Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2014 г. N 13АП-21909/14

г. Санкт-Петербург

25 ноября 2014 г.

Дело N А56-32166/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 ноября 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Дмитриевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Уваровой А.С.

при участии:

от заявителя: Дубровская О.А. по доверенности от 02.09.2014 N 00001/551-д, Сухойван О.Ю. по доверенности от 19.12.2013 N 00001/587-д, Дубинкина О.А. по доверенности от 05.06.2012 N 00001/395-д

от заинтересованного лица: Козлов Д.Г. по доверенности от 10.01.2014 N 05-18/00088, Матамова В.Л. по доверенности от 10.01.2014 N 05-18/00092, Босаков В.Н. по доверенности от 25.12.2013 N 05-19/18095

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-21909/2014) ОАО "АВТОВАЗ" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.07.2014 по делу N А56-32166/2014 (судья Пасько О.В.), принятое

по заявлению ОАО "АВТОВАЗ"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения N 6 от 04.04.2012

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АВТОВАЗ" (далее - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области к ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - налоговый орган, инспекция) с требованием (уточенным в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения инспекции N 3 от 14.01.2014 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением от 21.07.2014 в удовлетворении требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просило судебный акт отменить, уточенные требования удовлетворить в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, из содержания абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик, осуществляющий как облагаемое, так и не облагаемое НДС операции, должен распределить сумму налога, предъявленного продавцами услуг, пропорционально между этими операциями. Для этого необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретенным услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций, иначе налогоплательщик лишается возможности произвести налоговый вычет и отнести НДС на затраты.

Также, в абз.9 предусмотрено исключение из этого правила, согласно которому налогоплательщик может не составлять пропорцию в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, операции по реализации которых, не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины таких расходов. При таких условиях вся сумма входного НДС заявляется к вычету, в связи с чем действия заявителя соответствуют требованиям абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представитель налогового органа с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный пакт оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации заявителя по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, по результатам которой составлен акт от 12.11.2013 N 95 и принято оспариваемое в рамках настоящего дела решение от 14.01.2014 N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

По указанному решению Обществу доначислен НДС за 4 квартал 2011 года в размере 113 551 руб., пени в размере 8 169,05 руб., а также штрафные санкции по п. 1 статьи 122 НК РФ в размере 22 710,20 руб.

Основанием для доначисления указанного налога послужили выводы инспекции о нарушении заявителем положений подпункта 1 пункта 2, подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившиеся в необоснованном не восстановлении НДС за 4 квартал 2011 в сумме 113 551 руб.

Налоговый орган пришел к выводу, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по сувенирной продукции, расходы на приобретение (создание) единицы которой не превышают 100 рублей, подлежат восстановлению, поскольку данные товарно-материальные ценности переданы ОАО "АВТОВАЗ" в рекламных целях, и, следовательно, использованы Обществом для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу что законодатель, включая в Кодекс правила абзаца 9, исходил из того, что они подлежат применению только в отношении сумм НДС по приобретенным товарам, которые в дальнейшем используются в производстве и реализации как облагаемым, так и не облагаемых налогом товаров и поскольку в данном случае речь идет о суммах НДС по приобретенным товарам, используемым только для освобожденных от налогообложения операций, то правила абзаца 9 применяться не должны.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ).

Согласно положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операций, указанных подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно абзацу 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с указанным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Как установлено судами из материалов дела, Обществом приобретены товарно-материальные ценности, по которым суммы НДС, в соответствии с положениями статей 171, 172 НК РФ, были предъявлены обществом к вычету в 3, 4 кварталах 2008 года, в 4 квартале 2010 года.

В 4 квартале 2011 года в целях продвижения бренда "ЛАДА" обществом в рекламных целях передана сувенирная продукция, расходы на приобретение (создание) единицы которой не превышают 100 рублей, для презентации иностранным делегациям на сумму 630 841 руб., в том числе рекламная продукция, изготовленная собственными силами, на сумму 84 735 руб., силами сторонних организаций - 546 106 руб.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Как правильно указал суд первой инстанции, учитывая положения указанного подпункта, общество было обязано восстановить "входной" НДС, ранее принятый к вычету, согласно подпункту 1 пункта 2, подпункта 2 пункт 3 статьи 170 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором продукция передана для использования в рекламных целях.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2013 по делу N А66-6897/2012; Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.02.2013 по делу NА12-11698/2012.

Довод общества, что выводы суда первой инстанции противоречат положениям, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 по делу N 2676/12, подлежит отклонению, т.к. в указанном Постановлении рассматривались иные вопросы применения пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Апелляционным судом также отклоняется ссылка заявителя на положения своей учетной политики, согласно которой он осуществляет учет операций, освобожденных от уплаты НДС.

Согласно абзацам 2, 3 пункта 8.2.2. учетной политики, в редакции Приказа от 25.12.2010 N 866: "...ведение раздельного учета расходов по этим операциям и сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, осуществляется в соответствии сп.4 ст. 170 НК РФ.

Общество не применяет положения п.4 ст. 170 НК РФ в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство...".

В соответствии с положениями абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Таким образом, абзацами 4-9 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлены правила (особенности) учета только сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Как правильно указал суд первой инстанции, закрепление в пункте 4 статьи 170 НК РФ особого порядка учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, обусловлено невозможностью напрямую полностью и конкретно выделить из данных сумм налога ту часть НДС, которая относится к облагаемым НДС операциям, и ту часть НДС, которая относится к не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям.

Поскольку данный пункт статьи 170 НК РФ устанавливает особенности учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то и какие-либо исключения (специальные нормы) из этих правил (в том числе приведенные в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ) применимы только к указанным суммам налога.

Таким образом, данные исключения (специальные нормы) не могут относиться к суммам НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых налогом операций или только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, учет которых производится в соответствии со статьей 172 НК РФ и пунктом 2 статьи 170 НК РФ соответственно.

Пункт 2 статьи 170 НК РФ содержит общие положения (условия) о запрете учета предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств сумм НДС в составе налоговых вычетов, в случае их использования для операций, не подлежащих налогообложению и обязанности включения предъявленного налога в расходы по налогу на прибыль организаций.

Пункты 3 и 4 статьи 170 НК РФ содержат различные случаи учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, по которым соблюдены условия, перечисленные в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в зависимости от периода начала их использования в необлагаемой налогом деятельности.

При этом пункт 4 статьи 170 НК РФ применяется при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в периоде их приобретения в необлагаемой налогом деятельности.

Положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ применяются в случае отложенного начала использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в необлагаемой налогом деятельности, когда налогоплательщик, изначально, при приобретении включил всю сумму предъявленного НДС в состав вычетов ввиду отсутствия условий для применения ограничений предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ в том периоде, но в текущем периоде начал использовать ранее приобретенные товары (результаты выполненных для него работ, оказанных услуг), полученных (созданных) основных средств в необлагаемой налогом деятельности (то есть когда возникли ограничения предусмотренные пунктом 2 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, восстановление НДС, предусмотренное подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, распространяется на ранее принятые суммы налога к вычету и производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Иных особенностей пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2014 N 09АП-11393/2014 по делу N А40-133573/13.

Довод Общества, что "...пункт 3 статьи 170 НК РФ следует применять в системной связи с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, а абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в исключение из общего права не предусматривает обязанность восстановления НДС, если у налогоплательщика доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов...", что нашло отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2013 по делу N А56-33575/2012, подлежит отклонению, т.к. в указанном деле другие фактические обстоятельства.

Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ не применимы к настоящему судебному делу, поскольку речь идет о необходимости восстановления НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, рекламно-сувенирной продукции, передача которых осуществлялась обществом исключительно в рекламных целях, то есть для не подлежащих налогообложению операций (подпункт 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Апелляционный суд также отклоняет довод Общества, что оно имеет право на льготу при расчете налогового вычета путем освобождения от исчисления пропорции.

В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации все суммы "входного" НДС подлежат вычету в полном объеме без распределения их на облагаемые и необлагаемые виды деятельности, в случае если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины затрат налогоплательщика.

В пункте 3 статьи 170 НК РФ приведен перечень ситуаций, когда суммы принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам) подлежат восстановлению. В частности, восстановить налог следует в случае дальнейшего использования названных объектов в необлагаемых НДС операциях. При этом в указанной норме отсутствует ограничение в виде 5-процентного "порога".

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что восстанавливать НДС по товарам, используемым в не облагаемых НДС операциях, следует вне зависимости от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ содержат норму прямого действия, в связи с чем доводы заявителя о связи возникновения обязанности по восстановлению НДС с обязанностью по ведению раздельного учета нарушают механизм восстановления НДС, заложенный в пункте 3 статьи 170 НК РФ.

Также суды принимают во внимание, что пункт 3 статьи 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС и такие основания для восстановления налога, как ведение раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), налог по которым подлежит восстановлению, в указанной норме отсутствуют. Иные положения главы 21 НК РФ не регулируют восстановление сумм налога.

Как правильно указал суд первой инстанции, формулировка подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ "дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ" увязывает восстановление НДС с фактом участия товаров (работ, услуг) в указанных операциях и не уточняет степень данного участия (полного или частичного).

Поскольку экономический смысл механизма восстановления НДС в бюджет заключается в обеспечении уплаты налога именно с добавленной стоимости, налогоплательщики имеют право принять к вычету суммы НДС только по тем приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые участвуют в процессе производства и, соответственно, участвуют в создании добавленной стоимости реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В данном случае пункт 4 статьи 170 НК РФ не применяется, так как абзацы 4 и 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ регулируют порядок расчета вычета при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) одновременно при операциях подлежащих и не подлежащих налогообложению, а в данном случае налогоплательщик может конкретно определить размер вычетов, приходящихся только на реализацию работ (услуг), необлагаемых НДС.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что Обществом неправомерно не восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, по товарам (продукции), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, в том налоговом периоде, в котором продукция передана для использования в рекламных целях.

Доводы апелляционной жалобы ответчика не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.07.2014 по делу N А56-32166/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева И.А. Дмитриева