Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2018 г. N 17АП-5716/18

г. Пермь

30 мая 2018 г.

Дело N А50-30219/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 мая 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Васильевой Е.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Практика" (ОГРН 1135920001800, ИНН 5920041342) - Малышев М.В., паспорт, доверенность от 15.12.2017;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю (ОГРН 1175958019412, ИНН 5959000010) - Гуляев В.А., паспорт, доверенность от 10.01.2018; Чунарева Т.В., паспорт, доверенность от 08.11.2017; Мехоношин Е.В., удостоверение, доверенность от 21.12.2017;

иные лица, участвующие в деле, не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Практика"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 02 марта 2018 года

по делу N А50-30219/2017, принятое судьей Самаркиным В.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Практика" (ОГРН 1135920001800, ИНН 5920041342)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю (ОГРН 1175958019412, ИНН 5959000010)

соответчик - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000105, ИНН 1834030163)

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Практика" (далее - заявитель, Общество, общество "Практика") обратилось в Арбитражный суд Пермского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) с заявлением о признании недействительным вынесенного правопредшественником Инспекции - Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края решения от 15.02.2017 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 02 марта 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы заявитель указывает на отсутствие оснований для доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку сделки со спорными контрагентами ООО "СТК", ООО "Инвестпроджект", ООО "Мегатэк" являются реальными, что налоговым органом не опровергнуто. Заявитель полагает, что требования, установленные главой 21 НК РФ, для принятия к вычету НДС и учета расходов им выполнены, взаимоотношения со спорными контрагентами документально подтверждены. При этом отмечает, что налоговым органом не доказано наличие в его действиях признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также ссылается на проявление им должной осмотрительности.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции заявитель поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края проведена выездная налоговая проверка деятельности общества с ограниченной ответственностью "Практика" за 2012, 2013, 2014 годы.

Результаты проверки оформлены актом от 14.10.2016 N 17.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края вынесено решение от 15.02.2017 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены НДС, налог на прибыль организаций в общей сумме 26 968 007 руб., начислены пени за неуплату в установленный срок налогов в сумме 8 973 232,53 руб., также заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 341 948,36 руб. (с учетом снижения штрафа в восемь раз).

Не согласившись с решением от 15.02.2017 N 21, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 04.08.2017 N 18-18/305 жалоба Общества на ненормативный акт удовлетворена частично, решение от 15.02.2017 N 21 отменено в части предъявления штрафа по статье 122 НК РФ в размере, превышающем 170 974,18 руб., в остальной части жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводу о том, что налогового органа от 15.02.2017 N 21 соответствует требованиям Налогового кодекса РФ. По мнению суда, имеющиеся в материалах дела доказательства согласуются между собой и свидетельствуют не только об отсутствии реальных хозяйственных операций, отраженных как исполнение сделок со спорными контрагентами по оказанию рекламных услуг в эфире, на основании которых заявлена налоговая выгода, но и о направленности действий заявителя на создание формального документооборота с целью подтверждения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, и получения права на налоговые вычеты по НДС.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

На основании положений статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для Российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ налоговые вычеты и расходы для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснено, что при установлении того обстоятельства, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, и недоказанности факта выполнения спорных хозяйственных операций, в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных операций, может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения и наличия обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на налоговый орган.

Налогоплательщик в силу статьи 198 указанного Кодекса обязан документально подтвердить правомерность заявленных вычетов и наличие обстоятельств, подтверждающих нарушение его прав и законных интересов.

Из материалов дела следует, что в проверенном периоде общество "Практика" осуществляло деятельность, связанную с реализацией фармацевтических и иных медицинских товаров (продукции).

Обществом "Практика" были заключены договоры на приобретение рекламных услуг, изготовление сувенирной продукции от 27.09.2011 N 45 с обществом "Мегатэк", от 15.05.2013 N 61 с обществом "Инвестпроджект", от 01.08.2013 N 2 с обществом "СТК".

Предъявленный по счетам-фактурам спорных контрагентов-исполнителей услуг (работ) НДС в сумме 15 707 836,18 руб. отражен заявителем в составе налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года.

Затраты в сумме 97 386 467,61 руб., несение которых обусловлено оказанием услуг обществами "Мегатэк", "Инвестпроджект", "СТК", учтены заявителем в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012, 2013 и 2014 годы.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль явились выводы налогового органа о том, что что оказание рекламных и иных услуг обществами "СТК", "Инвестпроджект", "Мегатэк" не подтверждено, представленные в обоснование сделок документы содержат недостоверные сведения, спорные номинальные контрагенты искусственно посредством фиктивного документооборота, имитирующего операции по приобретению услуг, при отсутствии самих фактов оказания услуг, введены в систему договорных и расчетных отношений в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В отношении ООО "Мегатэк" налоговым органом установлено, что предметом сделок заявителя с ООО "Мегатэк" являлось размещение рекламной аудиопродукции на радио, печать плакатов, буклетов, изготовление и распространение ручек с логотипом, наклеек, календарей, дизайн и изготовление баннеров.

В ходе проверочных мероприятий, зафиксированных протоколом смотра от 29.06.2011 N 10-38/025 выявлено, что по заявленному адресу регистрации: г. Ижевск, ул. М. Горького, 68, исполнительный орган общества "Мегатэк" не располагался; собственником помещений по адресу г. Ижевск, ул. М. Горького, 68, ООО "Баско ЛТД" в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 договоры аренды с обществом "Мегатэк" не заключались.

Необходимые ресурсы (имущество, транспортные средства, техническое оборудование, работники) для исполнения сделок с заявителем, у ООО "Мегатэк" отсутствовали, факты несения расходов, необходимых для ведения реальной хозяйственной деятельности, не подтверждены.

Руководители и учредители (участники) ООО "Мегатэк" являлись номинальными, свою причастность к финансово - хозяйственной деятельности не подтвердили, что подтверждено протоколами допросов и объяснениями свидетелей.

Учредителями (участниками) и руководителями общества "Мегатэк" значились: в период с 23.06.2010 по 08.11.2012 - Быков В.Б., с 09.11.2012 по 24.02.2013 - Жернаков А.Б., с 25.02.2012 по 30.06.2013 - Плотников С.А.; с 01.07.2013 участником и исполнительным органом значится ООО "Арт".

Учредитель ООО "Арт" Ложкина Л.А. в ходе допроса (протокол от 30.09.2014 N 13-37/256) по вопросам о финансово-хозяйственной деятельности общества "Мегатэк" пояснить не смогла.

Руководитель общества "Мегатэк" Быков В.Б. получал доходы в ООО "Ипопат - Юг", ООО "Ипопат - Север" и ОАО "Ижевское производственное объединение пассажирского автотранспорта", осуществлял трудовую деятельность водителем автобуса. В ходе допроса Быков В.Б. (протокол от 31.10.2014 N 13-37/304), указал на то, что за вознаграждение зарегистрировал общество по просьбе Галаниной Н.А. (директор рекламной компании), которая фактически осуществляла деятельность организации.

Участник и руководитель общества "Мегатэк" с 09.11.2012 по 24.02.2013 Жернаков А.Б. в ходе допроса (протокол от 13.10.2014 N 13-37/266) указал, что учредителем и руководителем общества "Мегатэк" стал формально по просьбе знакомого.

Исходя из свидетельских показаний (протокол допроса свидетеля от 04.09.2014 N 13-37/232) допрошенного в статусе свидетеля Плотникова С.А. участник и руководитель общества "Мегатэк" с 25.02.2012 по 30.06.2013, он приобрел организацию в начале 2013 года по объявлению в газете, фактически деятельность не осуществлял.

Из выписки по расчетному счету общества "Мегатэк" операций по оплате рекламных услуг, изготовления и распространения рекламной продукции по расчетному счету не выявлено.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС общества "Мегатэк" за соответствующие налоговые периоды 2012 - 2013 годов налоговые обязательства отражены в минимальных размерах за счет расходов и налоговых вычетов, доля которых составляет более 99 %, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год - 100 процентов, последняя налоговая отчетность представлена за 2 квартал 2013 года.

Из представленных обществом "Практика" товарных накладных не представляется возможным установить место отгрузки товара, чьими силами и каким транспортом производилась доставка, субъектов, принимавших рекламную продукцию.

В рамках мероприятиями налогового контроля выявлено, что размещение рекламы в период с 01.04.2012 по 30.06.2012 на баннерах по адресам в г. Перми, указанным в отчетах о размещении рекламной информации, общества "Мегатэк" не осуществлялось. По некоторым адресам, перечисленным в отчетах общества "Мегатэк" о размещении рекламной информации, разрешение на установку рекламных конструкций администрацией г. Перми не выдавалось, договоры на установку и эксплуатацию не заключались; на вывесках по адресам: ул. Попова, 15 - ул. Петропавловская, ул. Мира, 39, Шоссе Космонавтов (развязка аэропорт) в период с 01.04.2012 по 30.06.2012 располагалась реклама иных юридических лиц.

При анализе взаимоотношений заявителя и общества "СТК", установлено, что предметом сделок заявителя с обществом "СТК" являлось размещение рекламной аудиопродукции на радио.

В ходе проверочных мероприятий установлено, что общество "СТК" не располагало необходимыми ресурсами (имущество, транспортные средства, техническое оборудование, работники) для исполнения сделки с заявителем.

Факты несения расходов, необходимых для ведения реальной хозяйственной деятельности не установлены, сведения о доходах физических лиц по форме 2 - НДФЛ представлены только за 2014 год на Радченко С.Ю.

Руководители и учредители (участники) ООО "СТК" являлись номинальными, свою причастность к финансово - хозяйственной деятельности не подтвердили, что подтверждено протоколами допросов и объяснениями свидетелей.

Налоговые обязательства отражены в минимальных размерах за счет расходов и налоговых вычетов, доля которых составляет свыше от 99%.

Исходя из представленных ООО "Агентство транзитной рекламы" сведений рекламные услуги в отношении общества "Практика" не оказывались, по документам, представленным ООО "Рекламное агентство "Новый регион", рекламная услуга, оплаченная от общества "СТК", является прокатом рекламного ролика о коттеджном поселке "Зеленодолье" на канале "ТНТ".

Руководитель общества "СТК" Радченко С.Ю. при допросе (протокол от 12.08.2015 N 412) показал, что общество "СТК" для заявителя - общества "Практика" оказывали рекламные услуги; договор для подписания привозил финансовый директор общества "Практика"; для выполнения договорных обязательств привлекались ЗАО "Ижпром" и ООО "Медиагруппа "Новое время" (правопреемник ЗАО "Ижпром").

В свою очередь, исходя из сведений, поступивших от регионального вещателя и медиаселлера рекламных возможностей радиоканалов в г. Ижевск ООО "Медиагруппа "Новое время", финансово - хозяйственные взаимоотношения, касающиеся общества "Практика", в период 2012 - 2014 годов не осуществлялись. Рекламная продукция общества "Практика" третьими лицами, в том числе общества "Мегатэк", "СТК" на радиостанциях "Маяк", "Русское радио", "ДИ FM", "Хит FM", перечисленных в актах организаций, не размещалась; с обществом "СТК" оформлялся договор на размещение в радиоэфире рекламного ролика Зеленодолье.

Также руководитель ООО "Медиагруппа "Новое время" Порозкова Т.Н. в ходе допроса показала, что представленные на обозрение эфирные справки обществ "Мегатэк" и "СТК" составлены не ООО "Медиагруппа "Новое время", эфирные справки подлежат заверению лицензируемой организацией - вещающими радиостанциями или организацией, у которой имеется лицензия на вещание на радиостанциях; заявки на вещание в обязательном порядке согласовываются ООО "Медиагруппа "Новое время".

Довод апелляционной жалобы о том, что установить отличие эфирных справок, предоставленных обществом, от эфирных справок организаций, осуществляющих вещание радиостанций, невозможно ввиду отсутствия образцов для сравнения не соответствует материалам дела.

В материалы дела представлена эфирная справка ЗАО "Ижпром" по договору с ООО "СТК" от 03.11.2013 года на размещение рекламного ролика коттеджного поселка "Зеленодолье", которая заверена непосредственно директором ЗАО "Ижпром" Порозковой Т.Н., то есть организацией имеющей лицензии и договоры с лицензиатами на размещение рекламы на радиостанциях г. Ижевска.

ООО "МГ "Новое время" по требованию налогового органа представлены документы, которыми оформляются сделки с заказчиками по размещению рекламы, в том числе прайс на линейное размещение в рекламных блоках.

При анализе представленных ООО "Практика" эфирных справок установлено, что время выхода рекламных роликов на радио не соответствует времени выхода рекламных блоков на радиостанциях "Маяк", "Русское радио", ДИ FM, ХИТ FM (пояснения Инспекции от 06.12.2017 N 03-21/17354).

Следовательно, эфирные справки, представленные ООО "Практика", содержат недостоверные сведения относительно времени выхода рекламных роликов и не подтверждают оказание услуг по размещению рекламы на радиостанциях.

Согласно показаниям руководителя ООО "МГ "Новое время" Порозковой Т.Н. вещание радиостанции "Максимум" в г. Ижевске прекращено с 1 декабря 2009 г.

При этом, ООО "Практика" договоры об оказании рекламных услуг заключены с ООО "Мегатэк" 27.09.2011, с ООО "СТК" 01.08.2013, то есть спустя более 1 года 9 месяцев, 3 лет 8 месяцев соответственно после прекращения вещания радиостанции, о чем объективно не могли не знать ООО "Практика" и его контрагенты при оказании реальных услуг по размещению рекламы на данной радиостанции.

По вещанию на радиостанции "Маяк" ООО "МГ "Новое время" сообщило, что в 2012-2014 гг. заключало договоры на распространение рекламы в г. Ижевске на радио "МАЯК" по Договору на размещение рекламы N 01-09 от 28.05.2099 с ООО "Регион М".

В ответ на требования налогового органа ООО "Медиагруппа "Новое время" ответило, что рекламная продукция ООО "Практика" третьими лицами на радиостанции "Маяк", в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 не размещалась.

Согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Регион М", открытому в "Банк Заречье", установлено, что ООО "МГ "Новое время" (правопреемник у ЗАО "Ижпром") перечисляет ООО "Регион М" денежные средства за услуги по размещению рекламы. В свою очередь ООО "Регион М" полученные денежные средства перечисляет ООО "Диадема" ИНН 7736234191 (имеющему лицензию на осуществление деятельности радиовещания на радиоканале "Маяк"), за рекламные услуги согласно договору N 2 от 01.01.2009.

При анализе расчетных счетов ООО "Мегатэк", ООО "СТК", ООО "Инвестпроджект" установлено, что в 2012-2014 гг. финансово-хозяйственные отношения с организациями ООО "Диадема" и ООО "Регион М" отсутствовали, денежные средства за услуги по размещению рекламы не перечислялись.

Таким образом, реклама деятельности и как субъекта в отношении общества "Практика" на радиостанциях г. Ижевска не размещалась, представленные заявителем как налогоплательщиком эфирные справки подписаны только от имени руководителей обществ "Мегатэк" и "СТК", заявки на размещение рекламы, оформленные за подписью руководителя общества "Практика" Терешина В.Б. не согласованы с вещательными радиостанциями или организациями, имеющими лицензию на радиовещание.

При анализе финансово-хозяйственных аспектов деятельности заявителя и общества "Инвестпроджект", установлено, что предметом сделок заявителя с обществом "Инвестпроджект" являлась разработка и изготовление рекламной продукции: ручек, кружек, термометров, ежедневников, тента автомобильного, стойки для печатной продукции.

Руководители и учредители общества "Инвестпроджект" являлись номинальными. Значившийся учредителем и руководителем общества "Инвестпроджект" Шардаков С.А. является "массовым" учредителем и руководителем - участник и руководитель 8 организаций, для проведения допроса в налоговый орган не явился.

Общество "Инвестпроджект" не располагало необходимыми ресурсами (имущество, транспортные средства, техническое оборудование, работники) для исполнения сделки с заявителем, не установлены факты несения расходов, необходимых для ведения реальной хозяйственной деятельности.

В налоговых декларациях общества "Инвестпроджект" по налогу на прибыль организаций и НДС за налоговые периоды 2013 года налоговые обязательства отражены в минимальных размерах за счет расходов и налоговых вычетов, доля которых превышает 99%.

В актах и счетах-фактурах общества "Инвестпроджект", представленных налогоплательщиком в обоснование вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций, наименование приобретаемых продукции обозначено как "рекламные услуги" без расшифровки, указания количества и стоимости единицы продукции.

В товарных накладных и актах на распространение рекламной продукции оттиск печати общества "Инвестпроджект" не совпадает с оттиском печати, проставленной на налоговых декларациях, направленных общества "Инвестпроджект" в налоговый орган по месту учета документах учетного дела этой организации.

В рамках проведенного допроса директор общества "Практика" Терешин В.Б. показал, что десять лет назад познакомился со Светланой, которая предложила оказывать рекламные услуги; критерием выбора обществ "Мегатэк", "СТК", "Инвестпроджект" являлось надежность контрагентов; с директорами организаций Терешин В.Б. лично не знаком, все общение происходило только через Светлану; с ней сотрудничали давно, претензий по оказанию услуг не возникало; как происходила оплата услуг, велась ли деловая переписка, запрашивались ли копии регистрационных и учредительных документов, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, отчетность обществ "Мегатэк", "Инвестпроджект", "СТК", Терешин В.Б. вспомнить не мог; рекламная продукция распространялась среди клиентов при посещении фирмы, на выставках, конференциях, презентациях в больницах и аптеках, выдавалась покупателям при отгрузке товара со склада.

Между тем, по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что общество "Практика" самостоятельно инициировало взаимоотношения с потенциальными покупателями, направляло коммерческие предложения, принимало участвовало в торгах, по результатам которых заключались муниципальные контракты (договоры), размещало информацию в программном продукте "Стандарт - Н", предназначенном для выбора лекарственных препаратов; контрагенты - покупатели (их должностные лица) не подтвердили восприятие, прослушивание рекламы общества "Практика" на радиостанциях, рекламные материалы (календари, буклеты, ручки и т.д.) от заявителя не получали.

Таким образом, реальность сделок заявителя с обществами "Мегатэк", "СТК", "Инвестпроджект", не подтверждена, представленные документы содержат недостоверные, противоречивые сведения.

Таким образом, в ходе проведенного комплекса мероприятий налогового контроля установлено, что налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете отражены операции в несоответствии с их действительным экономическим смыслом на основании документов содержащих недостоверные сведения, работы, по заключенным с контрагентами договорам, данными юридическими лицами не выполнялись.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, а также соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагента оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщики, должным образом не воспользовавшиеся правом на проверку контрагента по сделке, должны осознавать риски, вызванные своим бездействием.

Со стороны налогоплательщика перед оформлением сделки не выявлены наличие у контрагентов необходимых ресурсов, квалифицированного персонала, не проверена деловая репутация и нахождение контрагентов по его юридическому адресу, указанному в регистрационных документах.

То обстоятельство, что контрагенты были зарегистрированы в установленном порядке, отклоняются, поскольку указанные обстоятельства не могут служить основанием для признания налоговой выгоды обоснованной с учетом совокупности установленных Инспекцией в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Регистрация юридических лиц в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" носит заявительный характер. В случае предоставления всех необходимых документов у регистрирующего органа отсутствуют основания для отказа в государственной регистрации. На налоговый орган не возложена обязанность по проведению экспертизы представленных документов, поскольку ответственность за недостоверные сведения при государственной регистрации возлагаются на заявителя государственной регистрации и (или) юридическое лицо.

Как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обосновании выбора контрагента, имея ввиду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и представление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), соответствующего опыта.

Общество, являясь профессиональным субъектом в осуществляемой сфере деятельности, и располагая актуальной информацией о специфике поставляемого товара, являющегося значимым для осуществления основного вида экономической деятельности, обеспечении надлежащего исполнения обязательств по заключенном договорам, представило в обоснование вычетов документы со спорным контрагентом, проявление осмотрительности в выборе которого и исполнение сделки с которым не подтверждены, а цель введения этого субъекта в хозяйственные отношения (имитация исполнения сделок, выведение денежных средств из легального оборота) не соответствует требованиям действующего законодательства.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Указанная правовая позиция нашла отражение в Постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которым налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением услуг (наличием результатов работ), но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Формирование и представление пакета документов по сделкам с обществами "Мегатэк", "СТК", "Инвестпроджект" само по себе не подтверждает реальность поставки товара и выполнения работ обществами "Мегатэк", "СТК", "Инвестпроджект", при наличии доказательств, опровергающих исполнение контрагентами налогоплательщика договорных обязательств.

Доводы апелляционной жалобы о том, что затраты на изготовление сувенирной продукции являются рекламным расходом, налоговым органом не доказано распространение рекламной продукции сотрудниками ООО "Практика" своим же клиентам, подлежит отклонению в силу следующего.

Из книги продаж ООО "Практика" следует, что основными покупателями являются ООО "Айболит", ООО "Аптеки Айболит", являющиеся взаимозависимыми с обществом, а также Аптечные пункты, партнерские отношение с которым сложились до проверяемого периода.

Контракты на поставку медикаментов с бюджетными учреждениями здравоохранения и образования Удмуртской Республики, Кировской области, Пермского края и Республики Башкортостан заключались посредством проведения заказчиком электронного аукциона в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и Федеральным законом от 04.05.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

Контрагентами ООО "Практика" (АУЗ УР "Станция скорой медицинской помощи министерства здравоохранения Удмуртской Республики", БУЗ УР "Кезская районная больница министерства здравоохранения Удмуртской Республики", ФБУЗ "Медико-санитарная часть N 41 ФЕДЕРАЛЬНОГО МЕДИКО-БИОЛОГИЧЕСКОГО АГЕНТСТВА РОССИИ) предоставлены ответы, из которых следует, что в адрес контрагентов рекламная продукция ООО "Практика" не распространялась.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что ООО "Практика" самостоятельно инициировало взаимоотношения с потенциальными покупателями, направляло коммерческие предложения, принимало участие в торгах, размещало информацию в программном продукте "Стандарт-Н", предназначенном для выбора лекарственных препаратов.

Директор ООО "Практика" Терешин В.Б. пояснил, что рекламная продукция распространялась самим обществом среди своих клиентов при посещении фирмы, на выставках, конференциях, презентациях в больницах и аптеках, выдавалась покупателям при отгрузке товара со склада. Рекламная продукция хранилась в ООО "Практика" на складе или у него в кабинете (пояснения от 14.07.2016).

На основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу (за исключением указанных в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ) признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что документы ООО "Инвестпроджект" и ООО "Мегатэк" на изготовление и распространение рекламных плакатов, листовок и буклетов, ручек, ежедневников, кружек с логотипом, наклеек, календарей, стойки для печатной продукции, автомобильного тента содержат недостоверные сведения, налоговым органом обоснованно отказано в вычетах по НДС, на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы по налогу на прибыль приняты в размере 1 процента выручки от реализации (нормируемый для целей налогообложения расход).

Довод апелляционной жалобы о том, что пояснения Терешина В.Б. не могут являться допустимым доказательством подлежит отклонению.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Пояснения директора ООО "Практика" Терешина В.Б. от 14.07.2016, полученные в рамках п. 1 ст. 31 НК РФ и зафиксированные в письменном виде, по своей форме и содержанию не являются протоколом допроса свидетеля, на них не распространяются правила и нормы, действующие в отношении процедуры проведения допроса и составления протокола.

Должностное лицо инспекции действовало в рамках полномочий, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, пояснения руководителя проверяемого лица являются надлежащим доказательством и оценены при вынесении решения в совокупности с другими доказательствами.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы налогоплательщика по существу направлены на опровержение выводов налогового органа, при этом надлежащей собственной доказательной базы налогоплательщиком в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено.

Представленные налоговым органом доказательства и установленные факты подтверждают нереальность сделок заявителя с обществами "Мегатэк", "СТК", "Инвестпроджект" и фиктивность документов, представленных в обоснование расходов и вычетов по сделкам с этими контрагентами.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемое решение надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 02 марта 2018 года по делу N А50-30219/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Е.В.Васильева В.Г.Голубцов