Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2017 г. N 13АП-385/17

г. Санкт-Петербург

14 марта 2017 г.

Дело N А42-6676/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 марта 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2017 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Лущаева С.В.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Лутай В.В.

при участии:

от заявителя: Симаков М.В. по доверенности от 20.05.2015 51АА0598752, Обухов А.Ю., Неволина И.В. по доверенности от 22.09.2016 51АА0746728

от заинтересованного лица: Непочатов А.Н. по доверенности от 21.12.2016 N 14-16/22, Сорокина Е.А. по доверенности от 03.03.2017 N 14-16/12, Полякова Н.В. по доверенности от 09.01.2017 N 14-16/1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-385/2017) МИФНС России N 1 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.11.2016 по делу N А42-6676/2013 (судья Евтушенко О.А.), принятое

по заявлению ИП Рейзвиха А.К.

к МИФНС России N 1 по Мурманской области

о признании частично недействительным решения

установил:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Рейзвих Андрей Кокарович (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС N 1 по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительным решения налогового органа от 28.06.2013 N 16 о доначислении налогов, пени и санкций по результатам выездной налоговой проверки.

Решением суда от 22.08.2014 требования предпринимателя Рейзвиха А.К. удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) в общей сумме расходов на сумму, превышающую 5 845 448 руб. 36 коп., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части заявленных требований в удовлетворении отказано.

Постановлением апелляционного суда от 17.12.2014 (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.12.2014) решение суда изменено, решение Инспекции от 28.06.2013 N 16 признано недействительным в части доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 1 564 278 руб. 89 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2015 судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 28.06.2013 N 16 по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с выручки от реализации индивидуальным предпринимателем неотделимых улучшений и эпизоду доначисления НДС в связи с отказом в применении налоговых вычетов по НДС.

Решением суда от 25.11.2016 требования ИП Рейзвиха Андрея Кокаровича удовлетворены. Решение Инспекции от 28.06.2013 N 16 признано недействительным в части доначисления НДС в размере, превышающем 845 762 руб. 20 коп., с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду реализации неотделимых улучшений, и в связи с отказом в применении налоговых вычетов по НДС, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В части требований о признании недействительным решения о доначислении НДС в сумме 845 762 руб. 20 коп. с соответствующими пенями и санкциями производство по делу прекращено.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит судебный акт отменить. Податель жалобы полагает, что правовые основания для удовлетворения заявления Предпринимателя отсутствовали.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, считает решение суда незаконным и необоснованным.

Представитель Предпринимателя против удовлетворения требований жалобы возражал, просил судебный акт оставить в силе по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЕНВД, НДС, земельного налога, НДФЛ, НДФЛ (налоговый агент), полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, Инспекцией составлен акт от 20.05.2013 N 8-дсп (т. 1 л.д. 30-122).

На основании рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено Решение от 28.06.2013 N 16 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 116 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 256 026 руб. 12 коп., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 292 484 руб. 10 коп., пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 162 818 руб. 30 коп., статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 359 руб. 50 коп. (т. 1 л.д. 123-176). Кроме того, указанным решением Рейзвиху А.К. были доначислены НДФЛ в сумме 381 082 руб., НДС в сумме 5 562 964 руб., ЕНВД в сумме 2 219 137 руб., а также пени за неуплату налогов на общую сумму 1 191 495 руб.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области N 273 от 16.09.2013 решение Инспекции от 28.06.2013 N 16 отставлено без изменения, а апелляционная жалоба Предпринимателя - без удовлетворения (т. 2 л.д. 2-13).

Не согласившись с решением Инспекции от 28.06.2013 N 16, предприниматель Рейзвих А.К. обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Предпринимателя в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДФЛ с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 5 845 448 руб. 36 коп., пришел к выводу о необоснованности заявленных требований в остальной части.

Апелляционный суд, изменяя решение суда первой инстанции, признал решение Инспекции недействительным в части доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 1 564 278 руб. 89 коп. Правовые основания для удовлетворения заявленных требований в остальной части судом не установлено.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления НДС с выручки от реализации индивидуальным предпринимателем неотделимых улучшений и эпизоду доначисления НДС в связи с отказом в применении налоговых вычетов по НДС.

Рассмотрев заявленные требования в части обоснованности доначисления НДС с выручки от реализации предпринимателем Рейзвихом А.К. неотделимых улучшений и эпизоду доначисления НДС в связи с отказом в применении налоговых вычетов по НДС, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности заявленных требований.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

28.07.2003 между Комитетом по управлению муниципальным имуществом города Мурманска (Арендодатель) и сельскохозяйственным кооперативом рыболовецкий колхоз "Чапома" (далее - СПК РК "Чапома", арендатор) был заключен договор N 13783 на аренду помещений муниципального нежилого фонда, расположенных по адресу: г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2, помещения 3а/1-3; 4а/1-2, общей площадью 831,90 кв.м.

22.08.2006 между СПК РК "Чапома" и предпринимателем Рейзвихом А.К. был заключен договор на передачу прав и обязанностей по договору аренды помещений муниципального нежилого фонда г. Мурманска; договор согласован с Комитетом имущественных отношений города Мурманска. Согласно условиям названного договора СПК РК "Чапома" передает, а предприниматель Рейзвих А.К. принимает все права и обязанности по договору аренды от 28.07.2003 N 13784 в отношении нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2, помещения 3а/1-3; 4а/1-2, обшей площадью 831,90 кв.м.

Данный объект введен Предпринимателем в эксплуатацию после завершения ремонтных работ и принят к учету со стоимостью неотделимых улучшений в размере 26 253 842 руб. 54 коп.

12.02.2007 сторонами подписан Дополнительное соглашение N 1, согласно которому арендодатель по договору заменен на Мурманское муниципальное унитарное предприятие "Агентство Мурманнедвижимость" (далее - ММУП "Агентство Мурманнедвижимость").

07.02.2011 ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" (продавец) и Рейзвих А.К. (покупатель) заключили договор N 132 купли-продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2, общей площадью 831,9 кв.м. Стоимость (цена) недвижимого имущества составляет 31 000 000 руб. без учета НДС (5 580 000 руб.).

Рейзвих А.К. обратился в Арбитражный суд Мурманской области с иском о взыскании с ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" 23 609 333 руб. 61 коп.

Определением Арбитражного суда Мурманской области от 17.03.2011 между сторонами было утверждено мировое соглашение, по которому ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" признало, что имеет перед Рейзвихом А.К. задолженность в размере 21 286 797 руб. 61 коп.

13.04.2011 между предпринимателем Рейзвихом А.К. и ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" произведен зачет взаимных требований по договору от 07.02.2011 купли-продажи недвижимого имущества и мировому соглашению от 17.03.2011 на сумму 21 286 7987 руб. 61 коп. Данная задолженность, как следует из текста мирового соглашения, представляет собой стоимость произведенных предпринимателем неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения признаются объектом обложения по НДС.

Исследовав представленный заявителем расчет НДС, с учетом уточнений, и проверив доводы заявителя о неприменении налоговым органом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 26 Постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об обоснованности позиции заявителя по эпизоду доначисления НДС, связанному с реализацией неотделимых улучшений, с суммы принятых ранее к вычету сумм НДС. в связи со следующим.

Пунктом 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что, если арендатор производит неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, после прекращения договора арендатор имеет право на возвращение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В пункте 26 Постановления N 33 разъяснено, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 Кодекса.

Следовательно, передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения облагается НДС. При этом расчет налога с переданных неотделимых улучшений производится не с полной стоимости переданных неотделимых улучшений, а с принятых ранее к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Решение Инспекции в части доначисления НДС по эпизоду, связанному с реализацией неотделимых улучшений, ранее оспаривалось заявителем в полном объеме, а после направления дела на новое судебное рассмотрение - в сумме, превышающей 2 920 523 руб. 63 коп.

Согласно материалам дела А42-437/2011, сумма предъявленных неотделимых улучшений была рассчитана предпринимаем Рейзвихом А.К. на основании заключения специалиста ООО "СтройЭксперт" от 02.12.2010, что составило 23 609 333 руб. 61 коп., в том числе НДС - 845 763 руб. 20 коп.

Заявителем, в порядке статьи 49 АПК РФ, были представлены уточненные требования по данному эпизоду, в которых предприниматель оспаривал доначисление НДС в сумме, превышающей 835 071 руб. 20 коп., с соответствующими пенями и санкциями.

На основании материалов дела N А42-437/2011 по иску ИП Рейзвиха А.К. к ММУП "Агентство Мурманнедвижимость", сторонами был подписан акт сверки по суммам ранее возмещенного НДС по расходам, предъявленным в счет возмещения стоимости неотделимых улучшений, в соответствии с заключенным мировым соглашением в рамках дела N А42-437/2011 (т. 12 л.д. 43).

Согласно данному акту, составленному сторонами на основании определения суда от 19.08.2015, сумма НДС, отраженная в документах, находящихся в арбитражном деле N А42-437/2011, на основании которых сформирована стоимость неотделимых улучшений, возмещенных по мировому соглашению, составила 845 763 руб. 20 коп.

Следовательно, сторонами не оспаривается, что сумма возмещенного НДС по расходам, предъявленным ММУП "Мурманнедвижимость", составила 845 763 руб. 20 коп.

В указанной части заявитель отказался от оспаривания доначисления НДС в размере, превышающем указанную сумму, с пенями и санкциями, ошибочно указав в ходатайстве сумму - 835 071 руб. 20 коп., и в уточненном заявлении от 13.05.2016 просил признать решение недействительным в части доначисления НДС с суммы компенсации неотделимых улучшений, в размере, превышающем 845 762 руб. 20 коп., с соответствующими пенями и санкциями (т. 14 л.д. 64).

Следовательно, доначислению подлежал НДС, ранее возмещенный из бюджета, в размере 845 762 руб. 20 коп. Решение налогового органа о доначислении налога, превышающего указанную сумму, с соответствующими пенями и санкциями, является необоснованным.

Требования заявителя о признании решения недействительным по данному эпизоду правомерно удовлетворены, в части доначисления НДС в сумме 845 762 руб. 20 коп. с соответствующими пенями и санкциями производство по делу обоснованно прекращено по пункту 4 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Кроме того, заявителем оспаривается решение налогового органа по эпизоду доначисления НДС с соответствующими пенями и налоговой санкцией в связи с отказом в применении налоговых вычетов по НДС. В оспариваемом решении Инспекция признала неправомерным предъявление предпринимателем Рейзвихом А.К. к вычету НДС в размере 1 483 767 руб.

В постановлении суда кассационной инстанции указано на необходимость проверки довода предпринимателя о наличии у него права на применение вычета по НДС в связи с тем, что доля его совокупных расходов на деятельность, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает, согласно представленному им расчету, 5 процентов общей величины совокупных расходов. Также суд указал на необходимость исследования расчета налогового органа и оценки правомерности уменьшения налоговым органом заявленных предпринимателем налоговых вычетов по НДС в сумме 1 483 767 руб.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, включаются в состав налоговых вычетов по названному налогу.

В случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, в отношении которых налог на добавленную стоимость не исчисляется по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 170 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и списываются в расходы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость операции, учитывают суммы предъявленного налога на добавленную стоимость в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и освобожденных от обложения названным налогом.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Кодекса).

В этих целях на налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета, суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 Кодекса).

В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.

Исходя из изложенного, следует, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.

Налогоплательщикам предоставлена возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие 5% от всех расходов налогоплательщиков.

Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм налога на добавленную стоимость лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения этим налогом возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций.

Из положений статьи 3 НК РФ следует, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Указанная цель (предоставление преимуществ) достигается путем освобождения от налогообложения операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

Таким образом, право, предоставленное абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.06.2012N 2676/12.

Следовательно, налогоплательщик имеет право не только предъявить к вычету весь входной налог за указанный период, но и фактически освобождается от ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость между облагаемыми и не облагаемыми операциями, в том случае, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Представленный заявителем в целях определения 5-процентного барьера расчет, правомерно признан судом первой инстанции обоснованным.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что представленные заявителем расчеты не могут быть приняты, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В ходе проведения проверки налоговым органом не были запрошены дополнительные пояснения и соответствующие расчеты.

Из правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 и от 25.06.2013 N 1001/13, следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки необходимо определить действительный размер налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, что Инспекцией не было сделано.

Порядок расчета по НДС регламентирован статьями 154, 170 - 173 НК РФ.

Ссылка налогового органа о том, что при применении главы 21 Кодекса не должны использоваться термины и определения другой главы (25 НК РФ), является ошибочной с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11.

Глава 21 Кодекса не содержит разъяснения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство", как и не регламентирует методику определения величины расходов: кассовый метод (по оплате) или метод начисления (по отгрузке).

В соответствии со статьей 11 НК РФ термины и понятия, отсутствующие в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

На основании пункта 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов), утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В пункте 13 Порядка учета доходов и расходов предусмотрено, что расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

В силу пункта 15 раздела III Порядка учета доходов и расходов под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Следовательно, заявитель обоснованно указал, что для определения удельного веса расходов, приходящихся на ЕНВД в общей сумме расходов, необходимо учитывать стоимостные показатели расходов, определенные на основании книги учета доходов и расходов предпринимателя, которая, в силу бухгалтерского и налогового законодательства, является для индивидуального предпринимателя единственным регистром как бухгалтерского, так и налогового учета.

Отклоняя довод налогового органа со ссылкой абзац пятый пункта 4 статьи 170 НК РФ, о том, что сумма расходов должна определяться по отгрузке, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Между тем, указанные правила определения пропорции применяются не в целях определения размера понесенных расходов, а для распределения налоговых вычетов при условии, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, и у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета "входного налога".

Кроме того, данный порядок определения пропорции применяется только в отношении сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, которые невозможно напрямую отнести к конкретному виду деятельности.

Следовательно, указанная норма распределения пропорции не применяется к определению доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При определении совокупных расходов, в целях применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету N 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

В письме Минфина РФ от 01.04.2009 N 03-07-07/26 указано, что под совокупными расходами на производство понимаются расходы по обычным видам деятельности, к которым ПБУ 10/99 относит расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с положениями статьи 253 НК РФ и ПБУ 10/99 расходами, связанными с производством и реализацией являются:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В статье 265 НК РФ поименованы внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией, к которым относятся, в частности:

1) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации;

2) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Исходя из изложенного, совокупные расходы, участвующие в расчете пропорции, должны быть связаны с производством и реализацией; при этом расчет расходов, операции по которым не подлежат налогообложению, должен производиться кассовым методом (по оплате).

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда о необоснованности ссылки ответчика на неверный метод расчета налогоплательщика, а также на необоснованное исключение из расчета внереализационных расходов. Исключение налогоплательщиком для целей налогообложения НДС внереализационных расходов из расчета распределения расходов между основным видом деятельности и ЕНВД является обоснованным.

Также ошибочным является довод налогового органа о неправомерном нераспределении предпринимателем общехозяйственных расходов на операции по предоставлению займов и по переуступке прав требования в 4 квартале 2011 года.

Согласно позиции Инспекции, заявитель при определении расходов, приходящихся на услуги по предоставлению займов, неправомерно не учел материальные расходы, амортизацию основных средств, информационное обслуживание и приобретение специальной литературы, прочие расходы, ремонт основных средств, услуги охраны, пожарной и охранной сигнализации, услуги связи, почты, Интернет.

Между тем, выдача процентного займа и начисление процентов по нему не является реализацией услуг, если это не осуществляется в рамках финансовых услуг, оказываемых специальными субъектами права в установленном порядке, и в силу этого не может учитываться как стоимость товаров, работ или услуг.

Пунктом 34 Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установленных ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предусмотрено, что доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами.

Согласно пунктам 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", если предоставление займов не является для организации предметом деятельности, полученные проценты признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие доходы".

Представители заявителя, со ссылкой на позицию Минфина РФ, изложенную в письме от 10.05.2011 N 03-01-15/3-51, и Федеральной налоговой службы, изложенную в письме от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@, указали, что для большинства организаций предоставление займов является пассивной операцией, не требующей каких-либо ресурсов и прямых затрат. Общехозяйственные расходы в части, относящейся к займам, также не учитываются как производственные затраты. В соответствии с пунктом 3 займы относятся к финансовым вложениям, а согласно пункту 9 ПБУ 19/02 общехозяйственные и иные аналогичные расходы в фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Кроме того, обособленный учет процентных займов на счете 58 не предусматривает его корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно принял доводы заявителя о том, что вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к иным операциям, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик был вправе воспользоваться налоговым вычетом.

Пунктом 5 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа такая деятельность не осуществляется.

Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Следовательно, перечисление иностранной валюты (доллары США) иностранным юридическим лицам во исполнение договоров займа также не может признаваться реализацией товаров, работ или услуг.

Договоры займа, в силу положений пункта 1 статьи 39, статьи 149 НК РФ, статьи 807 ГК РФ, не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг; после выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.

Кроме того, заявитель, ссылаясь на положения Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ), указывает, что финансовая услуга является товаром, предназначенным для продажи, обмена, то есть, для реализации. Финансовой услугой являются: банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, а финансовой организацией признается субъект, оказывающий финансовые услуги, перечень которых приведен в статье 4 Закона N 135-ФЗ.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей" разъяснено, что под финансовой услугой следует понимать услугу, оказываемую физическому лицу в связи с предоставлением, привлечением и (или) размещением денежных средств и их эквивалентов, выступающих в качестве самостоятельных объектов гражданских прав (предоставление кредитов (займов), открытие и ведение текущих и иных банковских счетов, привлечение банковских вкладов (депозитов), обслуживание банковских карт, ломбардные операции и т.п.).

Аналогичная позиция содержится в пункте 2 Обзора судебной практики по гражданским делам, связанным с разрешением споров об исполнении кредитных обязательств, утвержденного 22.05.2013 Президиумом Верховного Суда РФ.

Учитывая, что предприниматель не выступает в качестве финансовой организации, оказывающей финансовые услуги, перечень которых приведен в статье 4 Закона N 135-ФЗ, а выдача предпринимателем займов иностранным юридическим лицам не являлась оказанием финансовой услуги, проценты по займам, выдававшимся заявителем, не являются выручкой от реализации финансовых услуг, подлежащей включению в общий не облагаемый оборот по НДС, суд первой инстанции правомерно принял доводы заявителя.

Таким образом, апелляционная коллегия полагает правомерным вывод суда первой инстанции об обоснованности расчета заявителя для определения 5-процентного порога для НДС, согласно которому в спорных налоговых периодах не допущено превышения 5 процентов расходов, связанных с необлагаемыми оборотами, в совокупной сумме расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно указанному расчету, у предпринимателя в 1, 2, 4 кварталах 2010 года и 1 квартале 2011 года удельный вес расходов по ЕНВД в общей сумме расходов, связанных с производством и реализацией, не превышает 5 процентов.

Сторонами была проведена совместная сверка расчетов по распределению расходов, при этом ответчик не оспаривал наличие прямых расходов, указанных налогоплательщиком, за исключением эпизода по неотделимым улучшениям и расходов по услугам банка (т. 6 л.д. 122 - 125).

Налоговым органом не были включены указанные выше внереализационные расходы при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов.

Следовательно, примененный налоговым органом метод распределения расходов, согласно которому при определении процента распределения расходов между двумя видами деятельности в расчете участвуют все понесенные предпринимателем расходы, а сумма выручки для определения пропорции учитывается только по основному виду деятельности без учета прочих расходов, является, непоследовательным, и не основанным на нормах налогового законодательства.

Поскольку судом представленный заявителем расчет признан обоснованным, а также учитывая то обстоятельство, что налоговый орган в ходе проверки должен установить действительную обязанность по уплате налога в конкретной сумме, для чего необходимо было определить расходы налогоплательщика, уменьшение налоговым органом вычетов по НДС в сумме 1 483 767 руб. по изложенным выше основаниям является неправомерным.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции об обоснованности требований заявителя о признании решения налогового органа по данному эпизоду недействительным.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.11.2016 по делу N А42-6676/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева С.В. Лущаев