Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2016 г. N 19АП-2512/15

город Воронеж

05 сентября 2016 г.

Дело N А48-3291/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 сентября 2016 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи судей

Осиповой М.Б., Михайловой Т.Л., Скрынникова В.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Выборновой И.В.,

при участии:

от ИФНС России по городу Орлу: от ООО "Вираж": от Амелиной Е.В.: от Лебедевой С.Н.:

Мельников М.А., представитель по доверенности от 25.04.2016 N 07-22/09368, Кузнецова О.В., представитель по доверенности от 08.02.2016 N 07-22/02736, Шолохова О.А., представитель по доверенности от 29.04.2015 N 07-04/009743, представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела, представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела, представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вираж" на решение Арбитражного суда Орловской области от 10.05.2016 по делу N А48-3291/2014 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вираж" (ОГРН 1065742017450, ИНН 5751030760) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании частично недействительным решения от 31.03.2014 N 17-10/13,

третьи лица: Амелина Екатерина Викентьевна, г. Орел, Лебедева Светлана Николаевна, г. Орел,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Вираж" (далее - ООО "Вираж" или заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Орлу (далее - ИФНС России по городу Орлу, налоговый орган или заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 123 863 рубля 06 копеек (пункт 1 решения), доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 796 775 рублей 48 копеек (пункт 1 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 188 623 рубля 29 копеек (пункт 2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогу на прибыль организаций в сумме 1 269 653 рубля 70 копеек (пункт 2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 951 240 рублей 28 копеек (пункт 2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в сумме 883 467 рублей 47 копеек (пункт 2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 1 400 рублей (пункт 2 решения), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление документов в сумме 76 800 рублей (пункт 2 решения), начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 922 859 рублей 76 копеек (пункт 3 решения), начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 79 024 рубля 42 копейки (пункт 3 решения), начисления пени по налогу на прибыль в бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 711 219 рублей 79 копеек (пункт 3 решения), предложения уплатить суммы налогов, штрафов и пени (пункт 4 решения), предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета (пункт 5 решения).

От оставшейся части требований ООО "Вираж" отказалось (т. 12 л.д. 143).

Определением Арбитражного суда Орловской области от 12.01.2015 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Амелина Екатерина Викентьевна и Лебедева Светлана Николаевна.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по делу N А48-3291/2014 (с учетом определения Арбитражного суда Орловской области об исправлении опечатки от 16.04.2015) требования ООО "Вираж" удовлетворены частично.

Решение налогового органа от 31.03.2014 N 17-10/13 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 190 261 рубль 64 копейки, налога на добавленную стоимость в размере 1 341 520 рублей 06 копеек, штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 188 623 рубля 29 копеек, за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 1 269 653 рубля 70 копеек, штрафов по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 902 240 рублей 28 копеек, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 841 467 рублей 47 копеек, штрафов по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в размере 400 рублей, за непредставление документов в размере 66 800 рублей, начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 286 097 рублей 48 копеек, по налогу на прибыль в сумме 263 755 рублей 36 копеек.

В части оспаривания решения налогового органа от 31.03.2014 N 17-10/13 по начислению налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 50 271 рубль 19 копеек, пени за несвоевременную уплату указанного налога в размере 16 289 рублей 84 копейки, наложению штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль за 3 и 4 кварталы 2010 года в размере 400 рублей, наложению штрафа по статье 119 НК РФ в размере 9 000 рублей за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год и за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 квартал 2010 года, 2 и 4 квартал 2011 года и за 1-4 кварталы 2012 года судом принят отказ ООО "Вираж" от требований и производство по делу в этой части прекращено.

В остальной части в удовлетворении требований ООО "Вираж" отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015 по делу N А48-3291/2014 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным по доначислению налога на прибыль организаций в размере 1 769 854 рубля 81 копейка, налога на добавленную стоимость в размере 2 455 255 рублей 42 копейки, наложению штрафа по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 42 000 рублей и начислению пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 636 762 рубля 28 копеек и по налогу на прибыль организаций в сумме 497 455 рублей 74 копейки. В этой части принято новое решение об удовлетворении требований ООО "Вираж".

В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 по делу N А48-3291/2014 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2015 N Ф10-4308/2015 по делу N А48-3291/2014 решение Арбитражного суда Орловской области от 12.03.2015 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015 в части прекращения производства по делу в связи с отказом ООО "Вираж" от части заявленных требований оставлены без изменения.

В остальной части указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

При новом рассмотрении ООО "Вираж" уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение налогового органа от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 960 116 рублей 45 копеек и налога на добавленную стоимость в сумме 3 796 775 рублей 48 копеек (пункт 1 и подпункт 4.1 пункта 4 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 188 623 рубля 29 копеек (пункт 2 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогу на прибыль организаций в сумме 1 269 653 рубля 70 копеек (пункт 2 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль в сумме 951 240 рублей 28 копеек (пункт 2 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в сумме 883 467 рублей 47 копеек (пункт 2 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций в сумме 1 600 рублей (пункт 2 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление документов в сумме 76 800 рублей (пункт 2 решения);

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 922 859 рублей 76 копеек (пункт 3 решения);

- начисления пени по налогу на прибыль в сумме 769 339 рублей 57 копеек (пункт 3 решения);

- предложения уплатить суммы налогов, штрафов и пени (пункт 4 решения);

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета (пункт 5 решения).

От требований в части оспаривания доначисления налога на прибыль организаций в сумме 163 746 рублей 61 копейка и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20 904 рубля 64 копейки ООО "Вираж" отказалось (т. 19, л.д. 96, 97).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 10.05.2016 по делу N А48-3291/2014 требования ООО "Вираж" удовлетворены частично.

Решение налогового органа от 31.03.2014 N 17-10/13 признано недействительным в следующей части:

- пункт 1 и подпункт 4.1 пункта 4 резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 427 884 рубля 50 копеек и налога на добавленную стоимость в сумме 491 711 рублей 86 копеек;

- подпункты 2, 3 пункта 2 и подпункт 4.2 пункта 4 резолютивной части решения в части штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 171 153 рубля 80 копеек;

- подпункт 4 пункта 2 и подпункт 4.2 пункта 4 резолютивной части решения в части штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 902 240 рублей 28 копеек;

- подпункт 5 пункта 2 и подпункт 4.2 пункта 4 резолютивной части решения в части штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 841 467 рублей 47 копеек;

- подпункт 6 пункта 2 и подпункт 4.2 пункта 4 резолютивной части решения в части штрафа в сумме 400 рублей;

- подпункт 7 пункта 2 и подпункт 4.2 пункта 4 резолютивной части решения в части штрафа в сумме 66 800 рублей;

- подпункт 1 пункта 3 и подпункт 4.3 пункта 4 резолютивной части решения в части пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 181 985 рублей 99 копеек;

- подпункт 2 пункта 3 и подпункт 4.3 пункта 4 резолютивной части решения в части пени по налогу на прибыль в сумме 161 237 рублей 48 копеек.

На ИФНС России по городу Орлу наложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Вираж" в указанной части.

В части оспаривания решения налогового органа от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 60 446 рублей 41 копейка и за 2012 год в сумме 103 300 рублей 20 копеек (пункт 1 и подпункт 4.1 пункта 4 решения), пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20 904 рубля 64 копейки (подпункт 2 пункт 3 и подпункт 4.3 пункта 4), судом принят отказ ООО "Вираж" от требований и производство по делу в этой части прекращено.

В остальной части в удовлетворении требований ООО "Вираж" отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Вираж" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Вираж" и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования ООО "Вираж" в этой части.

Податель жалобы ссылается на то, что при рассмотрении настоящего спора судом не были соблюдены разъяснения, данные в пункте 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". При вынесении решения в нарушение подпункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в судебном акте не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда, мотивы, по которым суд отклонил доводы заявителя и признал правомерными положенные в основу обжалуемого решения доводы налогового органа. При этом в основу обжалуемого решения положены недоказанные имеющие значение для дела обстоятельства, которые суд считал установленными.

ООО "Вираж" указывает, что суд первой инстанции посчитал, что налогоплательщиком не соблюдены условия для применения положений статей 145 НК РФ в целях освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, в части ведения раздельного учета выручки от реализации подакцизных и не подакцизных товаров. По мнению ООО "Вираж", судом необоснованно не принят расчет и пояснения, в соответствии с которыми денежные потоки, связанные с реализацией товаров (услуг) распределялись следующим образом:

- выручка от реализации подакцизных товаров учитывалась по ККТ, зарегистрированной на ООО "Вираж";

- выручка от реализации услуг по доставке обедов, услуг по организации банкетов, услуг по аренде зала поступала на расчетный счет ООО "Вираж" на основании договоров, исследовавшихся в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Податель жалобы указывает, что, не принимая позицию ООО "Вираж" по причине необоснованности, суд первой инстанции при этом констатировал, что при обслуживании посетителей, клиентам выдавалось два чека ККТ:

- чек от индивидуальных предпринимателей, включавший в себя стоимость кулинарных блюд;

- чек от ООО "Вираж", включавший в себя стоимость алкогольной продукции.

Так же, по мнению ООО "Вираж", судом неправомерно отклонены доводы о необходимости включения в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, начисленных в ходе проведения налоговой проверки. Податель жалобы указывает, что право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму доначисленного налога на добавленную стоимость не ставиться в зависимость от факта уплаты налога в бюджет за счет собственных средств, учитывая наличие спора о правомерности доначислений.

ООО "Вираж" считает необоснованным вывод суда о невозможности уплаты налога на добавленную стоимость за счет собственных средств со ссылкой на положения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 26.10.2002 N 127-ФЗ и введение в отношении ООО "Вираж" процедуры наблюдения. На дату подачи апелляционной жалобы производство по делу о несостоятельности (банкротстве) ООО "Вираж" прекращено, заявитель из реестра юридических лиц не исключен. При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерности включения в состав расходов сумм налога на добавленную стоимость исчисленных, но не предъявленных покупателям, при исчислении налога на прибыль, является необоснованным.

Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о доказанности факта наличия вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ и ссылается на то, что действия по созданию ООО "Вираж" в качестве субъекта, реализующего алкогольную продукцию на территории кафе "Вираж", были обусловлены требованиями законодательства, запрещающего реализацию подакцизных товаров от имени индивидуальных предпринимателей. При этом, с момента начала работы ООО "Вираж", общая сумма налоговых поступлений в бюджет исчисляемая с доходов всех субъектов, работающих на территории кафе "Вираж" не уменьшилась, в связи с чем вывод о том, что действия Амелиной Е.В. были направлены исключительно на минимизацию налоговых платежей является необоснованным.

По мнению заявителя жалобы, квалифицируя индивидуального предпринимателя Лебедеву С.Н., индивидуального предпринимателя Амелину Е.В. и ООО "Вираж" в качестве взаимозависимых лиц, суд не анализирует налоговые последствия от разделения бизнеса в отношении всех субъектов предпринимательской деятельности и не делает каких-либо выводов относительно налоговых обязательств, исчисленных и уплаченных индивидуальными предпринимателями, что, как указывает ООО "Вираж", носит заведомо дискриминационный характер.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России по городу Орлу указала, что основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения послужили выводы о неправомерном применении ООО "Вираж" системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при оказании услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, расположенный по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12. По мнению ИФНС России по городу Орлу, решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным, соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

ИФНС России по городу Орлу указывает, что налоговый орган попытался восстановить отсутствующий раздельный учет налогоплательщика на основании документов по приобретению неподакцизных товаров, работ, услуг (соки, вода, чипсы, шоколад и так далее) и товарных накладных по приобретению алкоголя. Поскольку выручка по расчетному счету и по ККТ была обезличена, раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров не велся, налоговый орган не смог конкретно определить какая продукция в каком периоде была реализована, поэтому исходил из того, что вся приобретаемая неподакцизная продукция и весь алкоголь были приобретены и реализованы в одном налоговом периоде.

В представленном ООО "Вираж" расчете предложено считать, что по ККТ учитывалась выручка от реализации подакцизной продукции, а по расчетному счету - неподакцизных товаров (работ, услуг). Однако, данный расчет, по мнению налогового органа, является необоснованным и документально не подтвержденным, кроме того, противоречит фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе выездной налоговой проверки.

Также ИФНС России по городу Орлу указывает, что в ходе выездной проверки ООО "Вираж" и ИП Амелина Е.В., ИП Лебедева С.Н. признаны единым хозяйствующим субъектом. Кафе "Вираж" представляло собой единый объект организации общественного питания, организованный ООО "Вираж" и предпринимателями (ИП Амелина Е.В., ИП Лебедева С.Н), в котором потребление пищевой и алкогольной продукции осуществлялось в зале обслуживания посетителей.

По мнению налогового органа, установленные в ходе выездной проверки факты свидетельствуют о совершении ООО "Вираж" умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Не уплачивая налоги, ООО "Вираж" осознавало противоправный характер своих действий и желало наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде занижения суммы налогов, подлежащих уплате, и имело намерения получить необоснованную налоговую выгоду. Таким образом, правонарушение, допущенное ООО "Вираж", правомерно квалифицировано как совершенное умышленно (пункт 3 статьи 122 НК РФ), так как оформление документов для получения налоговой выгоды носило формальный характер, должностные лица ООО "Вираж" искусственно создавали ситуацию, при которой основной целью взаимодействия вышеуказанных лиц являлось создание условий для ухода от уплаты налогов, и допускали наступление вредных последствий в виде неуплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

Налоговый орган считает, что ООО "Вираж", заявляя об уменьшении определенных в ходе выездной проверки налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций на суммы налога на добавленную стоимость, доначисленные налоговым органом, злоупотребляет предоставленными правами и не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как и добросовестный налогоплательщик.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Сторонами ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, как и соответствующие возражения, в связи с чем суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Орловской области от 10.05.2016 по делу N А48-3291/2014 только в обжалуемой части, то есть в отказа в удовлетворении требований ООО "Вираж".

В судебном заседании представители заинтересованного лица ИФНС России по городу Орлу возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, полагал решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным.

Представители других лиц, участвующих в деле, в судебное заседание не явились.

Учитывая, что в материалах дела имеются сведения о надлежащем извещении лиц, участвующих в деле, о времени и месте судебного заседания, на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ дело рассматривается в отсутствие неявившихся лиц.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ИФНС России по городу Орлу проведена выездная налоговая проверка ООО "Вираж" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2010 по 31.05.2013, по результатам которой составлен акт от 27.02.2014 N 17-10/12 и вынесено решение от 31.03.2014 N 17-10/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Пунктом 1 резолютивной части решения от 31.03.2014 N 17-10/13 заявителю доначислены налоги в сумме 6 970 909 рублей 73 копейки, в том числе налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 1 240 532 рубля 83 копейки, налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 989 979 рублей 56 копеек, налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 943 621 рубль 86 копеек, налог на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 1 396 890 рублей 06 копеек, налог на добавленную стоимость за 2011 год в сумме 1 217 321 рубль 92 копейки, налог на добавленную стоимость за 2012 год в сумме 1 182 563 рубля 48 копеек.

Пунктом 2 резолютивной части решения от 31.03.2014 N 17-10/13 заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 188 623 рубля 29 копеек (подпункт 1 пункта 2 решения) и налога на прибыль организаций в сумме 1 142 688 рублей 33 копейки (подпункты 2, 3 пункта 2 решения);

- статьей 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010, 2011, 2012 годы в сумме 952 240 рублей 28 копеек, по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года, за 1-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года в общей сумме 891 467 рублей 47 копеек (подпункты 5, 6 пункта 2);

- пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган расчетов по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие, девять месяцев 2010 года, за 1 квартал, полугодие, девять месяцев 2011 года, за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2012 года в виде штрафа в сумме 1 800 рублей;

- за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и иных сведений в количестве 384 штук в виде взыскания штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Пунктом 3 резолютивной части решения ООО "Вираж" начислены пени в общей сумме 1 729 393 рубля 81 копейка, в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумму 922 859 рублей 76 копеек, по налогу на прибыль в сумме 806 534 рубля 05 копеек.

Пунктом 4 резолютивной части решения ООО "Вираж" предложено уплатить суммы налогов, указанных в пункте 1 решения, уплатить штрафы, указанные в пункте 2 решения и пени, указанные в пункте 3 решения.

Пунктом 5 резолютивной части решения налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для оспариваемых ООО "Вираж" доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о необоснованности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, со ссылкой на установленные в ходе проведенной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, об использовании Обществом для осуществления данной деятельности кафе "Вираж", расположенного по адресу: г Орел, ул. Кромская 12, как единого объекта организации общественного питания, имеющего два зала обслуживания посетителей, общей площадью более 150 квадратных метров, что исключает возможность применения ЕНВД по указанному виду деятельности.

Решением УФНС России по Орловской области от 16.07.2014 N 135 решение ИФНС России по городу Орлу от 31.03.2014 N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО "Вираж" - без удовлетворения (т. 1 л.д. 129-136).

Не согласившись с решением ИФНС России по городу Орлу (в части), полагая, что оно противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы ООО "Вираж", последнее обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Отказывая в удовлетворении части требований ООО "Вираж", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 НК РФ каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Указанная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ.

Статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, под которым в соответствии со статьей 346.27 НК РФ понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Статьей 346.31 НК РФ предусмотрено, что исчисление налога производится по налоговой ставке в размере 15% величины вмененного дохода.

Уплата единого налога, как это следует из статьи 346.32 НК РФ, производится налогоплательщиками по итогам налогового периода, под которым в соответствии со статьей 346.30 НК РФ понимается квартал, не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Из изложенных правовых норм следует, что налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по видам деятельности, в отношении которых на территории соответствующего муниципального образования введена указанная система налогообложения, не являются налогоплательщиками по тем же видам деятельности иных налогов (сборов).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится, в том числе, деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания.

В абзаце 19 статьи 346.27 НК РФ дано определение услуг общественного питания, под которыми понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункту 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации.

В абзаце 20 статьи 346.27 НК РФ дано определение объекта организации общественного питания, имеющей зал обслуживания посетителей, под которым понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Необходимым условием для применения ЕНВД, предусмотренным подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, является выполнение требований к площади зала обслуживания посетителей.

В абзаце 23 статьи 346.27 НК РФ дано определение площади зала обслуживания посетителей, под которой понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно абзацу 24 статьи 346.27 НК РФ в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В ходе судебного разбирательства установлено, что ООО "Вираж" в проверяемом периоде применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Деятельность по оказанию услуг общественною питания ООО "Вираж" осуществляло в кафе "Вираж" по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12.

В 2010-2012 годах ООО "Вираж" декларировало и уплачивало единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в налоговых декларациях по ЕНВД указывало вид деятельности: "Деятельность ресторанов и кафе" (код ОКВЭД 55.30), вид предпринимательской деятельности: "Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей", применяется физический показатель "Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)".

Согласно представленным ООО "Вираж" налоговым декларациям по ЕНВД величина физического показателя "Площадь зала обслуживания посетителей" в 2010, 2011 годах, в 1-3 кварталах 2012 года составила 10 м2, в 4 квартале 2012 года - 56 м2.

В обоснование использования указанных площадей ООО "Вираж" в ходе выездной налоговой проверки представило договоры безвозмездного пользования имуществом, заключенные ООО "Вираж" с Амелиной Е.В. (т. 12 л.д. 47-66).

ГУП ОО МР БТИ в ответ на запрос налогового органа представило копию технического паспорта помещения, расположенного по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, принадлежащего на праве собственности Амелиной Е.В.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что 24.09.2010 ООО "Вираж" оказало услуги аренды зала и организации концерта Орловской областной организации Общественного объединения "Всероссийский Электропрофсоюз", что подтверждаемся актом от 24.09.2010 N 20 на сумму 45 000 рублей, представленным по требованию налогового органа и свидетельскими показаниями председателя указанной организации Жучкина В.И. (т. 10 л.д. 40-49).

26.12.2010 ООО "Вираж" оказало услуги общественного питания ООО "Рэйл Про", что подтверждается актом от 26.12.2010 N 05 на сумму 45 000 рублей, платежным поручением от 18.11.2010 N 2870, договором от 12.11.2010 N 5, кассовым чеком от 26.12.2010 N 3458, полученным по требованию налогового органа, и свидетельскими показаниями директора филиала ООО "Рэйл Про" Малышева И.В. (т. 10 л.д. 50-64).

29.12.2010 ООО "Вираж" оказало услуги общественного питания филиалу ОСАО "Ингосстрах" в городе Орле, что подтверждается актом от 26.12.2010 N 05 на сумму 21 600 рублей, договором от 16.12.2010 N 6, платежным поручением от 22.12.2010 N 31801, полученным от ОСАО "Ингосстрах" по требованию налогового органа и свидетельскими показаниями заместилея директора филиала Белякова А.В. и сотрудника Васильевой О.А. (т. 10 л.д. 65-78).

25.12.2010 ООО "Вираж" оказало услуги общественного питания ООО "АвтоРегионТорг", что подтверждается данными по расчетному счету Общества, документами представленными по требованию налогового органа, и свидетельскими показаниями генерального директора Бородкиной О.М. и бухгалтера Королевой Л.В. (т. 10 л.д. 79-92).

Аналогичные сведения относительно услуг общественного питания, оказанных ООО "Вираж" в 2011, 2012 годы, были получены от ООО "АвтоРегионТорг", ООО "Антенна-Сервис", Орловского отделения ОАО "Сбербанк России", ООО "Теплопромсистем", ООО "Оберон 57", ООО "Орел-Агро-Продукт", РОД "Молодежное движение "Патриоты Орловщины", БУ ОО "Комплексный центр социального обслуживания населения Заводского района города Орла", ЗАО "Санофи-Авентис Восток", ООО "РИНГ-АГРО", ООО "Кран-Сервис", ООО "БТС", ООО "КДВ Групп", ООО "Промжилстрой", ООО "Гарант С", ОАО "Связьстрой-1" ПМК-108, физических лиц Чернова С.О., Ушаковой Р.А., Власовой Н.Н. и других (стр. 5-11 решения, т. 1 л.д. 69-75; т. 10 л.д. 93-153, т. 11 л.д. 1-58, 67-146, т. 12 л.д. 21-28, 142).

Из полученных налоговым органом свидетельских показаний и документов следует, что при проведении праздничных банкетов и других мероприятий ООО "Вираж" использовало помещение N 24 площадью 226,1 м2, где происходила реализация как кулинарной продукции, так и алкогольной продукции, при этом выдавалось 2 чека ККТ, в чек от ООО "Вираж" по алкогольной продукции и безалкогольным напиткам входили плата за вход (с человека) и сбор 7% за обслуживание (т. 10 л.д. 62, 103, т. 11 л.д. 93), договоры заключались с ООО "Вираж", акты, счета также выставлялись от ООО "Вираж", денежные средства поступали в адрес ООО "Вираж" (т. 7 л.д. 2-160, т. 8 л.д. 8-31).

Довод Общества о том, что представленные налоговым органом в материалы дела первичные документы (договоры, акты, платежные документы), полученные от контрагентов ООО "Вираж" в рамках контрольных мероприятий, а также протоколы допросов и диски DVD-RW не могут быть признаны надлежащими доказательствами, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Из смысла абзацев 19, 24 статьи 346.27 НК РФ следует, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "Площадь зала обслуживания посетителей" и учета их для исчисления ЕНВД является фактическое использование и размер площадей при оказании услуг общественного питания, что должно подтверждаться совокупностью доказательств.

В материалы дела представлено свидетельство о государственной регистрации права серии 57 АА N 709368 от 17.02.2009, которым подтверждается право собственности Амелиной Е.В. на здание общественного питания: кафе, назначение: нежилое здание, 1-этажное, общая площадь 487,4 м2, расположенное по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12 (т. 12, л.д. 62).

Технический паспорт, содержащий поэтажный план 1-го этажа, подтверждает, что помещение N 24 имеет площадь 226,1 м2 (т. 12, л.д. 54).

Аналогичные документы получены налоговым органом от ГУП ОО МР БТИ (т. 1 л.д. 67, т. 7 л.д. 1, 2).

Расхождений в документах, представленных ООО "Вираж" и налоговым органом, в том числе по расположению и площадям помещений, судом не установлено, документы являются идентичными.

Из ответов ГУП ОО МР БТИ от 04.03.2015 по запросу налогового органа следует, что согласно поэтажному плану объекта недвижимого имущества с инвентарным номером 54:401:001:0065314400:0004, расположенного по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, помещения N N 1, 2, 3, 4, 5, 10, 13, 14, 15, 36 не могут быть выделены в самостоятельные обособленные части (обособленные помещения) в связи с тем, что помещения не обособлены и не изолированы, помещения не могут функционировать как самостоятельный объект организации общественного питания (в составе помещений отсутствует кухня, мойка). В период 2010-2012 годов самостоятельные обособленные части недвижимого имущества (обособленные помещения), предназначенные для организации общественного питания в здании, расположенном по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, инвентарный номер 54:401:001:0065314400:0004 не выделялись. По данным технического паспорта с инвентарным номером 54:401:001:0065314400:0004 объект: предприятие общественного питания, кафе, расположенное по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, является единым объектом недвижимого имущества.

Поскольку в данном случае на основании исследования и оценки совокупности доказательств следует, что ООО "Вираж" осуществляло деятельность по оказанию услуг общественного питания, включая реализацию алкогольных напитков и соков в помещении N 24, имеющем площадь 226,1 м2, то есть более 150 м2, оно неправомерно применяло ЕНВД.

Довод заявителя о том, что в данном случае следовало руководствоваться только договорами безвозмездного пользования имуществом, заключенными ООО "Вираж" с Амелиной Е.В., обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Из содержания договоров безвозмездного пользования имуществом, заключенных ООО "Вираж" с Амелиной Е.В., следует, что Амелина Е.В. по договору от 03.01.2010 N 1 безвозмездно передает во временное владение и пользование ООО "Вираж" имущество - помещения NN 1, 2, 3, 4, 5, 10, 13, 14, 15, 36 общей площадью 88,9 м2, в том числе 15 м2 - площадь зала обслуживания посетителей.

По договору от 01.06.2012 N 2 безвозмездно передается во временное владение и пользование ООО "Вираж" имущество общей площадью 50,9 м2, в том числе 10 м2 - площадь зала обслуживания посетителей.

По дополнительному соглашению от 01.10.2012 N 2 предметом договора является имущество - помещения NN 1, 2, 3, 4, 5, 10, 13, 14, 15, 36 общей площадью 88,9 м2, в том числе 55,9 м2 - площадь зала обслуживания посетителей (т. 12 л.д. 47-66).

Пунктом 5.1 договоров предусмотрено, что помещения передаются ООО "Вираж" безвозмездно.

Как от имени ссудодателя, так и от имени ссудополучателя договоры и дополнительные соглашения к ним, а также акты приема-передачи подписаны Амелиной Е.В. Являясь учредителем и директором ООО "Вираж" и представляя юридическое лицо в качестве исполнительного органа, Амелина Е.В. получила в безвозмездное пользование нежилое помещение от гражданина Амелиной Е.В., то есть совершила сделку от имени ООО "Вираж" в отношении себя лично.

В соответствии с пунктом 3 статьи 182 ГК РФ представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что действия по оформлению договоров безвозмездного пользования имуществом между Амелиной Е.В. и ООО "Вираж" не отражали реальной финансово-хозяйственной деятельности, имеют признаки формального оформления правоустанавливающих документов в целях минимизации налоговых платежей.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Абзацем 2 статьи 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица:

являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом.

Понятие аффилированного лица дано в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", согласно которой аффилированными лицами являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии с абзацами 27-31 статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированными лицами юридического лица являются:

- лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. В случае, если единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.

Согласно абзацу 2 пункта 1, пунктам 3, 7 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и тому подобное) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства в совокупности, пришел к правильному выводу, что договоры безвозмездного пользования недвижимым имуществом (предприятием общественного питания, кафе) противоречат пункту 3 статьи 182 ГК РФ, заключены не в соответствии с действительным экономическим смыслом, а формально, и имели цель уменьшить площадь зала обслуживания и минимизировать налоговые платежи.

Анализ имеющихся в материалах дела документов, свидетельствует о том, что фактически ООО "Вираж" использовало все имущество, находящееся в собственности Амелиной Е.В., сдавало его в аренду (площадь сдаваемых в аренду помещений согласно представленных в дело договорам от 250 м2 до 500 м2), вносило коммунальные платежи и несло иные расходы, связанные с содержанием имущества, рекламой и связью (т. 2 л.д. 42-163, т. 3 л.д. 1-150, т. 4 л.д. 1-172, т. 8 л.д. 34-152, т. 9 л.д. 1-135, т. 10 л.д. 26, 38, т. 12 л.д. 11).

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, поскольку заключение договоров безвозмездного пользования с учетом положений статьи 20 НК РФ свидетельствует о взаимозависимости участников сделок, которая повлияла на условия и экономические результаты их деятельности. В частности, имеется отклонение цены сделки от аналогичных договоров аренды в сторону уменьшения, поскольку имущество сдавалось в аренду безвозмездно.

Кроме этого, в соответствии с частью 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2015 N Ф10-4308/2015 по делу N А48-3291/2014, которым постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015 по делу N А48-3291/2014 отменено, указано, что вывод суда апелляционной инстанции о правомерности применения ООО "Вираж" специального налогового режима в виде ЕНВД основан на ошибочном толковании норм материального права вследствие несоответствия данного вывода обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Так, судом кассационной инстанции указано следующее.

"В обоснование своей позиции о правомерности применения специального налогового режима в виде ЕНВД ООО "Вираж" ссылалось на то, что оно осуществляло деятельность по оказанию услуг общественного питания с реализацией смешанных, крепких алкогольных, слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок, десертов, мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров, через объект общественного питания "бар".

Однако, доказательств существования отдельного от кафе "Вираж" объекта общественного питания "бар", в материалах дела не имеется."

"В материалах дела имеются доказательства, представленные налоговым органом, и правильно оцененные судом первой инстанции, подтверждающие, что здание кафе "Вираж", принадлежащее на праве собственности Амелиной Е.В., представляет собой отдельно стоящее одноэтажное здание, имеющее два зала обслуживания посетителей - площадью 46 м2 (помещение N 2 на поэтажном плане) и площадью 226,1 м2 (помещение N 24 на поэтажном плане). Поскольку в проверяемых налоговых периодах индивидуальные предприниматели не вправе были реализовывать спиртосодержащую продукцию, Амелиной Е.В. было учреждено ООО "Вираж". Являясь единственным учредителем и одновременно директором ООО "Вираж", по договорам безвозмездного пользования Амелина Е.В. передала ООО "Вираж" (фактически сама себе) часть помещений в здании кафе "Вираж" (общей площадью 88,9 м2 по договору от 03.01.2010 и общей площадью 50 м2 по договору от 01.06.2012), при этом в договорах было оговорено, что площадь зала обслуживания посетителей в обоих случаях равна 10 м2.

Судом первой инстанции данные договоры обоснованно были расценены как формальное оформление правоустанавливающих документов в целях минимизации налоговых платежей.

Судом апелляционной инстанции не были оценены доказательства того, что зал обслуживания посетителей площадью 226,1 м2 не только сдавался ООО "Вираж" в аренду юридическим лицам "для организации массовых мероприятий от своего имени", но и использовался при оказании услуг общественного питания по договорам с различными юридическими и физическими лицами (отражены на страницах 5-11 оспариваемого решения налогового органа). При этом вывод суда апелляционной инстанции о том, что в рамках данных договоров осуществлялась деятельность "по организации банкетов", как самостоятельный вид деятельности, является ошибочным, поскольку представленные налоговым органом доказательства - договоры возмездного оказания услуг (в предмет которых входили предоставление помещения, закупка продуктов питания, алкогольных и безалкогольных напитков, приготовление блюд, сервировка, обслуживание официантами, услуги бара), протоколы допросов свидетелей, гостевые счета с перечнем заказанных и употребленных блюд (т. 10 л.д. 93-153, т. 11 л.д. 1-58 и другие) - свидетельствуют об оказании Обществом в рамках данных договоров именно услуг общественного питания."

Таким образом, собранными налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательствами подтверждается факт использования ООО "Вираж" помещения N 24 площадью 226,1 м2, то есть превышение ООО "Вираж" площади зала обслуживания посетителей, допустимой для применения ЕНВД (150 м2) начиная с сентября 2010 года."

Согласно пункту 2.3 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 настоящей статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Поскольку налоговым периодом по ЕНВД считается квартал, ООО "Вираж" считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям подпункта 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Исходя из представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции установлена правомерность доначислений, начиная с 3 квартала 2010 года.

Довод заявителя о том, что в данном случае следует рассматривать отдельно оказание услуг по обслуживанию банкетов и деятельность по реализации смешанных, крепких алкогольных, слабоалкогольных и безалкогольных напитков, закусок, десертов, мучных кондитерских и булочных изделий (деятельность бара) с расчетным показателем зала обслуживания 55,9 м2 обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку надлежащих доказательств этому не представлено.

Согласно налоговой отчетности по ЕНВД вид деятельности, указываемый ООО "Вираж": "Деятельность ресторанов и кафе", код ОКВЭД 55.3, вид предпринимательской деятельности: "Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей", применяется физический показатель "Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)". Данный факт ООО "Вираж" не оспаривается.

Предметом настоящего спора являются не виды деятельности ООО "Вираж", а используемая им площадь при оказании услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих об осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, так и доказательств учета показателей, необходимых для исчисления налога, раздельно по каждому виду деятельности. Не представлены и доказательства декларирования и уплаты ЕНВД по нескольким видам деятельности.

Также проверкой налогового органа было установлено, что 06.08.2010 ООО "Вираж" предоставило ЗАО "Тандер" в аренду для проведения совещания нежилые помещения общей площадью 500 м2, находящиеся по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, что подтверждается договором аренды недвижимого имущества от 21.07.2010 N ОрлФ-1/462/10, актом от 06.08.2010 N16 выполненных работ (оказанных услуг) на сумму 110 000 рублей.

16.12.2010 ООО "Вираж" предоставило Государственному учреждению - отделению пенсионного фонда Российской Федерации по Орловской области для проведения праздника в аренду нежилое помещение (зал) вместимостью 200 мест расположенного на 1 этаже по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, что подтверждается договором аренды от 01.12.2010 N 225-067, актом приема-передачи нежилого помещения от 17.12.2010 на сумму 41 600 рублей, свидетельскими показаниями, платежными документами.

22.12.2010 ООО "Вираж" предоставило ОАО "Квадра - Генерирующая компания" в аренду для проведения торжественного мероприятия нежилое помещение, обшей площадью 250 м2, находящееся по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, что подтверждается договором аренды от 08.12.2010 N 411, актом приема-передачи выполненных работ и услуг по договору от 08.12.2010 N 411 на сумму 100 000 рублей, платежными документами.

В ходе судебного разбирательства заявитель признал, что деятельность по сдаче в аренду помещений не подпадает под ЕНВД, поэтому по данному виду деятельности следовало исчислять и уплачивать налоги по общей системе, а также представлять налоговую отчетность, в связи с чем заявлен отказ от требования о признании недействительным ненормативного акта по данному эпизоду (т. 12 л.д. 138).

На странице 13 оспариваемого решения указано, что с октября 2011 года по декабрь 2012 года (включительно) ООО "Вираж" осуществляло доставку обедов ООО "Амкадор-ПМИ", что подтверждается договором от 28.09.2011 N 1, актами об оказании услуг: от 31.10.2011 N 4 на сумму 10 800 рублей, от 30.11.2011 N 7 на сумму 9 860 рублей, от 30.12.2011 N 11 па сумму 7 173 рубля 60 копеек, от 31.01.2012 N 1 на сумму 5 506 рублей, от 29.02.2012 N 4 на сумму 4 950 рублей, от 31.03.2012 N 6 на сумму 8 250 рублей, от 30.04.2012 N 9 на сумму 8 518 рублей, от 31.05.2012 N 10 на сумму 9 506 рублей, от 30.06.2012 N 11 на сумму 9 310 рублей, от 31.07.2012 N 13 на сумму 9 160 рублей, от 31.08.2012 N 15 на сумму 9 640 рублей, от 30.09.2012 N 161 на сумму 7 780 рублей, от 31.10.2012 N 18 на сумму 9 461 рубль, от 30.11.2012 N 20 на сумму 8 818 рублей, от 31.12.2012 N 25 на сумму 8 431 рубль, и платежными документами.

В период с 21.03.2012 по 23.03.2012 года ООО "Вираж" осуществляло доставку обедов ООО "АгроЦентрЛиски", что подтверждается договором от 15.03.2012 N 2, актом об оказании услуг от 31.03.2012 N 5 на сумму 4 480 рублей, счетом от 16.03.2012 N 4 на сумму 5 040 рублей.

В июне 2012 года ООО "Вираж" осуществляло доставку обедов ООО "АгроЦентрЛиски", что подтверждается договором от 15.03.2012 N 2, актом об оказании услуг от 30.06.2012 N 12 на сумму 2 240 рублей.

09.08.2012 ООО "Вираж" осуществляло доставку обедов ООО "АгроЦентрЛиски", что подтверждается договором от 15.03.2012 N 2, актом об оказании услуг от 09.08.2012 N 14 на сумму 2 100 рублей, счетом от 07.08.2012 N 7 на сумму 2 100 рублей.

10.11.2012 ООО "Вираж" оказало услуги по доставке комплексных обедов ООО "Фэшн Контакт" на сумму 10 780 рублей, что подтверждается актом от 10.11.2012 N 19 на сумму 10 780 рублей, оплатой в размере 10 780 рублей.

Названные документы получены в ответ на требования налогового органа от вышеуказанных юридических лиц (т. 9, л.д. 136-153, т. 10 л.д. 1-22). Сведения о поступлении оплаты подтверждаются выписками но расчетным счетам: N 4072810300360000570, N 40702810758040000570, полученными в ОФ ОАО "МДМ Банк" в ответ на запрос налогового органа (т. 7 л.д. 2-160).

В ходе нового рассмотрения дела заявитель признал, что услуги по доставке обедов не подпадают под ЕНВД, поэтому по данному виду деятельности следовало исчислять и уплачивать налоги по общей системе, а также представлять налоговую отчетность, в связи с чем заявлен отказ от требования о признании недействительным ненормативного акта по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 163 746 рублей 61 копейка и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20 904 рубля 64 копейки (т. 19 л.д. 96).

Однако применительно к доначислениям по НДС Общество оспаривало решение Инспекции в полном объеме, поскольку исходило из наличия у Общества права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по правилам статьи 145 НК РФ.

Указанные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В силу пункта 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 7 статьи 145 НК РФ предусмотрено, что в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Возможность воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС связана с соблюдением установленных налоговым законодательством условий, в том числе с предоставлением в налоговый орган соответствующего уведомления и документов к нему.

Пунктом 2 статьи 145 НК РФ предусмотрено, что положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 11.11.2002 N 313-О указал, что положения пункта 2 статьи 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами в том случае, если им соблюдаются условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Доказательств ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров либо его восстановления исходя из фактического характера осуществляемой Обществом деятельности ни в ходе выездной проверки, ни в материалы дела не представлено.

При новом рассмотрении дела арбитражный суд предлагал лицам, участвующим в деле, представить свои расчеты, применительно к возможности применения льготы по пункту 1 статьи 145 НК.

В представленном Обществом расчете (т. 19 л.д. 98) предложено считать, что по ККТ учитывалась выручка от реализации подакцизной продукции, а по расчетному счету - неподакцизных товаров (работ, услуг). В частности, по мнению заявителя, ООО "Вираж" имеет основания, позволяющие применять к деятельности по обслуживанию банкетов, аренде зала и доставке обедов положения статьи 145 НК РФ.

Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, данный расчет документально не подтвержден и противоречит фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе выездной налоговой проверки.

В силу части 4 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными, то есть решение арбитражного суда не может строиться на предположениях в отсутствие их документального подтверждения, арбитражный суд должен установить реальные налоговые обязательства, исходя из реального состояния бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно не принял во внимание ни один из расчетов, поскольку они были условными и необоснованными.

Довод заявителя о неправильном исчислении налоговым органом НДС обоснованно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

На основании статьи 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) должен предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (в данном случае законодателем имеется в виду предъявление налога по соответствующей налоговой ставке 0%, 10%, или 18% с учетом положений статьи 164 НК РФ).

Статьей 168 НК РФ также предусмотрено, что НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных документах и в счетах-фактурах, за исключением случая, когда осуществляется реализация товаров (работ, услуг) населению по розничной цене.

Пунктом 6 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается налогоплательщиком в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Судом первой инстанции установлено, что Обществом неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД и, соответственно, не включало НДС в стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, определяя размер налоговых обязательств заявителя, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 154, пунктов 1, 2, 4 статьи 168 НК РФ, налоговый орган правомерно доначислил НДС по ставке 18% на сумму выручки, полученную заявителем от покупателей товаров (работ, услуг), поскольку в проверяемый период, применяя специальный режим в виде ЕНВД, заявитель не включал в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость.

Оснований для применения расчетной ставки налога на добавленную стоимость 18/118, установленной пунктом 4 статьи 164 НК РФ, не имеется.

В свою очередь, заявитель доказательства, свидетельствующие о том, что им в цену товара (работ, услуг) был включен НДС и предъявлен к уплате покупателям, не представил.

Расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях прямо предусмотренных пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в том числе при выставлении покупателю счетов-фактур с выделенной суммой налога.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что заявитель, применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, не выставлял, в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 НК РФ, покупателям счета-фактуры и не выделял налог на добавленную стоимость отдельной строкой.

Следовательно, при реализации заявителем товаров (работ, услуг) без НДС применение расчетного метода для определения суммы налога неправомерно.

Аналогичный вывод содержится в пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Довод заявителя о том, что при определении налоговых последствий в связи с применением общей системы налогообложения, суммы доначисленного НДС должны были учитываться налоговым органом в составе расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Пункт 19 статьи 270 НК РФ подлежит применению в отношении "исходящего" налога на добавленную стоимость, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

Названные выводы согласуются с позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12.

Налоговым органом в ходе выездной проверки ООО "Вираж", индивидуальный предприниматель Амелина Е.В., индивидуальный предприниматель Лебедева С.Н. признаны единым хозяйствующим субъектом, который при оказании услуг общественного питания через зал обслуживания посетителей, площадь которого превышала 150 м2 не предъявлял своим покупателям налог на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган, увеличив налоговую базу и сумму НДС с реализации, одновременно увеличил вычеты по НДС на основании документов представленных налогоплательщиком в ходе выездной проверки.

При этом заявитель после вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной проверки, не уплатил за счет собственных средств суммы НДС, доначисленные налоговым органом к уплате в бюджет.

Кроме того, определением Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2015 по делу N А48-617/2015 в отношении ООО "Вираж" введена процедура наблюдения (т. 19 л.д. 7-14).

В силу установленного нормами Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" порядка расчетов с кредиторами ООО "Вираж" уже не вправе производить какую-либо уплату НДС за счет собственных средств.

Доначисление НДС в ходе выездной проверки произведено в связи с установлением налоговым органом незаконного применения схемы "дробления" бизнеса и недобросовестных действий заявителя по уклонению от уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций.

Таким образом, заявитель, уменьшая определенные в ходе выездной проверки налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций на суммы НДС, доначисленных налоговым органом, злоупотребляет предоставленными правами и не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как и добросовестный налогоплательщик (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Следовательно, обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения возникшего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате налога, представлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом.

В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Однако документы, опровергающие факты, установленные налоговой проверкой, в материалы дела не представлены.

Довод заявителя об отсутствии у него обязанности по хранению бухгалтерских документов ввиду применения специального режима налогообложения ЕНВД обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Кроме того, учитывая, что в соответствии с установленными требованиями законодательства о бухгалтерском учете первичные документы оформляются в нескольких экземплярах, заявитель мог истребовать оригиналы запрашиваемых налоговым органом документов у своих контрагентов.

Оценивая законность решения Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора.

Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии со статьей 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.07.2003 N 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, при его вынесении ИФНС России по городу Орлу, исследовав обстоятельства совершенного правонарушения, пришла к выводу о наличии вины налогоплательщика в его совершении в форме умысла.

Действия Амелиной Е.В. и ООО "Вираж", созданного и руководимого самой Амелиной Е.В., были направлены исключительно на минимизацию налоговых платежей.

То обстоятельство, что в период с марта 2012 года данной деятельностью в помещении по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, занималась индивидуальный предприниматель Лебедева С.Н., которая для осуществления своей предпринимательской деятельности арендовала у Амелиной Е.В. расположенные по адресу: город Орел, улица Кромская, дом 12, помещения N N 7, 8, 9, 24, 25, 33 и летнюю веранду, не является основанием для освобождения ООО "Вираж" от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

В судебном заседании Арбитражного суда Орловской области (09.02.2015) третьи лица Амелина Е.В. и Лебедева С.Н. пояснили, что занимались только изготовлением кулинарной продукции, оказание услуг общественного питания осуществляло ООО "Вираж".

Кроме того, Лебедева С.Н. пояснила суду, что, фактически она работала поваром в кафе "Вираж" и в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрировалась в 2012 году по просьбе Амелиной Е.В., поскольку у той начался бракоразводный процесс, то есть фактически оказание услуг общественного питания и в 2012 году осуществляло ООО "Вираж", учредителем и руководителем которого являлась Амелина Е.В.

Налоговым органом в ходе проверки надлежащим образом доказано, что ООО "Вираж" осознавало противоправный характер своих действий и желало наступления вредных последствий таких действий в виде неуплаты налога на прибыль и НДС, создан формальный документооборот с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей.

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства, с учетом указаний суда кассационной инстанции, суд первой инстанции пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что обстоятельства, послужившие основанием для принятия ИФНС России по городу Орлу ненормативного акта в оспариваемой части, подтверждены надлежащими доказательствами, собранными в ходе проверки, а оспариваемое решение налогового органа в части, являющейся предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, является законным.

Относительно пункта 5 оспариваемого ненормативного акта, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что Обществом не доказано наличие оснований, предусмотренных частью 1 статьи 198 и частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания его недействительным, поскольку он носит рекомендательный характер и не содержит указания на конкретные виды налогов и сборов и налоговые периоды. С учетом того, что ненормативный акт налогового органа оспорен ООО "Вираж" частично, и с выводами налогового органа о несоблюдении ООО "Вираж" требований налогового законодательства заявитель согласился, а отсутствие раздельного учета подтверждено налоговым органом в ходе судебного разбирательства, предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета является правомерным.

Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют позицию ООО "Вираж" при рассмотрении дела судом первой инстанции, нашли свое отражение в решении суда первой инстанции. Они были подробно исследованы и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная юридическая оценка.

Несогласие ООО "Вираж" с оценкой судом первой инстанции представленных в материалы дела доказательств не может служить основанием к отмене либо изменению судебного акта.

У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что при оценке представленных в материалы дела доказательств судом первой инстанции были нарушены положения статьи 71 АПК РФ.

Суд первой инстанции полно установил фактические обстоятельства дела, непосредственно исследовал представленные доказательства, дал им правильную правовую оценку и принял обоснованное решение, соответствующее требованиям норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ООО "Вираж" на основании статьи 110 АПК РФ.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 10.05.2016 по делу N А48-3291/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вираж" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова В.А. Скрынников