный капитал*	80	84	36 672
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли	75-3	51	66 672
* В Инструкции по применению Плана счетов в комментариях к счету 80 "Уставный капитал" указано, что сальдо (естественно, кредитовое) по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации (учредительным документом ООО является устав). Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а в случае увеличения или уменьшения уставного капитала - после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

В результате уменьшения уставного капитала размеры долей участников и общества останутся без изменения, а номинальные стоимости уменьшатся. Номинальная стоимость доли общества, составляющая 55,56%, будет равна 29 629 руб. (53 328 руб. х 55,56%). Номинальные стоимости долей ООО "Морозко" и Сорокина К.В. будут равны соответственно 14 815 руб. (53 328 руб. х 27,78%) и 8 884 руб. (53 328 руб. х 16,66%).

Пример 6

Изменим условия примера 5. Общее собрание участников общества приняло решение об уменьшении уставного капитала путем погашения части доли, перешедшей к обществу в результате выхода из ООО "Тара для всех" одного из участников.

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражена действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества	81	75-3	66 672
На момент государственной регистрации изменений, внесенных в устав в связи с уменьшением уставного капитала, и изменения долей участников общества
Отражена номинальная стоимость части доли, отчужденной обществу участником, подавшим заявление о выходе из ООО, которая погашается с целью уменьшения уставного капитала	80	81	36 672
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли	75-3	51	66 672
Разница между действительной стоимостью погашенной доли и ее номинальной стоимостью включена в состав прочих расходов* (36 672 / 50 000 х 66 672 - 36 672) руб.	91-2	81	12 218
* Данную проводку мы рекомендуем сделать, основываясь на комментариях к счету 81, представленных в Инструкции по применению Плана счетов: аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 после выполнения таким обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В аналогичном порядке в бухгалтерском учете следует отразить и уменьшение уставного капитала путем погашения доли, принадлежащей ООО.

После уменьшения уставного капитала за счет погашения части доли, принадлежащей обществу, он будет состоять из номинальных стоимостей долей:

- самого общества в размере 13 328 руб. (50 000 - 36 672), что составляет 24,99% (13 328 руб. / 53 328 руб. х 100%);

- ООО "Морозко" - 25 000 руб. (46,88%);

- Сорокина К.В. - 15 000 руб. (28,13%).

Возвращение бывшего участника в общество

Согласно абз. 5 п. 8 ст. 23 Закона об ООО общество обязано восстановить лицо, доля которого перешла к ООО, и передать ему соответствующую долю в уставном капитале в случае, если общество не вправе выплатить этому лицу действительную стоимость его доли или выдать имущество в натуре такой же стоимости. Данная обязанность возникает у общества при условии, что бывший участник не позднее трех месяцев со дня истечения срока выплаты ему действительной стоимости доли обращается с письменным заявлением о восстановлении его как участника ООО. Разберемся, в каких случаях общество не может выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, действительную стоимость его доли.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона об ООО общество вправе (а в определенных ситуациях, как в нашем случае, обязано) уменьшить свой уставный капитал. Но иногда общество не сможет этого сделать, поскольку уменьшение уставного капитала запрещено, если в результате его размер станет меньше минимального. Какой размер является минимальным? Если общество проводит уменьшение уставного капитала на свое усмотрение, его величина не должна стать меньше минимального размера уставного капитала, определенного на основании Закона об ООО на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества. Так, на сегодняшний день данная величина составляет 10 000 руб. При уменьшении уставного капитала в силу требований Закона об ООО размер уставного капитала не должен стать ниже минимального размера, установленного на дату государственной регистрации общества.

Предположим, с целью выплаты действительной стоимости доли участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, нужно уменьшить уставный капитал, однако этому препятствует то, что в данном случае размер уставного капитала станет меньше минимального. Как быть в такой ситуации? В абзаце 3 п. 8 ст. 23 Закона об ООО сказано: действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером его уставного капитала. По мнению автора, из этого следует, что уставный капитал можно уменьшить только до минимального размера и выплатить бывшему участнику только часть действительной стоимости его доли (насколько хватит разницы между стоимостью чистых активов и новой величиной уставного капитала). При этом в Законе об ООО обозначено, что в данной ситуации действительная стоимость доли или ее части может быть выплачена не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для такой выплаты, следовательно, при выходе участника - не ранее трех месяцев с момента подачи заявления. Напомним: в общем случае действительная стоимость доли выплачивается выбывающему участнику в течение трех месяцев с указанной даты, если иное не установлено уставом (но не более года). Если общество выплачивает действительную стоимость в пределах срока, определенного на законодательном уровне, ему следует предусмотреть в уставе крайний срок для такой выплаты в случае недостатка разницы между суммой чистых активов и уставным капиталом, уменьшенным до минимального размера. В результате обществом будет выплачена только часть действительной стоимости доли. Если бывший участник подаст заявление о его восстановлении как участника ООО, последнее обязано удовлетворить это требование и передать ему долю, соответствующую невыплаченной части действительной стоимости.

Еще одна ситуация, когда общество не вправе выплатить действительную стоимость доли или передать имущество в натуре, описана в абз. 4 п. 8 ст. 23 Закона об ООО: на момент указанной выплаты или передачи общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства), либо данные признаки появятся у него в результате осуществления такой выплаты или выдачи. Признаки банкротства представлены в ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Так, признаком банкротства юридического лица считается его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) уплатить обязательные платежи, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не осуществлены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Пример 7

ООО "Бюро технических новинок" 04.05.2011 получило от участника - физического лица (резидента РФ) заявление о выходе из общества. Величина чистых активов общества по состоянию на 01.05.2011 - 20 000 руб.

Уставный капитал ООО, равный 10 000 руб., состоит из номинальных долей указанного участника (в размере 7 000 руб.) и юридического лица (3 000 руб.). На дату государственной регистрации общества минимально возможный размер уставного капитала в соответствии с Законом об ООО - 10 000 руб.

Действительная стоимость доли физического лица, подавшего заявление о выходе из ООО, равна 14 000 руб. (20 000 руб. х 70%). Разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, составляющей 10 000 руб., недостаточно для выплаты действительной стоимости доли в полном объеме. Восполнить этот недостаток за счет уменьшения уставного капитала не получится, поскольку его размер минимален.

Пример 8

Дополним условия примера 7. ООО "Бюро технических новинок" выплатило физическому лицу действительную стоимость доли частично (в размере 10 000 руб.). Выбывший участник подал заявление о восстановлении его как участника ООО и передаче ему доли, в отношении которой действительная стоимость ему не была выплачена.

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражена действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества	81	75-3	14 000
На момент выплаты действительной стоимости доли
Удержан НДФЛ из суммы, выплачиваемой физическому лицу - участнику, подавшему заявление о выходе из общества (10 000 руб. х 13%)	75-3	68	1 300
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли в части, не превышающей разницу между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала* (10 000 - 1 300) руб.	75-3	51	8 700
На момент государственной регистрации изменений, связанных с восстановлением лица, подавшего заявление о выходе из общества, как участника
Доля, отчужденная обществу, передана восстановленному участнику (в размере доли, которая не была ему выплачена)	75-3	81	4 000
* В отношении того, с какой суммы необходимо удерживать НДФЛ при выплате бывшему участнику ООО - физическому лицу действительной стоимости его доли в уставном капитале общества, в действующем законодательстве есть некоторая неопределенность, о чем мы расскажем в следующем разделе статьи.

После восстановления физического лица в составе участников ООО уставный капитал, равный 10 000 руб., будет состоять из номинальных долей:

- участника - юридического лица в размере 3 000 руб. (30%);

- участника - физического лица - 2 000 руб. (4 000 / 14 000 х 7 000) (20%);

- общества - 5 000 руб. (10 000 / 14 000 х 7 000) (50%).

Налоговые последствия для ООО, если его участник, подавший заявление о выходе из общества, является...

...физическим лицом

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им в денежной и натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Исходя из этих норм, финансисты считают: при выходе участников из ООО выплаченная им действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода (письма от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174, от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1032). В других письмах (от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126, от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287) чиновники отметили еще два момента.

Во-первых, в п. 3 ст. 210 НК РФ сказано: для доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. Возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества этими статьями не установлена. В то же время при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением данных доходов. Означает ли это, что Минфин придерживается мнения о том, что налогоплательщик - участник ООО, подавший заявление о выходе из общества, вправе воспользоваться указанной нормой? Скорее всего, нет, тем более что ранее его точка зрения по этому поводу была более конкретной: поскольку при выходе участника из общества не производится продажи доли в его уставном капитале, выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода (Письмо от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290).

К сведению. По поводу порядка применения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ высказалась и ФНС: при реализации доли в уставном капитале организации независимо от срока обладания правом налогоплательщик - физическое лицо вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли, а также на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал взносам (вкладам) при условии регистрации увеличения уставного капитала в предусмотренном действующим законодательством порядке (Письмо от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@).

Считаем, что именно по этой причине не представляется возможным использование в дальнейшем новой льготы, появившейся в ст. 217 НК РФ благодаря Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ. Речь идет о пп. 17.2 , согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций при условии, что на дату реализации (погашения) эти доли непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Положения данного пункта применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011.

Во-вторых, для ООО, которое в указанной ситуации выступает в роли налогового агента, важно другое. В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227, 228 НК РФ. Доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, предусмотренным перечисленными статьями. Следовательно, ООО в отношении этого дохода физического лица - участника, подавшего заявление о выходе из общества, является налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ. Об этом также сказано в Письме Минфина РФ от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19.

На то, что при выходе участника из общества у физического лица возникает доход в виде действительной стоимости доли, подлежащий обложению НДФЛ, указывают и московские налоговики (см. Письмо от 30.09.2010 N 20-14/4/102611). Примечательно, что ранее они предлагали удерживать налог с другой суммы. В Письме от 04.05.2007 N 28-10/043011 изложено: при выходе участников - физических лиц из состава учредителей ООО налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу физических лиц, облагаемую по ставке 13% у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и по ставке 30% у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Таким образом, при выплате бывшему участнику действительной стоимости доли имущества или выдаче в натуре имущества такой же стоимости общество является налоговым агентом в отношении дохода, превышающего сумму первоначального взноса участника в уставный капитал, и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с такого дохода. Данная позиция нашла отклик и в суде. Судьи ФАС СЗО согласились с тем, что при выходе участника из ООО налогообложению подлежит лишь стоимость доли, превышающая стоимость первоначального взноса (Постановление от 22.09.2010 N А66-305/2010).

...иностранной компанией

На основании ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство в РФ, прибылью являются доходы, полученные от источников в РФ. Эти доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. В состав доходов указанных иностранных организаций включаются доходы, получаемые в результате распределения в пользу таких организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц либо их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1, 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов, перечисленных в пп. 2, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%. При этом в гл. 25 НК РФ содержатся общие нормы, применяемые в том числе к правоотношениям с участием иностранных организаций.

Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества (товарищества) при выходе (выбытии) из него либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества (товарищества) между его участниками. Таким образом, если участником ООО является юридическое лицо, его доходом при выходе из общества не признается действительная стоимость доли в пределах вклада. При этом необходимо помнить: если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации. Следовательно, доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества (письма Минфина РФ от 01.11.2010 N 03-08-05, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/519).

* * *

Как оказалось, выход участника (физического или юридического лица) из ООО - дело непростое. В нескольких словах этот процесс можно описать так. Участник ООО в любое время независимо от согласия других участников вправе выйти из общества путем отчуждения ему своей доли, если такая возможность предусмотрена уставом общества. В свою очередь, общество выплачивает бывшему участнику действительную стоимость его доли либо выдает имущество в натуре такой же стоимости. Выплата производится за счет разницы между стоимостью чистых активов ООО и размером его уставного капитала, при недостаточности же данной величины дополнительно осуществляется уменьшение уставного капитала общества (если позволяет его размер). Если общество не выплачивает участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, действительную стоимость его доли либо не выдает ему имущество в натуре (в силу установленного на это законом запрета), оно обязано по заявлению этого лица восстановить его как участника ООО и передать ему соответствующую долю в уставном капитале.

При выходе участника из ООО его доля переходит к обществу. В свою очередь, последнее должно ее распределить между участниками либо продать. Если это не будет сделано, доля должна быть погашена. О том, каким образом данные действия находят отражение в бухгалтерском учете, мы расскажем в следующем номере журнала.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Данные об участниках ООО, в том числе о лицах, вышедших из общества, подлежат отражению в ЕГРЮЛ. В уставе эти сведения не фиксируются.

*(3) В налоговый орган нужно представить оригиналы (не копии) документов, подтверждающих переход доли к обществу (Постановление ФАС СЗО от 01.03.2011 N А44-2127/2010).

*(4) Это одно из отличий от порядка отчуждения доли участника другим участникам или третьим лицам: доля участника ООО может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена (п. 3 ст. 21 Закона об ООО).