Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2016 г. N 03АП-5113/16

г. Красноярск

12 декабря 2016 г.

Дело N А69-3293/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "06" декабря 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "12" декабря 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Борисова Г.Н., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва): Куулар А.А., представителя по доверенности от 01.08.2016; Сат Д.А., представителя по доверенности от 31.03.2016; Монгуш Л.С., представителя по доверенности от 13.01.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "06" июля 2016 года по делу N А69-3293/2015, принятое судьёй Ханды А.М.,

установил:

Чаданское городское потребительское общество (ИНН 1709004783, ОГРН 1021700624582, Республика Тыва, Дзун-Хемчикский район, г.Чадан; далее - заявитель, общество, налогоплательщик, Чаданское ГорПо) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва (ОГРН 1041700624976, ИНН 1709005794, Республика Тыва, Дзун-Хемчикский район, г.Чадан; далее - ответчик, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.03.2015 N 09-33/03 в части: пункта 1 части 1 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 468 663 рубля, пункта 1 части 2 в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 486 041 рубль, пункта 1 части 3 в части начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 541 197 рублей 73 копейки.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "06" июля 2016 года признано недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.03.2015 N 09-33/03 в части пункта 1 резолютивной части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 461 125 рублей, в части пункта 2 резолютивной части, касающейся привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 486 041 рубль, в части пункта 3 резолютивной части, касающейся начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 540 878 рублей.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы, с учетом пояснений на отзыв, дополнений к возражению на отзыв, ответчик ссылается на следующие обстоятельства:

- судом первой инстанции не проанализирована и не дана оценка представленным налогоплательщиком книгам расчетов НДС к вычету за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года;

- корректировка налогоплательщиком ошибки в книге расчетов к вычету за 1 квартал 2011 года подтверждает, что ранее обществом раздельный учет не велся;

- заявитель обязан был доказать правомерность предъявления вычетов с конкретными суммами, а не только методикой введения раздельного учета;

- в нарушение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации обществом налоговые вычеты по тушёнке говяжьей "Богатырская ОВА" в "Книге расчёта НДС к вычету" заявлены в завышенном размере;

- имеет место несоответствие и расхождение налоговых вычетов, определенных самим же заявителем; если бы в спорном налоговом периоде действительно обществом ввелся раздельный учет, то представленный расчет по раздельному учету должен был соответствовать заявленным налоговым вычетам, отраженным в налоговой декларации.

По предложению апелляционного суда (определение об отложении рассмотрения апелляционной жалобы от 14 октября 2016 года) налоговым органом в материалы дела посредством системы "Мой Арбитр" 07.11.2016 и 25.11.2016 представлен поэпизодный расчет начисленных сумм налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по указанному налогу с разбивкой на кварталы 2011 года с учетом документов, представленных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции и принятых судом; в приложении к расчету представлены: общий реестр доходов за 1 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 1 квартал 2011 года, реестр не включенных доходов за 1 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 1 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 1 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 1 квартал 2011 года, общий реестр доходов за 2 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 2 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года, общий реестр доходов за 3 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 3 квартал 2011 года, реестр не включенных доходов за 3 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 3 квартал 2011 года, общий реестр доходов за 4 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 4 квартал 2011 года, реестр не включенных доходов за 4 квартал 2011 года. Представленные реестры содержат сведения об отчетном периоде, контрагентах, суммах НДС и первичных документах, подтверждающих право на вычет.

Общество представило отзыв по доводам апелляционной жалобы, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.

По предложению апелляционного суда (определение об отложении рассмотрения апелляционной жалобы от 14 октября 2016 года) налогоплательщиком 09.11.2016 представлены письменные пояснения относительно окончательных требований, заявленных в суде первой инстанции; а также о документах, подтверждающих ведение раздельного учета, представленных обществом налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки.

06.12.2016 в материалы дела от общества поступил отзыв на поэпизодный расчет налогового органа, в котором налогоплательщик не согласился с представленным ответчиком расчетом, указал на отсутствие объективности произведенных налоговым органом расчетов на основании представленных обществом в суд документов не в полном объеме.

По предложению апелляционного суда (определение об отложении рассмотрения апелляционной жалобы от 14 октября 2016 года) Чаданским ГорПо не был представлен поэпизодный контррасчет сумм налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по указанному налогу, с учетом ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Налогоплательщик (Чаданское городское потребительское общество) в судебное заседание не явился и не направил своих представителей, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом путем направления определения и размещения информации в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru). В отзыве налогоплательщика на поэпизодный расчет начисленных сумм НДС, поступившем в Третий арбитражный апелляционный суд, содержится ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителей заявителя.

Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 13 февраля 2014 года N 3 проведена выездная налоговая проверка Чаданского ГорПо по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, в ходе которой установлено:

- неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 3 362 567 рублей, в том числе: за 1 квартал 2011 года - 584 246 рублей; за 2 квартал 2011 года - 795 314 рублей; за 3 квартал 2011 года - 822 885 рублей; за 4 квартал 2011 года - 902 113 рублей; за 1 квартал 2012 года в сумме 204 423 рубля; за 2 квартал 2012 года - 12 424 рубля; за 3 квартал 2012 года - 19 240 рублей; за 4 квартал 2012 года - 21 922 рубля;

- неполная уплата налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 20 988 рублей, в том числе, за 2011 год - 5190 рублей; за 2012 год - 15 798 рублей;

- неполная уплата налога на прибыль организаций, зачисляемого в региональный бюджет в сумме 188 896 рублей, в том числе, за 2011 год - 46 711 рублей, за 2012 год - 142 185 рублей;

- неполная уплата транспортного налога за 2011 год в сумме 156 рублей;

- неполная уплата налога на имущество организаций за 2011 год в сумме 56 462 рубля;

- неполная уплата водного налога в сумме 67 рублей, в том числе за 1 квартал 2012 года - 16 рублей; за 2 квартал 2012 года - 17 рублей; за 3 квартал 2012 года - 17 рублей; за 4 квартал 2012 года - 17 рублей;

- удержание налоговым агентом, но не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 222 520 рублей.

Указанные обстоятельства отражены в акте налоговой проверки от 08.10.2014 N 09/33-03.

По итогам проведённой выездной налоговой проверки решением от 11.03.2015 N 09-33/03 Чаданское ГорПо привлечено к налоговой ответственности:

- по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 486 041 рубль;

- по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на имущество организаций, в виде штрафа в размере 5772 рубля;

- по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату транспортного налога, в виде штрафа в размере 31 рубль;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременное представление налоговой декларации по транспортному налогу за 2012 год, в виде штрафа в размере 1000 рублей (пункт 2 резолютивной части решения).

Кроме того, Чаданскому ГорПо доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учётом состояния расчётов с бюджетом в общей сумме 2 524 324 рубля, из них налог на добавленную стоимость в сумме 2 468 663 рубля, налог на имущество организаций в сумме 55 438 рублей, транспортный налог в сумме 156 рублей, водный налог в сумме 67 рублей (пункт 1 резолютивной части решения), начислены пени в размере 553 997 рублей 77 копеек (пункт 3 резолютивной части решения).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 19.06.2015 N 02-12/3934 решение налогового органа от 11.03.2015 N 09-33/03 изменено, резолютивная часть решения которого изложена в следующей редакции:

- доначислить налог на добавленную стоимость в сумме 2 462 468 рублей, налог на имущество организаций в сумме 55 352 рубля, транспортный налог в сумме 156 рублей, водный налог в сумме 67 рублей, на общую сумму 2 518 043 рубля;

- начислить пени в размере 551 667 рублей 02 копейки.

Считая решение налогового органа от 11.03.2015 N 09-33/03 в части незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции установил основания для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

Арбитражный суд Республики Тыва, проверяя соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения, пришел к обоснованным выводам о том, что решение налогового органа принято лицом, которое рассматривало все материалы налоговой проверки и устанавливало факты налоговых правонарушений, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки участвовала председатель правления Чаданского ГорПо Деге Р.Д., представлены возражения на акт проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено, порядок (процедура) проведения проверки и принятия оспариваемого решения ответчиком соблюдены, в связи с чем, соответствующие доводы заявителя были мотивированно отклонены судом первой инстанции.

Судом первой инстанции также правильно отмечено, что срок рассмотрения материалов проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не является пресекательным и его несоблюдение не влечет освобождение налогоплательщика от ответственности, уплаты доначисленных сумм налогов и пеней.

Указанные выводы суда первой инстанции сторонами не оспариваются, соответствующих доводов при апелляционном обжаловании не заявлено.

Установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Арбитражный суд Республики Тыва, удовлетворяя заявленные обществом требования, пришел к выводу о том, что у налогового органа не имелось оснований для определения сумм налога, подлежащего вычету, расчетным путем с применением порядка, описанного в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку заявитель вел раздельный учет, в том числе, и сумм "входного" налога на добавленную стоимость.

При этом суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки и отражено в акте проверки от 08.10.2014 N 09/33-03, Чаданское ГорПо фактически за проверяемый период осуществляло следующие виды деятельности:

- розничную торговлю пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия,

- розничную торговлю алкогольной продукцией,

- выпечку хлеба, хлебобулочных изделий,

- производство и реализация кондитерских изделий,

- деятельность общественного питания и кафе,

- розничную торговлю галантерейными товарами, мебелью и товарами для дома, бытовыми и электротоварами, строительными материалами,

- деятельность гостиниц, ресторанов и кафе,

- оказание парикмахерских услуг, организация похорон и предоставление связанных с ними услуг.

При этом общество по розничной торговле и общественному питанию уплачивает единый налог на вмененный доход (ЕНВД); а по производству хлеба, хлебобулочных изделий и кондитерских изделий находится на общем режиме налогообложения, а также имеет магазины с торговой площадью превышающие 150 кв.м, которые находятся на общем режиме налогообложения (ОСН).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Требование ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, а также последствия его несоблюдения установлены главой 21 Кодекса применительно к НДС.

На основании пункта 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26, а также пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Суд первой инстанции верно указал, что налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом ввиду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Применительно к деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить: в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар или оказаны услуги; учтена ли реализация этого товара или услуг при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы и налоговые вычеты, связанные с приобретением товара или услуг, при исчислении налогов.

Из пункта 8 статьи 169 НК РФ следует, что с целью исчисления НДС налогоплательщики ведут учет посредством ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, порядок ведения которых устанавливается Правительством Российской Федерации.

Таким образом, раздельный учет налоговых обязательств в случае применения системы налогообложения в виде ЕНВД и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Как следует из материалов дела, обществом налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки приказ об учетной политике на 2011 года для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость Чаданским ГорПо не представлен. Методика ведения раздельного учета как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций по НДС Чаданским горпо в 2011 году к проверке не представлена.

1 квартал 2011 года

Обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года - 20.04.2011, уточненная налоговая декларация представлена 20.04.2012.

Согласно указанным декларациям сумма налога, предъявленная налогоплательщику при перечислении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежащих вычету, у покупателя составляет 1 718 041 рубль, сумма НДС к уплате - 299 625 рублей.

Налоговым органом по результатам проведенной проверки налоговая база за 1 квартал 2011 года определена в размере 12 762 935 рублей, сумма НДС - 1 628 389 рублей, в том числе, налоговая база по ставке 18/118 - 7 594 955 рублей, сумма НДС - 1 158 572 рублей, налоговая база по ставке 10/110 - 5 167 980 рублей, сумма НДС 469 817 рублей. Налоговый вычет проверкой определен в сумме 950 685 рублей. Сумма налога к уплате в бюджет составила в размере 677 704 рублей.

На основании изложенного, ответчик пришел к выводу о занижении обществом налога на добавленную стоимость к уплате на 378 079 рублей.

Оспариваемым решением за 1 квартал 2011 года доначислен налог на добавленную стоимость в размере 378 709 рублей, в том числе:

- на основании уточненных реестров налоговая база, облагаемая по ставке 18%, составила в размере 8 034 353 рублей, НДС в сумме 1 225 599 рублей, налоговая база, облагаемая по ставке 10%, составила в размере 5 069 621 рублей, НДС в сумме 460 875 рублей;

- в реестры доходов за 1 квартал 2011 года не включена сумма за оказанные услуги по питанию арестованных и задержанных лиц за февраль месяц (счет-фактура N 5 от 28.02.2011 на сумму 62 905 рублей 59 копеек, НДС по ставке 18% - 9595 рублей 77 копеек);

- при составлении реестров доходов за 1 квартал 2011 года не включены суммы за канцтовары Управлению Пенсионного фонда Дзун-Хемчикского кожууна по фактуре б\н от 22.03.2011 на сумму 1170 рублей, по фактуре б\н от 22.03.2011 на сумму 5730 рублей, по фактуре б\н от 29.03.2011 на сумму 2107 рублей, счет-фактура б\н от 22.02.2011 на сумму 5769 рублей. Всего на общую сумму 16 883 рубля, в том числе НДС - 2575 рублей 37 копеек;

- при составлении реестров доходов за 1 квартал 2011 года не включены суммы за учебники МБОУ Хайыраканской СОШ по расходной накладной N 23 от 12.03.2011 на сумму 10 504 рубля, в т.ч. НДС по ставке 10% - 955 рублей, за канцтовары по расходной накладной N 22 от 12.03.2011 на сумму 16 000 рублей, в т.ч. НДС по ставке 18% - 2441 рубль;

- при составлении реестров доходов за 1 квартал 2011 года не включены суммы за энергосберегающие лампочки Детскому саду "Белочка" по счету N 39 от 23.03.2011 на сумму 9515 рублей, в т.ч. НДС по ставке 18% - 1451 рубль;

- при составлении реестров доходов за 1 квартал 2011 года не включены суммы за энергосберегающие лампочки Детскому саду "Хунчугеш" по счету N 42 от 25.03.2011 на сумму 3000 рублей, НДС по ставке 18% - 458 рублей.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ответчиком частично удовлетворены возражения общества (по магазину "Лакомка", по магазину "Оптовичок").

Налоговым органом также не принят к вычету НДС, заявленный на основании счет-фактур, выставленных ИП Дурновцевой И.А., ООО "Тувинской горнорудной компанией", ООО "МК Тайм", ООО "КМК", ООО "Стройград", ИП Шилова А.Н., ИП Лишутина А.В., ООО "ДНС Красноярск", ООО "Терминал", ООО "БИТ Ключевой элемент", ООО "НЖ", ООО "Континент", ООО "Центр школьной комплектации", ООО ПКФ "Крепость".

При отсутствии принятой учетной политики и методики ведения раздельного учета согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ сумма налога, принимаемая к вычету определена налоговым органом пропорционально из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом ответчиком были удовлетворены возражения заявителя от 18.02.2015 с просьбой учесть сумму входного НДС по муке не по долевому принципу, а по факту распределения муки в производство, так как 90% поступившей муки уходило в кондитерский и производственные цеха.

В ходе рассмотрении жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Тыва установлено, что налоговым органом допущена арифметическая ошибка на сумму налога в размере 11 811 рублей, в связи с чем, из общей суммы НДС в размере в размере 1 628 389 рублей исключена сумма 11 811 рублей. Соответственно, сумма налоговой базы уменьшена и составила 12 685 635 рублей. В связи с данным фактом был произведен перерасчет НДС к уплате в бюджет, и доначисленная сумма налога с 378 709 рублей уменьшена до 371 884 рублей.

В связи с тем, что возникла разница по налоговой базе, был произведен перерасчет доли налоговых вычетов в процентном соотношении.

Общая выручка Чаданского ГорПо (по ЕНВД и по общему режиму налогообложения) за 1 квартал 2011 года составила без НДС 36 768 489 рублей (НДС 1 616 578 рублей). Выручка, полученная по общему режиму налогообложения, без НДС составила 11 069 057 рублей. Удельный вес выручки по общей системе налогообложения, в общей выручке составило 30,1% (11069057/ 36768489).

Сумма входного НДС по муке за 1 квартал 2011 года составила 55 231 рубль. В связи с уменьшением налоговой базы соответственно доля налоговых вычетов уменьшена и составила 945 069 рублей.

На основании изложенного, по данным выездной налоговой проверки, с учетом решения Управления, доначислен налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года в сумме 378 709 рублей.

2 квартал 2011 года

Обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года - 20.07.2011, уточненная налоговая декларация представлена 20.04.2012.

Согласно указанным декларациям сумма налога, предъявленная налогоплательщику при перечислении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежащих вычету, у покупателя составляет 1 283 004 рубля, сумма НДС к уплате - 176 679 рублей.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в представленной налогоплательщиком книге продаж за 2 квартал 2011 года данные налоговой базы и сумма налогов (по ставкам 18% и 10%) не соответствуют данным, отраженным в представленной уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года. В книге продаж за 2 квартал 2011 года (с разбивкой по месяцам) налоговая база по ставке 18% составила 3 303 577 рублей, НДС 594 538 рублей, налоговая база по ставке 10% составила 1 925 390 рублей, НДС 192 539 рублей. В налоговой декларации за 2 квартал 2011 года налоговая база по ставке 18% отражена в размере 7 956 190 рублей, в т.ч. НДС - 1 213 656 рублей, налоговая база по ставке 10% отражена в размере 2 706 296 рублей, в т.ч. НДС - 246 027 рублей.

При рассмотрении материалов проверки по результатам принятых возражений налогоплательщика налоговая база, облагаемая по общему режиму налогообложения за 2 квартал 2011 года составила 12 710 487 рублей, НДС - 1 605 802 рублей, из них налоговая база по ставке 18/118 - 7 306 175 рублей, в т.ч. НДС - 1 114 499 рублей, налоговая база по ставке 10/110 - 5 404 312 рублей, в т.ч. НДС - 491 303 рубля.

При проверке правильности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлено:

- за апрель месяц в книге покупок обществом допущена ошибка, по строке 4 книги покупок по контрагенту ООО "Терминал" сумма налоговой базы 139 730 рублей 02 копейки отражена в столбце "сумма НДС", а сумма налога 18 310 рублей 64 копейки - в столбце "стоимость продаж, без НДС";

- в итоговой сумме НДС по ставке 18% допущена арифметическая ошибка, сумма исчислена 690 201, 0966 рублей, должно быть 895021,14 рублей;

- по счету-фактуре от 10.06.2011 N 1106 от контрагента ИП Шилова А.В. сумма выделенного НДС составила 18 384 рубля 37 копеек, в книге покупок сумма отражена в размере 19 384 рубля 37 копеек, разница составила 1000 рублей.

Налоговым органом также отказано в принятии вычета по НДС по счет-фактуре от 30.05.2011 N 1 от контрагента ИП Дурновцевой Н.А. на сумму 111 557 рублей 85 копеек, НДС в сумме 19 317 рублей 15 копеек, в связи с неподтвержденностью.

Возражения налогоплательщика по счетам-фактурам, выставленным следующими контрагентами: ИП Шилов А.В. (НДС 34 600 рублей 69 копеек), ООО "Мега-Абакан" (НДС 31 593 рубля 57 копеек), ОАО "Горячеюночевской мебельной фабрики" (НДС 192 727 рублей 59 копеек), удовлетворены.

На основании изложенного ответчик пришел к выводу о том, что в книгу покупок за 2 квартал 2011 года налогоплательщиком неправомерно предъявлены суммы НДС в размере 19 317 рублей 15 копеек.

При отсутствии принятой учетной политики и методики ведения раздельного учета согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ сумма налога, принимаемая к вычету определена налоговым органом пропорционально из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом ответчиком были удовлетворены возражения заявителя от 18.02.2015 с просьбой учесть сумму входного НДС по муке не по долевому принципу, а по факту распределения муки в производство, так как 90% поступившей муки уходило в кондитерский и производственные цеха. Сумма входного НДС по муке за 2 квартал 2011 года, согласно расчету налогоплательщика составила 68 920 рублей. Сумма налоговых вычетов по общей системе налогообложения составила 772 192 рублей.

На основании изложенного, по данным выездной налоговой проверки доначислен налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года в сумме 656 931 рубль.

3 квартал 2011 года

Обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года - 19.10.2011, уточненная налоговая декларация представлена 20.04.2012.

Согласно указанным декларациям сумма налога, предъявленная налогоплательщику при перечислении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежащих вычету у покупателя (в уточненной декларации - сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, подлежащая вычету) составляет 1 211 122 рубля, сумма НДС к уплате - 419 800 рублей.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в представленной налогоплательщиком книге продаж за 3 квартал 2011 года данные налоговой базы и сумма налогов (по ставкам 18% и 10%) не соответствует данным, отраженным в уточненной налоговой декларации за указанный период. В книге продаж за 3 квартал 2011 года (с разбивкой по месяцам) налоговая база по ставке 18% составила 3 614 822 рубля, НДС 650 668 рублей, налоговая база по ставке 10% составила 1 888 697 рублей, НДС 188 868 рублей.

Налоговым органом, в результате анализа представленных по требованиям Министерством внутренних дел по Республике Тыва, организациями и бюджетными учреждениями Дзун-Хемчикского и Сут-Хольского кожуун договоров, счетов-фактур, актов-сверки, копий платежных поручений, установлено, что при составлении реестров доходов за 3 квартал 2011 года не включены следующие суммы:

- за принтеры МБОУ Хайыраканской СОШ по расходной накладной N б\н от 26.09.2011 на сумму 12 800 рублей, НДС по ставке 18% - 3478 рублей;

- за краски МБДОУ Детскому саду "Чечена" по счету N 17 от 30.08.2011 на сумму 66 010 рублей, НДС по ставке 18% - 10 069 рублей;

- за ДВП, стекло, линолеум МБДОУ Детскому саду "Салгал" по счету N 198 от 01.07.2011 на сумму 16 000 рублей, НДС по ставке 18% - 2441 рубль.

В результате принятых налоговым органом возражений общества, с учетом дополнительно представленных документов (сводный сравнительный анализ, реестр доходов по магазину Олбук-Ширээ, налоговая база по магазину Оптовичок, реестры доходов по магазинам пятидневкам, реестр доходов по городским магазинам, реестр доходов по сельским магазинам, реестр доходов по общепиту) налоговая база, облагаемая по общему режиму налогообложения за 3 квартал 2011 года составила 15 023 011 рублей, в том числе НДС - 1 944 637 рублей, в том числе налоговая база по ставке 18/118 - 9 392 818 рублей, в том числе НДС- 1 432 802 рубля, налоговая база по ставке 10/110 - 5 630 193 рубля, в том числе НДС - 511 835 рублей.

На основании изложенного ответчик пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 153 НК РФ Чаданским ГорПо выручка от реализации товаров работ и услуг занижена на сумму 3 254 921 рубль, в том числе по ставке 10/110 - на 2 965 877 рублей, по ставке 18/118 - на 289 044 рублей, что привело к занижению налога на сумму 313 715 рублей.

При проверке правильности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлено, что в выставленных ИП Дурновцевой Н.А. счет-фактурах: N 7 от 08.08.2011 на сумму 294 890 рублей, N5186 от 17.08.2011 на сумму 305 140 рублей, N 10 от 19.09.2011 на сумму 499 040 рублей, суммы НДС не предъявлены.

При этом налоговым органом удовлетворены возражения налогоплательщика по счетам-фактурам, выставленным ООО ТПК "Агроснаб" (N 8941 от 01.08.2011 на сумму 183 000 рублей, НДС 18 300 рублей; Шиловым А.В. N 1802 от 21.07.2011 на сумму 186 990 рублей 42 копейки, НДС в сумме 29 994 рубля 58 копеек).

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом за 3 квартал 2011 года неправомерно предъявлена сумма НДС в размере 162 223 рубля.

При отсутствии принятой учетной политики и методики ведения раздельного учета, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ сумма налога, принимаемая к вычету, определена налоговым органом пропорционально из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом ответчиком были удовлетворены возражения заявителя от 18.02.2015 с просьбой учесть сумму входного НДС по муке не по долевому принципу, а по факту распределения муки в производство, так как 90% поступившей муки уходило в кондитерский и производственные цеха. Сумма входного НДС по муке за 3 квартал 2011 года, согласно расчету налогоплательщика составила 50 782 рубля. Сумма налоговых вычетов по общей системе налогообложения составила 846 438 рублей.

На основании изложенного, по данным выездной налоговой проверки доначислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 678 399 рублей.

4 квартал 2011 года

Обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года - 19.01.2012, уточненная налоговая декларация представлена 20.04.2012.

Согласно указанным декларациям сумма налога, предъявленная налогоплательщику при перечислении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежащих вычету у покупателя (в уточненной декларации - сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, подлежащая вычету) составляет 1 465 872 рубля, сумма НДС к уплате - 266 250 рублей.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в представленной налогоплательщиком книге продаж за 4 квартал 2011 года данные налоговой базы и сумма налогов (по ставкам 18% и 10%) не соответствует данным, отраженным в уточненной налоговой декларации за указанный период. В книге продаж за 3 квартал 2011 года (с разбивкой по месяцам) налоговая база по ставке 18% составила 5 334 851 рубль, НДС 947 219 рублей, налоговая база по ставке 10% составила 2 058 445 рублей, НДС 205 844 рубля.

Налоговым органом, в результате анализа представленных по требованиям Министерством внутренних дел по Республике Тыва, организациями и бюджетными учреждениями Дзун-Хемчикского и Сут-Хольского кожуун договоров, счет-фактур, актов-сверки, копий платежных поручений, установлено, что при составлении реестров доходов за 4 квартал 2011 года не включены следующие суммы:

- за куртки ватные, сапоги резиновые ГУ УПФР в Дзун-Хемчикского кожууна по расходной накладной N 212 от 22.12.2011 в размере 6500 рублей, НДС по ставке 18% 992 рубля;

- за флешкарту МДОУ Кожуунный центр детского технического творчества по счету N 245 от 03.10.2011 в размере 885 рублей, НДС по ставке 18% 135 рублей;

- за радиаторы, трубы, кирпичи МБОУ Шеминская СОШ по счету N 76 от 01.12.2011 в размере 43 837 рублей 80 копеек, НДС по ставке 18% 6687 рублей;

- за хлеб МБДОУ "Улыбка" по счету N 47 от 13.10.2011 в размере 5000 рублей, НДС по ставке 10% 455 рублей.

В результате принятых налоговым органом возражений общества, с учетом дополнительно представленных документов (сравнительный анализ за 4 квартал 2011 года, реестр доходов по магазину Олбук-Ширээ, налоговая база по магазину Оптовичок, реестры доходов по магазинам пятидневкам, реестр доходов по городским магазинам, реестр доходов по сельским магазинам, реестр доходов по общепиту) налоговая база, облагаемая по общему режиму налогообложения за 4 квартал 2011 года составила 14907 133 рубля, НДС в сумме 1 914 366 рублей, из них налоговая база по ставке 18/118 составила 9 071 465 рублей, в т.ч. НДС - 1 383 783 рубля, налоговая база по ставке 10/110 составила 5 835 668 рублей, в т.ч. НДС - 530 583 рубля.

На основании изложенного ответчик пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 153 НК РФ Чаданским ГорПо выручка от реализации товаров работ и услуг занижена на сумму 2 445 228 рублей, в том числе по ставке 10/110 - на 3 096 121 рубль, по ставке 18/118 - на сумму 650 893 рубля, что привело к занижению налога на сумму 182 244 рубля.

При проверке правильности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлено, что в книге покупок зарегистрированы счета-фактуры, которые фактически отсутствуют:

- N КГС00053078 от 01.10.2011 сумму 106 рублей 78 копеек, НДС 19 рублей 22 копейки, от контрагента ЗАО Автоцентр КрасГазсервис;

- N 18353 от 06.10.2011 на сумму 6099 рублей 13 копеек, НДС 1097 рублей 87 копеек, счет-фактура N 19378 от 21.10.2011 на сумму 2627 рублей 12 копеек, НДС 472 рубля 88 копеек от контрагента ООО ПКФ "Крепость";

- N 6691 от 13.10.2011 на сумму 73 935 рублей 15 копеек, НДС 13 308 рублей 33 копейки от контрагента ИП Хало С.Н.;

- N 33614 от 24.10.2011 на сумму 2529 рублей 66 копеек, НДС 455 рублей 34 копейки от контрагента ООО "Водолей-Абакан";

- N 1365 от 07.12.2011 на сумму 694 515 рублей 22 копейки, НДС 125 012 рублей 78 копеек от контрагента ООО КЦ "Марлетто";

- N 328 от 12.12.2011 на сумму 70 762 рубля 29 копеек, НДС 12 737 рублей 21 копейка от контрагента ООО "Азбука шоколада".

Таким образом, в оспариваемом решении отражено, что всего за 4 квартал 2011 года Чаданским ГорПо неправомерно предъявлен НДС к вычету в сумме 153 103 рубля.

При отсутствии принятой учетной политики и методики ведения раздельного учета, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ сумма налога, принимаемая к вычету, определена налоговым органом пропорционально из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом ответчиком были удовлетворены возражения заявителя от 18.02.2015 с просьбой учесть сумму входного НДС по муке не по долевому принципу, а по факту распределения муки в производство, так как 90% поступившей муки уходило в кондитерский и производственные цеха. Сумма входного НДС по муке за 4 квартал 2011 года, согласно расчета налогоплательщика составила 44 536 рублей. Сумма налоговых вычетов по общей системе налогообложения составила 900 400 рублей.

На основании изложенного, по данным выездной налоговой проверки доначислен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 747 716 рублей.

Налогоплательщик, обжалуя решение налогового органа от 11.03.2015 N 09-33/03 в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по НДС за 2011 год, настаивал, что раздельный учёт обществом ведётся, что необходимо в интересах самого общества.

При рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции, Чаданским ГорПо дополнительно представлены следующие документы: учётная политика для целей бухгалтерского учёта на 2010 год утверждённая приказом от 29 декабря 2009 года N 129; приказ "О внесении изменений в учётную политику для целей бухгалтерского учёта на 2010 год" от 01 ноября 2010 года N 157 (раздел "Политика по НДС" от 01.11.2010); рабочий план счетов от 01.11.2010; сводные книги по подразделениям Чаданского ГорПо на 2011-2012 годы; книги покупок за 2011-2012 годы, книги продаж 2011 год, отчёты по подразделениям Чаданского ГорПо. Указанные документы Арбитражным судом Республики Тыва были приобщены к материалам дела.

По мнению общества, представленные документы подтверждают фактическое ведение раздельного учета. Документы первичного бухгалтерского учета, бухгалтерские проводки, документы, свидетельствующие о внутреннем перемещении товаров, в том числе со складов на объекты розничной торговли, материальные отчеты и другие были представлены для проверки, что обеспечивает возможность определить место последующей реализации товаров.

Выражая несогласие относительно приобщения к материалам дела дополнительно представленных документов, налоговый орган при рассмотрении дела в суде первой инстанции указывал, что Чаданское ГорПо злоупотребляет своим правом, предусмотренным статьёй 41 АПК РФ, представляя суду документы и доказательств, которые ранее не представлялись налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки.

Аналогичные доводы заявлены ответчиком в суде апелляционной инстанции. При этом налоговый орган ссылается на пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65, согласно которому в случае непредставления налогоплательщиком налоговому органу в проверку документов (а также в случае признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа, суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения, соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.

Апелляционная коллегия отклоняет приведенный довод ответчика, поскольку разъяснения, приведенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", даны в связи с возникающими в правоприменительной практике вопросами о порядке принятия к производству и рассмотрения заявлений налогоплательщиков, предъявленных в суд в защиту права на возмещение налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов, на что имеется указание в преамбуле данного постановления и отражено в его наименовании.

Суд первой инстанции обоснованно указал и сторонами не оспаривается, что в ходе выездной налоговой проверки налоговому органу не был представлен приказ налогоплательщика об учётной политике.

Вместе с тем, раздельный учет налоговых обязательств в случае применения системы налогообложения в виде ЕНВД и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. Исходя из взаимосвязанного толкования положений статей 9, 65, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет, какие доказательства он будет представлять в суд, более того, у него есть право представить в суд документы и иные доказательства в обоснование своих возражений и арбитражный суд обязан принять и оценить их независимо от того, были ли эти документы и доказательства истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-0 указал, что часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить в суд, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Судом апелляционной инстанции из представленных Чаданским ГорПо документов установлено, что учётная политика налогоплательщика в рассматриваемый период определялась приказами от 29.12.2009 N 129 "Об учетной политике для целей бухгалтерского учёта на 2010 год", от 01.11.2010 N 157 "О внесении изменений в учётную политику для целей бухгалтерского учёта на 2010 год". В указанных документах общество, в связи с совмещением в организации двух налоговых режимов, закрепило необходимость ведения раздельного учёта доходов, расходов, имущества, операций используя субсчета к счетам 90 (Продажи), 91 (Прочие доходы и расходы). Налогоплательщиком подробно прописано ведение раздельного учета, составление соответствующей отчетности, отражение перемещения товара с целью обеспечения расчёта реальных налоговых обязательств общества перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость, а также наработки необходимой информационной базы для более совершенной методики.

Проанализировав представленные документы об учетной политике общества, суд первой инстанции правильно указал, что для целей налогообложения Чаданское ГорПо раздельно учитывает операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (пункт 4 статьи 149 НК РФ); также раздельно учитываются суммы "входного" НДС по облагаемым и не облагаемым операциям (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Апелляционная коллегия также поддерживает позицию Арбитражного суда Республики Тыва, что представленными в материалы дела доказательствами за спорный период, в том числе, книгами покупок, книгами продаж, сводными книгами по подразделениям Чаданского ГорПо; отчётами по подразделениям Чаданского ГорПо подтверждается ведение в спорный период раздельного учёта операций, не подлежащих и подлежащих налогообложению, так и раздельный учет сумм "входного" налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем, суд первой инстанции, принимая обжалуемый судебный акт и признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, установив ведение налогоплательщиком в спорный период раздельного учета и придя к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для определения сумм налога, подлежащего вычету, расчетным путем с применением порядка, описанного в пункте 4 статьи 170 НК РФ, не учел следующее.

Согласно статье 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

Из положений пункта 1 статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также положений пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса следует, что при вынесении решения по итогам налоговой проверки инспекцией должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение, как недоимки, так и излишнего исчисления налога. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

На необходимость установления реального налогового обязательства указывал Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлениях от 29.10.2013 N 7764/13, от 03.07.2012 N 2341/12 и в том числе указывал, что обязанность по его определению лежит на налоговом органе - постановление от 10.04.2012 N 16282/11.

Следовательно, размер исчисленных налоговым органом сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом. Суд первой инстанции, придя к выводу о доказанности налогоплательщиком факта ведения в спорный период раздельного учета и, следовательно, отсутствии у налогового органа оснований для определения сумм налога, подлежащего вычету, расчетным путем, должен был установить реальные налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом и на основании этого делать вывод о законности (незаконности) оспариваемого решения налогового органа.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом по предложению суда произведен поэпизодный расчет начисленных сумм НДС за спорный период 2011 год (с поквартальной разбивкой) с учетом документов, дополнительно представленных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции и принятых судом по делу N А69-3293/2015.

Указанный расчет за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2011 года представлен в Третий арбитражный апелляционный суд 07.11.2016 (за 1 и 2 квартал 2011 года) и 25.11.2016 (за весь период). В приложении к расчету представлены: общий реестр доходов за 1 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 1 квартал 2011 года, реестр не включенных доходов за 1 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 1 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 1 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 1 квартал 2011 года, общий реестр доходов за 2 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 2 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года, общий реестр доходов за 3 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 3 квартал 2011 года, реестр не включенных доходов за 3 квартал 2011 года, реестр налоговых вычетов за 3 квартал 2011 года, общий реестр доходов за 4 квартал 2011 года, дополнительный реестр доходов за 4 квартал 2011 года, реестр не включенных доходов за 4 квартал 2011 года. Представленные реестры содержат сведения об отчетном периоде, контрагентах, суммах НДС и первичных документах, подтверждающих право на вычет.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленный в материалы дела поэпизодный расчет, а также приложенные реестры, установил, что за 2011 год по раздельному учету ОСНО, с учетом документов, представленных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции и принятых судом, доначисленная сумма налога на добавленную стоимость составляет 3 494 601 рубль, что на 1 025 938 рублей больше налога, доначисленного ответчиком по результатам проведенной налоговой проверки пропорционально из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налоговый период	Доначисленная сумма НДС по оспариваемому решению	Доначисленная сумма НДС с учетом дополнительно представленных документов по раздельному учету ОСНО	расхождение
1 квартал 2011 года	378 079	535 614	- 157 535
2 квартал 2011 года	656 931	832 217	- 175 286
3 квартал 2011 года	678 399	989 722	- 311 323
4 квартал 2011 года	747 716	1 137 048	- 389 332
Итого	2 468 663	3 494 601	- 1 025 938

При этом налоговый орган:

- согласился с требованием общества об уменьшении выручки на сумму 15 856 рублей, в том числе НДС 2419 рублей, так как выручка магазина Олбук-Ширээ в сумме 15 856 рублей была возвращена покупателям в связи с возвратом товаров,

- указал на учтенную Управлением разницу в размере 11 811 рублей,

- по магазину Оптовичок уменьшил сумму налога на 46 788 рублей, в связи с арифметической ошибкой,

- указал, что при вынесении решения налоговым органом при "выкручивании" НДС по ставке 18/118 сумма налога рассчитана с арифметической ошибкой в сторону увеличения на 20 рублей,

- уменьшил доход на 2107 рублей, в том числе НДС- 321 рубль в приложении N 3 "Реестр дополнительно включенных доходов", так как счет-фактура б/н от 29.03.2011 дважды включена в реестр доходов,

- согласился с арифметической ошибкой при определении налоговой базы в сумме 1343 рублей в сторону уменьшения (по городским магазинам), уменьшил НДС на 122 рубля.

Налоговый орган, определив налоговую в базу в размере меньшем, чем налогоплательщик в налоговых декларациях за спорный период, отметил невозможность установить причину такого расхождения, поскольку в представленных книгах продаж налогоплательщиком доходы отражены в общей сумме, отсутствуют ссылки на первичные документы.

Расхождения по расчету в налоговых вычетах установлены в связи с допущением обществом арифметических ошибок при определении НДС, неправомерным применением ставки 18% вместо 10%, а также при определении налоговых вычетов сумма НДС определена с учетом наценки на товары. Указанные обстоятельства отражены в приложенных обществом реестрах по каждому товару с указанием на первичные документы.

Представленный налоговым органом поэпизодный расчет содержит ссылки на первичные документы.

Вопреки предложению суда апелляционной инстанции (определение об отложении рассмотрения апелляционной жалобы от 14 октября 2016 года) Чаданским ГорПо не был представлен поэпизодный контррасчет сумм налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по указанному налогу, с учетом ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Представленный налоговым органом расчет по существу налогоплательщиком оспорен не был.

В отзыве на поэпизодный расчет (поступил в Третий арбитражный апелляционный суд 06.12.2016) общество пояснило, что "при попытке составления контррасчёта общество столкнулось со следующими трудностями:

- обществом за сжатый срок представлены копии не всех первичных документов, по которым производились перемещения товаров со склада сырья и распределительных складов в объекты па ОСНО;

- при составлении расчёта НДС к вычету за 1 квартал 2011 года (единственный квартал, за который общество представило числовые значения), обществом не был учтен "входной" НДС по остаткам товаров в объектах на ОСНО на 01.01.2011, так как общество посчитало, что этого не потребуется (учитывая выбранную стратегию защиты) и, как следствие, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие учёт входного НДС по остаткам товаров, находящихся в объектах на ОСНО на 01.01.2011, а также на 31.12.2011.

Апелляционная коллегия не может принять во внимание указанные пояснения заявителя, как свидетельствующие о невозможности представления контррасчета сумм налога на добавленную стоимость, поскольку налоговым законодательством именно на налогоплательщика возложена обязанность по расчету сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает следующее:

- с заявлением об оспаривании решения налогового органа общество обратилось в суд 25.09.2015 (28.09.2015 принято к производству суда), решение по делу вынесено 06.07.2016 (резолютивная часть решения оглашена 21.06.2016), то есть рассмотрение дела в суде первой инстанции длилось почти 9 месяцев, рассмотрение дела неоднократно откладывалось, при этом продлялся срок рассмотрения дела;

- апелляционная жалоба налогового органа принята к производств Третьего арбитражного апелляционного суда 17.08.2016, резолютивная часть постановления объявлена 06.12.2016, то есть в суде апелляционной инстанции дело на рассмотрении находилось почти 4 месяца и неоднократно откладывалось, в том числе, с предложением сторонам представить расчет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в спорный период;

- в соответствии с положениями 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество не воспользовалось правом представления в суд доказательств в обоснование отзыва на апелляционную жалобу, в том числе, по ведению раздельного учета, не представленных при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

В данном случае в силу положений статьи 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на налогоплательщике лежит обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов.

Оспаривая решение налогового органа, и представляя доказательства ведения раздельного учета, общество должно было указать и подтвердить фактические суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате в бюджет за спорный период, с учетом представленных первичных документов.

Доводы заявителя о том, что в суде первой инстанции обществом ставилась цель - представить определённую систематизацию данных о внутренних перемещениях товаров на основе первичных документов; из-за сокращённого штата бухгалтеров, которые были заняты на текущих задачах, подготовку и подборку материалов для суда бухгалтеры производили в вечернее, а иногда в ночное время, не опровергают изложенные выше выводы и не свидетельствуют о необъективности произведенных налоговым органам расчётов на основании представленных самим же обществом в суд первичных документов.

Ссылка налогоплательщика на то, что объективная картина о реальной налоговой нагрузке налогоплательщика могла быть составлена только в ходе самой выездной налоговой проверки с использованием всего массива первичных документов в оригинале, с последующими сверками в ходе рассмотрения материалов проверки, является несостоятельной. Поскольку, как установлено в ходе рассмотрения дела, налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговому органу не были представлены документы, свидетельствующие о ведении раздельного учета.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценив доводы лиц, участвующих в деле; учитывая представленные налогоплательщиком доказательства ведения раздельного учета; исследовав представленный налоговым органом поэпизодный расчет налога на добавленную стоимость на основании документов налогоплательщика о ведении раздельного учета, представленных в суд первой инстанции; учитывая не представление заявителем контррасчета и то, что по существу расчет налогового органа обществом опровергнут не был; апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что налоговым органом с учетом дополнительно представленных обществом документов были определены реальные налоговые обязательства общества по налогу на добавленную стоимость за 2011 год.

Принимая во внимание, что по результатам поэпизодного расчета налогового органа с учетом документов, представленных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции и принятых судом, доначисленная сумма налога на добавленную стоимость составляет 3 494 601 рубль, что на 1 025 938 рублей больше налога, доначисленного ответчиком по результатам проведенной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии правовых основания для признания недействительным решения налогового органа от 11.03.2015 N 09-33/03 в оспариваемой части.

Следовательно, суд первой инстанции неправомерно удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.03.2015 N 09-33/03, в части пункта 1 резолютивной части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 461 125 рублей, в части пункта 2 резолютивной части, касающейся привлечения к налоговой ответственности по ч.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 486 041 рублей, в части пункта 3 резолютивной части, касающейся начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 540 878 рублей.

Решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) с принятием нового судебного акта об отказе Чаданскому городскому потребительскому обществу в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с положениями статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик, являющийся заявителем апелляционной жалобы, освобожден от уплаты государственной пошлины, следовательно, отсутствуют основания для взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе с общества. Судебные расходы общества по уплате государственной пошлины в суде первой инстанции подлежат отнесению на общество.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "06" июля 2016 года по делу N А69-3293/2015 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

Г.Н. Борисов Д.В. Юдин