Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2018 г. N 17АП-7799/18

г. Пермь

23 июля 2018 г.

Дело N А50-15812/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 июля 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя открытого акционерного общества "Пермавтодор" (ОГРН 1055900367600, ИНН 5902197555) в лице конкурсного управляющего Багавиевой Р.Г. - Можаев В.В., паспорт, доверенность от 16.02.2018; Кокшарова А.Н., паспорт, доверенность от 16.0.2018;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449) - Половинкина О.И., паспорт, доверенность от 09.01.2018; Копрянцева Ю.М., паспорт, доверенность от 09.01.2018; Коробова Т.Г., удостоверение, доверенность от 25.12.2017;

от заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми (ИНН 5903004894, ОГРН 1045900479536) - Коробова Т.Г., удостоверение, доверенность от 27.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, открытого акционерного общества "Пермавтодор" в лице конкурсного управляющего Багавиевой Р.Г.,

на решение Арбитражного суда Пермского края от 18 апреля 2018 года

по делу N А50-15812/2017, принятое судьей Герасименко Т.С.

по заявлению открытого акционерного общества "Пермавтодор" (ОГРН 1055900367600, ИНН 5902197555) в лице конкурсного управляющего Багавиевой Р.Г.

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449), Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми (ИНН 5903004894, ОГРН 1045900479536)

о признании частично недействительным решения N 11-37/10/0093 от 30.12.2016,

установил:

Открытое акционерное общество "Пермавтодор" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) N 11-37/10/0093 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2016 в следующей части:

1. доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 274 466 руб.:

- за 2013 год в сумме 2 054 169,00 руб., в том числе в федеральный бюджет 265 054 (548 073 - 283 019) руб., в региональный бюджет 1 789 115 (3 699 494-1 910379) руб.;

- за 2014 год в сумме 3 220 297,00 руб., в том числе в федеральный бюджет 415 522 (1 357 892 - 942 370) руб., в региональный бюджет 2 804 775 (9 165 774 - 6 360 999) руб.;

- пени по налогу на прибыль, соответствующие доначисленным по результатам выездной налоговой проверки суммам налога;

- налоговые санкции по налогу на прибыль в размере 263 723 рубля 30 копеек (5 274 466 *20%/4);

- уменьшение суммы убытка по налогу на прибыль за 2015 год в общей сумме 19 138 937 руб.;

2. доначисления НДС в общей сумме 11 066 483 руб. (в том числе НДС налоговый агент за 2,3,4 квартал 2014 года в размере 16 276,00 руб.):

- за 2013 год 1 558 946 (342 125 + 1 216 821),

- за 2014 год 5 689 610 (1 658 397 + 682 261 + 1 738 938+1 610 014),

- за 2015 год - 3 817 927 (1 263 277 + 537 477 + 624 623 + 1 392 550;

- налоговые санкции по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 988 451,47 руб., в том числе пени по налогу на добавленную стоимость за 2013 -2015 г. по субподрядным организациям 2 181 089,47 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость за 2013 -2015 г. по субподрядным организациям 553 324 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость по уточненным декларациям за 1, и 4 квартал 2015 года 254 038 руб. (с учтем уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 18 апреля 2018 года требования общества "Пермавтодор" частично удовлетворены, решение инспекции N 11-37/10/0093 от 30.12.2016 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с исключением из состава расходов безнадежной задолженности ООО "Авиакомпаньон" в сумме 100 600,19 руб., ООО "Астриум" в сумме 84 110,88 руб., ОП "Кайман" в сумме 323 758,03 руб., ОАО "Желдорсервис" в сумме 27 838,97 руб., Пацация Гоги Шотаевича в сумме 150 000 руб., ООО "ПромСнабТорг" в сумме 89 618,34 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю, Инспекцию Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Пермавтодор".

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В апелляционной жалобе заявитель настаивает на отсутствии оснований для доначисления ему НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов. Заявитель полагает, что взаимоотношения с организациями ООО "Автоком", ООО "РегионСтройКомплект", ООО "Инвест-С", ООО "Кама-Строй", ООО "Цитринаинвест", ООО "Мостгрупп" и ООО "Промстрой Групп" документально подтверждены, в связи с чем, у Инспекции не имелось оснований для отказа в предоставлении вычетов по НДС в отношении данных организаций. По мнению заявителя, налоговым органом не доказано наличие в действиях ОАО "Пермавтодор" признаков недобросовестности, направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, общество не может нести ответственность за действия всех лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. В отношении доначисления НДС как налоговому агенту Общество указывает на наличие у него переплаты по соответствующему налогу. Также заявитель считает соблюденными условия, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, для освобождения от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (в отношении представления уточненной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2016 года до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате). Выводы налогового органа о несоблюдении порядка формирования резерва по сомнительным долгам, по мнению заявителя, являются необоснованными, требования статьи 266 НК РФ обществом не нарушены. Заявитель полагает, что он правомерно включил в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, возникновение которых для целей налогообложения в ходе выездной налоговой проверки документально подтверждено.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заинтересованных лиц Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю и Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми возражали против доводов апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Пермавтодор" за период с 01.01.2016 по 30.06.2016.

Результаты проверки оформлены актом проверки от 25.11.2016 N 11-36/10/2679.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводам о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по документам ООО "Автоком", ООО "РегионСтройКомплект", ООО "Инвест-С", ООО "Кама-Строй", ООО "Цитринаинвест", применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 1-й, 2-й кварталы 2016 года, завышении расходов по налогу на прибыль организаций за 1-е полугодие 2016 года по документам ООО "Промстрой Групп" и ООО "Мостгрупп", содержащим недостоверные сведения относительно субъекта, совершившего хозяйственные операции по реализации в адрес общества работ по строительству, ремонту и содержанию дорог, при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды и непроявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагентов; несоблюдении условий освобождения от ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, при подаче уточненной налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2016 года; нарушении порядка формирования резерва по сомнительным долгам, определенного статьей 266 НК РФ (невключение в состав внереализационного дохода по налогу на прибыль резерва по сомнительным долгам, неиспользованного в предшествующим налоговом периоде (2015 году) и подлежащего восстановлению в 2016 году); включении в состав внереализационных расходов по налогу па прибыль суммы дебиторской задолженности, неправомерно признанной обществом как нереальной к взысканию.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-37/10/0093 от 30.12.2016, которым заявителю доначислены НДС, налог на прибыль в общей сумме 4 249 481 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 17.04.2017 N 18-18/102 решение от 13.01.2017 N 11-37/10/0056 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части эпизода включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы дебиторской задолженности ООО "Агент Профи", неправомерно признанной обществом как нереальной к взысканию, в остальной части жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа N 11-37/10/0093 от 30.12.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышеуказанной части является незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Судом первой инстанции решение инспекции N 11-37/10/0093 от 30.12.2016 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с исключением из состава расходов безнадежной задолженности ООО "Авиакомпаньон" в сумме 100 600,19 руб., ООО "Астриум" в сумме 84 110,88 руб., ОП "Кайман" в сумме 323 758,03 руб., ОАО "Желдорсервис" в сумме 27 838,97 руб., Пацация Гоги Шотаевича в сумме 150 000 руб., ООО "ПромСнабТорг" в сумме 89 618,34 руб. В остальной части суд признал оспариваемое решение Инспекции законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ налоговые вычеты и расходы для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления N 53).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из разъяснений, данных в пункте 2 Постановления N 53, следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Из п. 6 Постановления N 53 следует, что такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде для оказания транспортных услуг привлекались организации "Автоком", "РегионСтройКомплект", "Инвест-С", "Кама-Строй", "Цитринаинвест".

Отказывая в предоставлении вычетов по указанным контрагентам, инспекция исходила из того, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование применения налоговых вычетов, не отвечают требованиям достоверности относительно хозяйственных операций по поставке товара; между названными участниками финансово-хозяйственных взаимоотношений создан формальный документооборот с целью получения обществом налоговой выгоды (фактически услуги оказывались физическими лицами и предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС), в связи с чем, по результатам выездной налоговой проверки в обоснованности ее получения отказано.

При проведении мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что спорные контрагенты объективно не могли оказывать услуги (выполнять работы) в силу отсутствия у них условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, кроме того, обладают признаками анонимной структуры: не имеют управленческого, технического персонала, основных средств, транспортных средств, производственных активов; отсутствуют расходы, необходимые для ведения финансово-хозяйственной деятельности (в том числе выплата заработной платы, платежи за аренду недвижимости, техники, оборудования, коммунальные услуги, приобретение товарно-материальных ценностей); налоговая отчетность представляется с минимальными суммами, подлежащими уплате в бюджет, при значительных оборотах денежных средств по расчетным счетам в банках, которые в идентичных суммах списываются со счета; денежные средства со счетов контрагентов перечислялись на расчетные счёта лиц с признаками "номинальных" структур для дальнейшего обналичивания.

Показаниями должностных лиц спорных контрагентов, полученными в ходе проверки, подтверждается их номинальность (руководители и учредители обществ "Автоком" Усольцева О.В. (протокол допроса от 09.08.2016) и "Цитринаинвест" Пирожков Е.А. (протокол допроса от 10.10.2016 N 178/50) отрицали причастность к деятельности контрагентов и подписанию документов, касающихся финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком; руководители и единственные участники обществ "РегионСтройКомплект" Хомякова Е.А. (протокол допроса от 24.10.2016 N 186/61), ООО "Кама-Строй" (протокол допроса от 25.11.2016 N 11-36/10/2678) пояснить обстоятельства ведения предпринимательской деятельности и указать на наличие необходимого обеспечения (трудовых и материальных ресурсов) не смогли).

Кроме того, в ходе проверки Инспекцией установлено то обстоятельство, что фактически работы и услуги от имени указанных контрагентов выполнены иными лицами.

В ходе мероприятий налогового контроля работники общества, ответственные за организацию и проведение строительства (ремонта) дорог: Иммис В.М. (протокол допроса от 12.10.2016 N 185/57), Фахрутдинов Р.Ф. (протокол допроса от 12.10.2016 N 186/58), Долматов Г.Ю. (протокол допроса от 19.10.2016 N 315), Толстикова СИ. (протокол допроса от 24.10.2016 N 2039) сообщили о привлечении дорожно-строительной и специальной техники, принадлежащей индивидуальным предпринимателям, и подтвердили выполнение работ непосредственно силами и средствами ОАО "Пермавтодор"; организации-исполнители, их представители свидетелям не известны.

Из документов (информации), полученных в ходе проверки, и сведений, предоставленных ГУ МВД России по Пермскому краю, транспорт (дорожно-строительная и специальная техника), предоставленный по документам для проведения дорожных работ от лица организаций-исполнителей для Общества, зарегистрирован на индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и не являющихся плательщиками НДС (приложения N N ЗНДС, 4НДС, 5НДС к Акту проверки).

Допрос индивидуальных предпринимателей Лазарева В.П., Благиных Е.Л., Фофанова С.А., Хлебникова А.В., Плотникова А.Н., фактически предоставивших автотранспорт (специальную технику) ОАО "Пермавтодор", показал, что им не известны организации-исполнители, какие-либо финансово-хозяйственные взаимоотношения со спорными контрагентами отсутствовали; указанные предприниматели сообщили о непосредственном оказании транспортных услуг обществу, с которым расчеты производились взаимозачетами (в зачет полученных горюче-смазочных материалов) и в наличной форме (протоколы допросов свидетелей - приложения N N 40БЩ, 11НДС к Акту проверки).

Доводы о том, что спорные контрагенты фактически являлись диспетчерами, организовывающими оказание автотранспортных услуг для ОАО "Пермавтодор" обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Для оказания услуг обществами "Автоком", "РегионСтройКомплект", "Инвест-С", "Кама-Строй" и "Цитринаинвест", как указывает Общество, привлекался наемный транспорт (специальная техника), соответственно, рассматриваемые отношения содержат в себе элементы не просто договора перевозки (выполнения работ), а включают услуги по организации предоставления ДСТ и СПТ, укомплектованную экипажами, для оказанию услуг (выполнения работ), соответствующих производственному назначению конкретного механизма, что соответствует предмету договора транспортной экспедиции.

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ), если из договора транспортной экспедиции не следует, что он должен исполнить их лично.

Заказчик в порядке, предусмотренном договором, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

В соответствии с п. 1 - 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Правилами заполнения счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) предусмотрен порядок выставления счетов-фактур в рамках посреднических договоров. Согласно данному порядку в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени комиссионер (агент) при выставлении счетов-фактур комитенту (принципалу) отражает в них показатели счетов-фактур, которые ему выставили продавцы этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. "а", "в", "г", "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Согласно разъяснениям Минфина России, поскольку условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента (заказчика), экспедитор вправе выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных ему непосредственно оказывающими данные услуги организациями, в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137), установленными для комиссионеров и агентов (письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01; от 29.12.2012 N 03-07-15/161; от 01.11.2012 N 03-07-09/148; от 21.09.2012 N 03-07-09/132; письмо ФНС России от 03.10.2012 NЕД-4-3/16555@).

Возможность выставления счетов-фактур иным образом, в случае привлечения экспедитором для организации перевозки третьих лиц, налоговым законодательством не предусмотрена.

При выставлении экспедитором счета-фактуры заказчику, последнему фактически перепредъявляется НДС, выставленный экспедитору исполнителем (перевозчиком). Самостоятельно исчислять сумму налога из вознаграждения перевозчика за последнего, экспедитор не вправе.

Таким образом, организация-посредник, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги за вознаграждение, обязана перевыставлять каждый счет-фактуру от продавца отдельно, указывая в нем реквизиты конкретного продавца.

Таким образом, счета-фактуры, предъявленные в адрес ОАО "Пермавтодор", должны были содержать сведения о фактических лицах, оказывающих услуги по перевозке, а также о суммах исчисленного ими налога.

Отсутствие указанных сведений в счетах-фактурах, выставленных спорными контрагентами, свидетельствует о не предъявлении фактическими перевозчиками (лицами, фактически оказывающими услуги по предоставлению ДСТ и СПТ) налога приведенным организациям.

ОАО "Пермавтодор" как лицо, претендующее на получение налоговых выгод связанных с применением налоговых вычетов по НДС, должно было удостовериться в правильности и обоснованности предъявленного ему налога, что фактически сделано им не было (Определение КС РФ от 15.02.2005 N 93-0).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 03.06.2014 N 17-П указал, что в целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать требованиям, закрепленным статьей 169 НК РФ. Если же выставленный счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных продавцом приобретенных им товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры, полученные ОАО "Пермавтодор" не отвечают требованиям ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Также в проверяемом периоде ОАО "Пермавтодор" (подрядчик) в рамках договора от 01.10.2013 N 328/13-сдо с ООО "Строительно-монтажное управление N 34" (генеральный подрядчик) осуществляло деятельность, связанную со строительством, содержанием и ремонтом дорог Дзержинского района г. Перми.

Для обеспечения указанной деятельности в соответствии с представленными при проведении проверки документами общество (подрядчик) заключило с ООО "Промстрой Групп" (субподрядчик) договор от 10.10.2013 N 291/13-сдо, согласно которому подрядчик передал субподрядчику подлежащие выполнению дорожные работы, с проведением регулярного осмотра объектов транспортной инфраструктуры. Аналогичные договоры были заключчены заявителем с ООО "МостГрупп"

Общая стоимость работ по сделке с ООО "Промстрой Групп" составила 6 716 475 руб.

Налог, предъявленный по счетам-фактурам организации-субподрядчика в сумме 1 024 547 руб., отражен обществом в составе налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за 1-й, 2-й кварталы 2016 года. Затраты в сумме 5 691 928 руб. учтены налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2016 года.

Основанием для корректировки налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль послужили выводы инспекции о том, что представленные ОАО "Пермавтодор" документы не отвечают требованиям достоверности относительно субъекта (ООО "Промстрой Групп" и ООО "МостГрупп"), осуществившего хозяйственные операции по реализации в адрес общества работ. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в действительности дорожные работы переданы и фактически выполнены ООО "Стройград Плюс", минуя посредника - ООО "Промстрой Групп", либо своими силами.

По эпизоду взаимоотношений ОАО "Пермавтодор" и ООО "Промстрой Групп" апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, заказчиком на выполнение работ по содержанию и ремонту городских улиц и дорог в Дзержинском районе г. Перми являлось МКУ "Благоустройство Дзержинского района г. Перми. Подрядчиком является ООО "СМУ N 34", между которыми был заключен договор на выполнение работ по содержанию и ремонту городских улиц и дорог Дзержинского района.

ООО "СМУ N 34" (Генподрядчик) был заключен договор субподряда от 01.10.2013 N 328/13-сдо (далее - N 328/13-сдо) на выполнение работ по содержанию и ремонту городских улиц и дорог Дзержинского района г. Перми (Лот 15) с ОАО "Пермавтодор" (Подрядчик).

ОАО "Пермавтодор" был заключен договор субподряда от 10.10.2013 N 291/13-сдо (далее - N 291/13-сдо) на выполнение работ по содержанию и ремонту городских улиц и дорог Дзержинского района г. Перми с ООО "Промстрой групп", по которому часть работ по содержанию и ремонту городских улиц и дорог Дзержинского района г. Перми передает для выполнения ООО "Промстрой групп" (субподряд).

ООО "Промстрой групп" заключен договор субподряда от 25.11.2013 N З-д/13-сдо с ООО "Стройград Плюс" (далее - N З-д/13-сдо) на выполнение работ по содержанию и ремонту городских улиц и дорог Дзержинского района г. Перми.

Договоры N 291/13-сдо (между ОАО "Пермавтодор" и ООО "Промстрой Групп") и N З-д/13-сдо между ООО "Промстрой Групп" и ООО "Стройград плюс" в основном по ряду пунктов, в том числе Приложение N1, идентичны. Разница содержится в п.4 "Стоимость работ по содержанию и ремонту".

Как следует из полученных в рамках мероприятий налогового контроля документов (информации), касающихся взаимоотношений ОАО "Пермавтодор" (заказчик), ООО "Промстрой Групп" (подрядчик) и ООО "Промстрой Групп" (заказчик), ООО "Стройград Плюс" (подрядчик), перечень работ на всех этапах передачи указанными субъектами является идентичным, при этом стоимость предъявленных налогоплательщику по документам организации-субподрядчика работ, значительно выше стоимости выполненных работ ООО "Стройград Плюс".

Разница в стоимости выполненных работ за 2016 г. составляет 2 574 519 руб. 91 коп., в том числе, НДС 392 723 руб. 39 коп.

В отношении ООО "Промстрой Групп" установлены признаки анонимной структуры: отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности; представление налоговой отчетности с минимальными суммами к уплате в бюджет; по месту своего нахождения не располагается (массовый адрес регистрации); отсутствие материальных и трудовых ресурсов необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности и исполнения договоров, заключенных с Обществом; уплата налогов в минимальных размерах, доля налоговых вычетов по НДС от суммы начисленного налога превышает 98%; расчетный счет контрагента носит транзитный характер; денежные средства, полученные от ОАО "Пермавтодор" за вычетом перечислений в адрес реального исполнителя договора ООО "Стройград Плюс" перечисляются на счета номинальных структур; отсутствие платежей через расчетный счет на обеспечение ведения финансово-хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги и электроэнергию и т.д.); в ходе допроса Овсянникова В.В. (руководитель ООО "Промстрой Групп") по деятельности Общества показал, что он являлся формальным руководителем, документы (счета-фактуры, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ) в проверяемый период не подписывал.

Таким образом, фактически все работы, заявленные от имени ООО "Промстрой Групп", ОАО "Пермавтодор" выполняло своими силами, либо работы выполнены ООО "Стройград Плюс", который имеет необходимый транспорт и согласно данным банковского счета перечисляет денежные средства за приобретение материала, оказание услуг по предоставлению персонала, аренду техники и т.д.

Данные обстоятельства подтверждаются содержанием представленных налоговым органом документов о движении денежных средств, а также свидетельскими показаниями учредителя контрагента Крохалева В.Б., который в ходе допроса от 25.01.2016 сообщил о непосредственном выполнении дорожных работ, переданных по документам налогоплательщиком, ООО "Стройград Плюс".

Данное обстоятельство также подтвердил допрошенный в порядке статьи 90 НК РФ директор ООО "Стройград Плюс" Голев Н.В., что подтверждается протоколом допроса свидетеля от 26.01.2016.

По эпизоду взаимоотношений ОАО "Пермавтодор" и ООО "Мостгрупп" апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Заказчиком на выполнение работ по содержанию региональных автомобильных дорог и сооружений на них в Пермском крае являлось КГБУ "Управление автомобильных дорог и транспорта" (КГБУ "УАДиТ"). Подрядчиком является ООО "СМУ-34".

Между КГБУ "УАДиТ" (Заказчик) и ООО "СМУ-34" (Подрядчик) был заключен договор от 26.02.2013 N 11-13-сод на выполнение работ по содержанию региональных автомобильных дорог и сооружений на них в Пермском крае на 2013-2016 г.г. (ЛотN 3).

При этом КГБУ "УАДиТ" (Заказчик) на затребованную информацию, согласовывало ли ООО "СМУ N 34" (Подрядчик) возможность привлечения к выполнению работ субподрядных организаций и кто был фактическим исполнителем работ, сообщили, что не располагают данной информацией.

ООО "СМУ-34" (Подрядчик) был заключен договор субподряда от 01.04.2013 N 107/13-сдо на содержание региональных автомобильных дорог и сооружений на них в Пермском крае на 2013 год (Лот N3) с ОАО "Пермавтодор" (Субподрядчик) (далее - договор N 107/13-сдо).

ОАО "Пермавтодор" заключил договор субподряда от 01.10.2013 N 333/13-сдо с ООО "Мостгрупп" на часть работ, а именно на содержание мостовых сооружений на региональных автомобильных дорогах в Пермском крае.

Производство работ по данному договору осуществлялось в период с 16 апреля 2013 г. по 20.08.2015 г., были оформлены акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры.

По результатам анализа информации, отраженной в производственных журналах по содержанию региональных автомобильных дорог, установлено его ежедневное заполнение ОАО "Пермавтодор" с подробным указанием произведенных работ, места их производства, машин и механизмов, использованных при работе, объема выполненных работ, использованных материалов для работы, а также время проведения работ.

В данных журналах ОАО "Пермавтодор" также фиксируется содержание им самим мостовых сооружений, которые по договору субподряда были переданы ООО "Мостгрупп".

Таким образом, журналами производства работ по содержанию региональных автомобильных дорог и сооружений на них в Пермском крае подтверждается, что работы по содержанию мостовых сооружений в 2013-2015 г.г. выполняло ОАО "Пермавтодор" своими силами без участия контрагента ООО "Мостгрупп".

Заказчиком на выполнение работ по строительству подъездной автодороги до скважины N 36 Солдатовского месторождения, моста через р. Уяс являлось ООО "Лукойл-Пермь", подрядчиком - ООО "Дорос".

Между ООО "Лукойл-Пермь" (Заказчик) и ООО "Дорос" (Подрядчик) был заключен договор на выполнение работ по строительству подъездной автодороги до скважины N 36 Солдатовского месторождения, моста через р. Уяс.

ООО "Дорос" (Подрядчик) далее был заключен договор субподряда от 01.05.2013 N 200-П-04/13 на строительство подъездной автодороги до скважины N 36 Солдатовского месторождения, моста через р. Уяс с ОАО "Пермавтодор" (Субподрядчик) (далее - договор N200-П-04/13).

Производство работ по договору от 01.05.2013 N 200-П-04/13 ОАО "Пермавтодор" осуществлялось в период с 30.08.2013 г. по 11.11.2013 г. В период проведения работ ОАО "Пермавтодор" были оформлены акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета -фактуры. Всего стоимость работ по договору от 01.05.2013 N 200-П-04/13 составила 3 690 884,18 руб. (в том числе НДС 563 016,23 руб.)

В дальнейшем ОАО "Пермавтодор" заключило договор субподряда от 18.06.2013 N 115/13-сдо с ООО "Мостгрупп" на строительство подъездной автодороги до скважины N 36 Солдатовского месторождения, моста через р. Уяс.

Производство работ осуществлялось с 20.06.2013 г. по 01.11.2013 г.

Со стороны ООО "Мостгрупп" были оформлены акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета - фактуры.

Всего по договору N 115/13-сдо ОАО "Пермавтодор" было принято работ на сумму 3 690 884,18 руб. в том числе НДС 563 016,23 руб.

Таким образом, с учетом обстоятельств выполнения работ, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что заявленные от имени данного контрагента работы налогоплательщик выполнил собственными силами.

Кроме того, из материалами дела подтверждена невозможности ведения хозяйственной деятельности ООО "Мостгрупп", которое обладает признаками "фирмы-однодневки": отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; представление "нулевой" налоговой отчетности, непредставление отчетности; по месту своего нахождения не располагается, что подтверждается протоколом осмотра (массовый адрес регистрации); "номинальность" учредителя и руководителя; отсутствие внеоборотных активов (отсутствие имущества, транспортных средств); доходы организации равны расходам; доля налоговых вычетов по НДС от суммы начисленного налога составляет 100%; в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость за 2013-2015 г.г. ООО "Мостгрупп" реализация по вышеуказанным счетам-фактурам, выставленным в адрес ОАО "Пермавтодор", не отражена.

Таким образом, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов по сделкам с "Автоком", "РегионСтройКомплект", "Инвест-С", "Кама-Строй", "Цитринаинвест", ООО "Промстрой Групп", ООО "Мостгрупп", не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, содержат недостоверные, противоречивые сведения о субъекте, совершившем хозяйственные операции, что ставит под сомнение их подлинность.

Искусственное вовлечение посредством фиктивного документооборота в систему договорных и расчетных отношений номинальных посредников, не имеющих ресурсов для ведения реальной хозяйственной деятельности, не несущих расходов, свойственных реальной финансово-хозяйственной деятельности имело направленность на создание условий применения вычетов НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль.

Доводы налогоплательщика, приводимые в жалобе, сводятся к опровержению выводов налогового органа каждого в отдельности, однако именно совокупность перечисленных обстоятельств указывает получение ОАО "Пермавтодор" налоговой выгоды вне связи с реальной хозяйственной деятельностью.

Выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль (только в отношении контрагентов- субподрядчиков) в соответствии с подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций.

Размер понесенных обществом расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС определен инспекцией исходя из стоимости работ реальной субподрядной организации (ООО "Стройград Плюс"), суммы отклонений между завышенными расходами и объективно понесенными затратами исключены налоговым органом при исчислении налога на прибыль и состава налоговых вычетов по НДС (описано на страницах 6, 7 решения от 13.01.2017 N 11-37/10/0056).

Проведенный налоговым органом реконструирующий расчет налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль с учетом действительного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования, содержательного аспекта сделки, а не их фиктивного документального оформления, соответствуют принципу экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ), правовом позициям, отраженным в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25, пунктах 3, 7 Постановления N 53. Доводы заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе спорной организации отклоняются.

Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о наличии особых форм расчетов и сроков платежей между участниками сделок, о групповой согласованности операций, что в совокупности с указанными фактами, установленными налоговым органом, подтверждают создание движения денежных потоков без реальной хозяйственной деятельности и исполнения налоговых обязательств, направленность действий участников схемы на необоснованное получение налоговой выгоды.

Установленная налоговым органом совокупность доказательств целенаправленного вовлечения спорных контрагентов в фиктивные взаимоотношения свидетельствует не о каком-либо неосторожном заблуждении общества в отношении данного лица, а о сознательном их использовании в организованной схеме незаконной минимизации своих налоговых обязанностей, создании видимости правомерного поведения налогоплательщика, что в силу пункта 9 Постановления N 53 является самостоятельным основанием для отказа в получении налоговой выгоды.

Спорные контрагенты были введены в цепочку осуществления деятельности намеренно, в связи с чем, доводы о проявлении должной степени осмотрительности значения в рассматриваемом случае не имеют.

Общество, являясь профессиональным субъектом в осуществляемой сфере деятельности, и располагая актуальной информацией о специфике выполняемых работ, являющихся значимыми для осуществления основного вида экономической деятельности, обеспечении надлежащего исполнения обязательств по заключенном договорам, представило в обосновании вычетов и расходов документы со спорными контрагентами, проявление осмотрительности в выборе которых и исполнение сделок с которыми не подтверждены, а цель введения этих субъектов в хозяйственные отношения (имитация исполнения сделок, выведение денежных средств из легального оборота) не соответствует требованиям действующего законодательства.

Как указано выше, из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0 и от 04.11.2004 N 324-0 следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Инспекцией установлена вина заявителя в совершении налогового правонарушения, в связи с чем, заявитель правомерно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа.

Доводы жалобы о необоснованным отклонении доводов общества соблюдении обществом условий освобождения от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, при подаче уточненной налоговой декларации по НДС за 1, 3-4 кварталы 2015 года отклоняются.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу (пункт 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

На основании п.п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, только при одновременном выполнении перечисленных в п.п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ условий в совокупности налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период. При этом, в силу указанной нормы одним из необходимых условий освобождения от ответственности является подача уточненной налоговой декларации по налогу до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Момент обнаружения правонарушения налоговым органом в ходе уже начатой выездной налоговой проверки самостоятельного правового значения не имеет.

ОАО "Пермавтодор" 12.07.2016 в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в период с 29.06.2016 по 24.11.2016 подало в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 3-4 кварталы 2015 года.

Общая сумма налога, ранее задекларированная обществом, увеличена на 5 080 762 руб.

Возникновение указанной недоимки, равно как и наличие состава правонарушения, предусмотренного диспозицией пункта 1 статьи 122 НК РФ, заявителем не оспаривается и подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

Поскольку уточненная декларация по НДС за спорные периоды представлена после истечения сроков уплаты налога и после назначения выездной налоговой проверки, следовательно, налогоплательщиком условия, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, не соблюдены.

Ссылки общества на отсутствие у него возможности произвести оплату налога в связи с наложением запрета на распоряжение денежными средствами, находящимися на счетах, о наличии оснований для освобождения налогоплательщика не свидетельствует.

По эпизоду формирования резерва по сомнительным долгам, установленного статьей 266 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (статья 313 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, определенном статьей 266 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанному правилу соответствует норма пункта 7 статьи 250 НК РФ, согласно которой суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам признаются внереализационным доходом по налогу на прибыль.

Датой признания внереализационного дохода по налогу на прибыль в виде сумм восстановленных резервов признается последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

В том случае, если налогоплательщик не создает в текущем отчетном (налоговом) периоде резерв по сомнительным долгам, вся сумма неиспользованного на покрытие убытков по безнадежным долгам остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода подлежит включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ОАО "Пермавтодор" не создавал резерв по сомнительным долгам, по состоянию на 31.03.2016 сумма резерва составляла 0 руб., что подтверждается представленными обществом в ходе проверки регистрами налогового учета, письмом (пояснениями) от 10.10.2016 N 11-10/14 (приложения NN 2, 3 к акту от 25.11.2016 N 11-36/10/2679).

В нарушение норм пункта 5 статьи 266, пункта 7 статьи 250 НК РФ остаток перенесенного и не полностью использованного резерва по сомнительным долгам 2015 года в сумме 1 896 739,88 руб. не включен налогоплательщиком в состав внереализационного дохода по налогу на прибыль текущего отчетного периода, по состоянию на 31.03.2016.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в 2015 г. при формировании резерва по сомнительным долгам за отчетные периоды ОАО "Пермавтодор" допускало нарушение правил формирования резерва, установленных ст. 266 НК РФ и Положением о налоговой учетной политике ОАО "Пермавтодор", а именно:

1. Учетной политикой установлено, что в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использована Обществом в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, она (сумма) должна переносится им на следующий отчетный (налоговый) период. Фактически по данным налоговых регистров "Регистр расчет суммы резерва по сомнительным долгам" ОАО "Пермавтодор" остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам остается неизменным на протяжении всего налогового периода: сальдо на 01.01.2015 = сальдо на 01.04.2015= сальдо на 01.07.2015 = сальдо на 01.10.2015= 9 967 745,91 руб.

2. Учетной политикой установлено, что в том случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва - выявленная разница в соответствии с НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов по итогам отчетного (налогового) периода. Фактически по данным налоговых регистров "Внереализационные доходы" за 2015 г. ОАО "Пермавтодор" отражает в доходах суммы погашенной в отчетном периоде дебиторской задолженности;

3. Учетной политикой установлено, что в том случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва - выявленная разница подлежит включению в состав внереализационных расходов в том же отчетном или налоговом периоде. Фактически по данным налоговых регистров "Внереализационные расходы" за 2015 г. ОАО "Пермавтодор" отражает сумму дебиторской задолженности возникшей в отчетном периоде по состоянию на отчетную дату, то есть по состоянию на 01.04 (за 1 квартал), на 01.07 (за полугодие), на 01.10 (за 9 месяцев), на 31.12 (за год) без учета того, что в отчетном периоде часть дебиторской задолженности фактически уже погашена.

В нарушении требований п. 5 ст. 266 НК РФ суммы резервов по сомнительным долгам, созданных по результатам инвентаризации задолженности в отчетных (налоговом) периодах 2015 г., не скорректированы на сумму неиспользованного резерва в предшествующим отчетных (налоговом) периодах 2014 г. в размере 9 967 745,91 руб., а, напротив, исходя из представленных заявителем расчетов, регистров налогового учета и иных документов данная сумма перенесенного резерва 2014 г. увеличила резерв по сомнительным долгам текущих отчетных (налогового) периодов 2015 г. (приложения N N 2, 3 к Акту Инспекции).

В части определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налоговыми агентами апелляционный суд отмечает следующее.

В проверяемом периоде ОАО "Пермавтодор" арендовал федеральное имущество, дорожно-строительную технику, на основании договора аренды от 01.01.2010 у ФГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Урал" Федерального дорожного агентства. Арендная плата составляет 14 627 руб. в месяц, в т.ч. НДС (п. 3.2. Договора).

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Следовательно, ОАО "Пермавтодор" является налоговым агентом по НДС и обязано исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Общество, ссылаясь на наличие у него переплаты по налогу, считает, что имеющаяся переплата должна быть зачтена Инспекцией самостоятельно в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ.

При этом из положения главы 21 НК РФ, следует, что право на вычет по НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога, удержанная налоговым агентом со своего контрагента согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.

Переплата по состоянию на 01.01.2014 г. в сумме 15 618 руб. возникла в результате уплаты в 2013 г. суммы в размере 13 387 руб. (3 квартал 2013 г.) по платежному поручению от 10.10.2013 N 480 с назначением платежа "оплата налога НДС агент за 2 кв. 2011 г" и по платежному поручению от 30.05.2013 N 103 в сумме 2 231 руб. (2 квартал 2013 г.).

В силу положений ст. 89, ст. 101 и ст. 101.3 НК РФ принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по проверке, и определения в резолютивной части решения суммы налога, с учетом названного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" НК РФ и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12).

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного Обществом НДС в счет погашения задолженности разрешается Инспекцией самостоятельно применительно к п. 5 ст. 78 НК РФ на этапе исполнения решения в соответствии со ст. 101.3 НК РФ.

Поскольку налоговым органом установлено п подтверждено доказательствами занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет, имеющаяся у Общества на момент вынесения решения переплата по данному налогу не опровергает необходимости исполнения обязанности по уплате налога в предложенном объеме.

Наличие переплаты в проверяемом периоде влияет только на привлечение к ответственности (ст. 122 НК РФ) и начисление пени (ст. 75 НК РФ), данные положения законодательства о налогах и сборах приняты во внимание Инспекцией при вынесении оспариваемого решения: штраф предъявлен и пени начислены с учетом имеющейся у ОАО "Пермавтодор" переплаты по НДС (налоговый агент).

Зачет переплаты НДС в счет доначисленного по решению Инспекции налога осуществляется вне рамок налоговой проверки, в ходе исполнения оспариваемого решения в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Указание в оспариваемом решении Инспекции на предложение ОАО "Пермавтодор" уплатить недоимку по НДС без учета имеющейся по лицевому счету Общества переплаты по этому или иным налогам не является нарушением его прав.

По эпизоду формирования реестров сумм на списание безнадежной задолженности, нереальной ко взысканию, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В целях исчисления налога на прибыль организаций, исходя из пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Исходя из положений статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В целях налогообложения прибыли материальные расходы и расходы на оплату труда регламентируются соответственно статьями 254 и 255 Кодекса.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, как указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ, устанавливающем порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

На основании пункта 1 статьи 318 Кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В свою очередь, к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Исходя из подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса). Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено включения в состав внереализационных расходов других обоснованных расходов.

Как предусмотрено подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1), суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

Нормативная регламентация учета в целях налогообложения прибыли расходов на формирование резервов по сомнительным долгам статьей 266 НК РФ.

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

Статья 272 Кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и др.).

Пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

При этом задолженность признается безнадежной только в случаях истечения срока исковой давности (статья 196, 197 Гражданского кодекса Российской Федерации), ликвидации организации-должника (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации) на основании акта государственного органа о прекращении обязательства или его части (статья 417 Гражданского кодекса Российской Федерации) или вследствие невозможности исполнения обязательств (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорные налоговые периоды, организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее также - Положение N 34н).

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктом 9 Положения N 34н, установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции (пункт 15 Положения N 34н).

Пунктом 77 Положения N 34н, определено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения.

В соответствии с правовой позицией, отраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 (применительно к пункту 2 статьи 265, пункту 2 статьи 266, пункту 1 статьи 272 Кодекса): Кодекс не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Корреспондирующая правовая позиция применительно к внереализационным доходам приведена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09.

Из приведенных нормативных установлений следует, что суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации-должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Общество в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2013, 2014, 2015 годы учло суммы безнадежных долгов по дебиторской задолженности в общей сумме 58 668 033,99 руб.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговый орган признал обоснованность доводов налогоплательщика в части правомерности включения в состав расходов безнадежной задолженности ООО "Авиакомпаньон" в сумме 100 600,19 руб., ООО "Астриум" в сумме 84 110,88 руб., ОП "Кайман" в сумме 323 758,03 руб., ОАО "Желдорсервис" в сумме 27 838,97 руб., Пацация Гоги Шотаевича в сумме 150 000 руб., ООО "ПромСнабТорг" в сумме 89 618,34 руб., в связи с чем, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по мотиву исключения из расходов безнадежной задолженности указанных контрагентов подлежит признанию недействительным.

В указанной части выводы суда первой инстанции не оспариваются.

В отношении иных сумм долгов по поставке товара, выполнению работ, услуг, по реализации спецодежды сотрудникам заявителя, по переплате заработной платы, по оплате заявителем услуг, которые впоследствии не были поставлены (оказаны), по дебиторской задолженности, установленной решениями судов, по дебиторской задолженности на основании договоров цессии, апелляционный суд отмечает следующее.

Первичные документы, свидетельствующие о наличии спорной дебиторской задолженности, также документы, которые достоверно позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности, Обществом в материалы дела не представлены.

В отношении списанной дебиторской задолженности у налогоплательщика запрашивались следующие документы: акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на конец 2013, 2014, 2015 г.г.; приказы "О списании дебиторской и кредиторской задолженности"; ведомости аналитического учета по счетам 60, 62, 76; договоры со всеми приложениями, изменениями и дополнениями; протоколы согласования цен; спецификации; графики поставок продукции; акты выполненных работ (оказанных услуг); товарные накладные; счета на оплату; накладные на отпуск материалов на сторону; платежные поручения; акты сверок взаиморасчетов; акты взаимозачетов; претензионные письма; решения судов и документы по его исполнению; документы по мероприятиям проводимых по взысканию (уменьшению размера) дебиторской задолженности.

При этом в отношении задолженности по поставке товара (в том числе товаров, которые впоследствии не были поставлены), выполнению работ, оказанию услуг Обществом представлены документы только по поставке товаров (товарные накладные).

Документы, подтверждающие оплату за отгруженные товары, проведение взаимозачетов, переписка с контрагентами и другие документы ОАО "Пермавтодор" не представлены.

При этом в представленных налогоплательщиком товарных накладных отсутствуют данные лиц, получивших материалы (кто получил, должность, подпись, расшифровка подписи, дата получения, печать).

Представленные налогоплательщиком в доказательство наличия задолженности товарные накладные, в которых отсутствуют подписи получателя - материально ответственных лиц, принявших товар, а имеется лишь подпись самого налогоплательщика, не подтверждают наличие поставок ТМЦ по данным накладным и факта передачи товара ОАО "Пермавтодор" в адрес контрагентов, поскольку накладная в отсутствие подписи покупателя либо подписанная неустановленным лицом не подтверждает факта отгрузки (передачи) товара. Следовательно, налогоплательщиком не представлено доказательств получения должником материалов.

В документах отсутствует подпись грузополучателя и отметка о принятии груза грузополучателем.

Судебные акты о взыскании задолженности не представлены. Судебные акты об оставлении заявления без рассмотрения основанием для списания задолженности в отсутствие документов, подтверждающих ее возникновение, не являются.

При этом, налогоплательщик не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность на основании истечения срока исковой давности, если ранее он обратился в суд с требованием о ее взыскании и имеется вступившее в силу решение суда в его пользу. Такая задолженность подлежит взысканию в порядке, предусмотренном Законом N229-ФЗ, и признается безнадежной по основаниям, указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ, либо в связи с ликвидацией организации. (Письмо Минфина России от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N А72-2866/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-7081/12)).

Также налогоплательщиком представлены счета - фактуры, акты выполненных работ по услугам прочей спецтехники. При этом акты подписаны исполнителем, присутствует печать ОАО "Пермавтодор", со стороны заказчика отсутствуют подпись (иного лица по доверенности), печать (либо акты подписаны неуполномоченным лицом, например контрагент ООО "ЖБК 1 ЦТК" за 2013 год N 1 в таблице, представленной налогоплательщиком).

Между тем, как указано выше, для признания убытка в виде суммы безнадежного долга в целях налогообложения прибыли необходимо наличие первичных документов, подтверждающих сумму долга.

При отсутствии первичных документов (договоров, актов приема-передачи, накладных, счетов-фактур) невозможно сделать вывод ни о правомерности самого списания задолженности, ни о периоде, когда она может быть учтена в составе расходов, соответственное, Общество не вправе списывать неподтвержденную первичными документами дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в налоговые расходы.

В отношении задолженности по договорам цессии суд отмечает, что условие о переходе права собственности представляет собой указание в договоре на определенный момент перехода этого права от поставщика к покупателю, при этом соответствующие договоры налогоплательщиком не представлены.

Первичные бухгалтерские документы (акты выполненных работ, договоров, актов приема-передачи, накладных), за весь спорный период, позволяющих установить факт образования суммы долга и проверить заявленный Обществом задолженности не представлены, в связи с чем, определить дату возникновения дебиторской задолженности не представляется возможным.

При этом при отсутствии первичных документов (договоров, актов приема-передачи, накладных) организация не вправе списывать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в налоговые расходы.

При реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг счет-фактура выписывается не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

"Авансовый" счет-фактура должен быть составлен также в течение 5 календарных дней со дня получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом, если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, выставить счет-фактуру нужно не позднее рабочего дня, следующего за таким днем (п. 7 ст. 6.1. НК РФ).

При этом подтверждающие документы в отношении спорной задолженности отсутствуют.

В отношении неоказанных услуг и непоставленных товаров для подтверждения факта просроченной задолженности налогоплательщиком представлены только платежные поручения на перечисление денежных средств. При этом первичные документы, подтверждающие наличие оснований для перечисления денежных средств, иные документы, подтверждающие возникновение задолженности, не представлены.

Представление Обществом указанных документов указывает только на соблюдение порядка списания дебиторской задолженности, установленного Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, а не на возникновение и наличие спорной задолженности, поскольку из представленных доказательств невозможно установить факты совершения хозяйственных операций, в отношении которых Обществом было произведено списание задолженности, нереальной ко взысканию по причине истечения срока исковой давности, представленные платежные поручения не позволяют определить начало течения срока исковой давности и его окончание.

Также суд отмечает, что доказательствами подтверждения передачи товарно-материальных ценностей согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н, является документ (накладная, товарно-транспортная накладная, акт приема- передачи и др.), содержащий дату его составления, наименование организации-поставщика, содержание и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, а также подписи уполномоченных лиц, передавших и принявших имущество.

Переплата по заработной плате первичными документами также не подтверждена, следовательно, организация не вправе списывать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в налоговые расходы.

По указанной группе долгов налогоплательщиком представлены либо расчетные ведомости без подписи физического лица, приказы об увольнении без подписи, либо несоответствие документов, в том числе расчетный листок за 2012 год, а приказ на увольнение представлен за 2010 год (например, Дружинин Александр Валентинович списание суммы за 2013 год).

Правовых оснований для включении в реестр задолженности по приобретению спецодежды сотрудникам ОАО "Пермавтодор" также не имеется.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Пермавтодор" порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды определен Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 г.N 135н.

Согласно главе 8 методических указаний от 26.12.2002 N 135н специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке.

Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников.

В документах, оформляющих отпуск специальной одежды работникам (требования и т.п.), наряду с другими реквизитами следует отражать основание выдачи, а в личной карточке - срок носки, процент годности на момент выдачи.

Возврат работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви) производится по тем же ведомостям, в которых была оформлена приемка, под расписку работника (в предусмотренной для этого графе).

Ведомостей, подтверждающих реализацию работникам спецодежды сотрудникам, ОАО "Пермавтодор" не представлено.

Вместе с тем, затраты на приобретение спецодежды на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

В рассматриваемой ситуации организация, в соответствии со своей учетной политикой, учитывает затраты на приобретение спецодежды в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

На дату перехода права собственности на спецодежду к работнику организация признает в составе доходов выручку от реализации в сумме, установленной соглашением сторон (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Поскольку стоимость спецодежды полностью учтена в составе материальных расходов при передаче в эксплуатацию, при передаче права собственности на нее работнику расходов не возникает (что следует из п. 5 ст. 252 НК РФ), а образуется прочий доход.

Кроме того, представленные заявителем документы наличие задолженности не подтверждают.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция истребовала у налогоплательщика первичные учетные документы, подтверждающие возникновение задолженности и истечение срока исковой давности. Однако данных документов, относящихся к спорной дебиторской задолженности за 2013, 2014, 2015 годы Обществом не представлено, либо переданы документы, не отвечающие критериям статьи 252 НК РФ, Федерального закона N 402-ФЗ (в частности, в документах отсутствовали подписи должностных лиц контрагентов, ответственных за совершившие сделки (хозяйственной операцию) и печати организаций), на основании чего Инспекцией правомерно отказано во включении в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, признаваемую Обществом безнадежным долгом.

Аналогичная правовая позиция содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации N 308-КГ15-20224 от 15.02.2017.

Инспекцией установлена вина заявителя в совершении налогового правонарушения, в связи с чем заявитель правомерно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа.

При этом в соответствии с п.п. 4 пункта 7 статьи 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет, в частности, обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При рассмотрении материалов проверки налоговый орган принял во внимание в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства: Арбитражным судом Пермского края от 17.10.2016 N А50-14272/2016 ОАО "Пермавтодор" признано несостоятельным (банкротом) и открыто в отношении него конкурсное производство по упрощенной процедуре банкротства ликвидируемого должника сроком на шесть месяцев; в период с 12.10.2016 г. по настоящее время ОАО "Пермавтодор" состоит в особом экономическо-правовом положении - предприятие находится в процедуре банкротства; наличие значительной кредиторской задолженности; убыточность предприятия; создание значительного количества рабочих мест; общество является крупным работодателем, что в условиях сложной экономической ситуации выступает значимым признаком деятельности налогоплательщика как лица, обеспечивающего население рабочими местами. Исходя из вышеизложенного, налоговый орган снизил размер штрафа, начисленного по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в 4 раза.

В такой ситуации и с учетом обстоятельств совершенного налогового правонарушения суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что дальнейшее снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов; снижение штрафа приведет к нивелированию налоговой ответственности.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по существу, сводятся к иной оценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств, а также основаны на неверном толковании норм материального права.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

При принятии апелляционной жалобы к производству Семнадцатого арбитражного апелляционного суда определением от 23 мая 2018 года заявителю была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, в связи с чем, с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы в доход федерального бюджета с него подлежит взысканию государственная пошлина, подлежавшая уплате в связи с подачей апелляционной жалобы, в размере 1500 руб.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 18 апреля 2018 года по делу N А50-15812/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Пермавтодор" (ОГРН 1055900367600, ИНН 5902197555) в лице конкурсного управляющего Багавиевой Р.Г. в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

В.Г.Голубцов Н.М.Савельева