Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2019 г. N 03АП-3872/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 5 июня 2019 г. N Ф02-2073/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

07 февраля 2019 г.

Дело N А69-1052/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "10" декабря 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "07" февраля 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Иванцовой О.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва"): Поповой Н.В., представителя на основании доверенности от 12.12.2016 N 10, паспорта;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Араптан Ж.Н., представителя на основании доверенности от 09.11.2018, служебного удостоверения,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "06" июня 2018 года по делу N А69-1052/2018, принятое судьей Калбак А.А.,

установил:

федеральное бюджетное учреждение здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" (ИНН 1701037811, ОГРН 1051700509288, далее - заявитель, учреждение, ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва") обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770, далее - налоговый орган, МИФНС России N 1 по Республике Тыва) о признании недействительным ненормативного правового акта - решения от 27.10.2017 N 1574 о взыскании денежных средств, отраженных на лицевых счетах налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "06" июня 2018 года по делу N А69-1052/2018 заявление удовлетворено. Признано незаконным и отменено решение МИФНС России N 1 по Республике Тыва от 27.10.2017 N 1574 о взыскании денежных средств, отраженных на лицевых счетах налогоплательщика. На налоговый орган возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов учреждения.

Не согласившись с данным судебным актом, МИФНС России N 1 по Республике Тыва обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. В обоснование доводов апелляционной жалобы (с учетом дополнительных пояснений) налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- требование N 54553 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.10.2017 составлено по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@; основанием взимания налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года является невыполнение обязанности по уплате налогов в срок, установленный законодательством; требование содержит ссылку на пункт 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации как на основание взимание пени; поле "недоимка" отмечена значком "*" и заполнена справочно с указанием суммы недоимки 530 508 рублей; информация об установленных Центральным банком России ставках рефинансирования является открытой и общедоступной; таким образом, содержание требования, в том числе данные о наименовании налога (НДС за 2 квартал 2017 года, НДС прочие начисления), установленном сроке его оплаты (26.10.2017), дате формирования требования (16.10.2017), позволяет проверить обоснованность начисления пени;

- требование от 16.10.2017 N 54553 информирует налогоплательщика о его праве при наличии разногласий в части начисления соответствующих сумм пени провести сверку расчетов до наступления срока исполнения требования; правом на устранение причин возникших разногласий налогоплательщик не воспользовался;

- налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными; одно лишь формальное установление несоответствия требований об уплате налогов положениям пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации не свидетельствует о нарушении указанными требованиями прав налогоплательщиков и не является безусловным основанием для признания соответствующих требований недействительными; представленный налоговым органом расчет пени соответствует фактической обязанности налогоплательщика, в связи с чем решение и требование налогового органа не могут быть признаны недействительными;

- суд необоснованно согласился с доводом учреждения о неправомерности начисления пени на сумму недоимки в размере 25 209 рублей 40 копеек, начисленной решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 6 от 14.02.2013; в платежном поручении N 145759 от 12.08.2016 на сумму 25 309 рублей 40 копеек учреждением в поле "106" указано "0", следовательно, налоговым органом правомерно отнесены денежные средства в размере 25 309 рублей 40 копеек к текущим платежам по налогу на добавленную стоимость в связи с не поступлением от налогоплательщика заявления о допущенной ошибке;

- суд неправомерно согласился с доводом учреждения о неправомерности начисления пени в период с 26.08.2017 по 06.09.2017 на сумму недоимки в размере 3 268 878 рулей, начисленной решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15 от 23.03.3025 во время действия обеспечительных мер по делу N А69-31/2017; приостановление действия решения налогового органа не влечет автоматического приостановления начисления пеней; действия принятых в рамках дела N А69-31/2017 обеспечительных мер не ограничивало осуществление учреждением операций по банковским счетам, арест не накладывался, препятствий для добровольного погашения недоимки во избежание дальнейшего начисления пеней не имелось;

- учреждение неверно толкует постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.07.2018 по делу N А69-2018/2017.

Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу (с учетом дополнительных пояснений) доводы жалобы не признал, указал на законность и обоснованность оспариваемого решение суда первой инстанции. Ссылается на то, что требование, направленное налогоплательщику, не содержит сведения о сумме задолженности по налогам, не имеется ссылок на решения, налоговые декларации, налоговые уведомления, в которых содержались бы сведения о размерах налогов, на которые начислены пени, поэтому неисполнение такого требования не может являться основанием для взыскания пеней в принудительном порядке. Кроме того, сумма пеней 40 650 рублей 15 копеек начислена на недоимку по НДС, включая недоимку в размере 25 309 рублей 40 копеек, начисленную решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.02.2013 N 6, однако, указанная сумма налога уплачена еще в 2016 году. Также начисление спорных пеней с 01.08.2017 относится к периоду времени, в котором было невозможно взыскание налога в связи с действием обеспечительных мер (в постановлении от 26.07.2018 по делу N А69-2018/2017 Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал на незаконность включения в решение пеней, начисленных с недоимки по НДС, доначисленной решением от 23.03.2015 N 15, ввиду того, что взыскание указанного налога в период с 23.01.2017 по 07.08.2017 было невозможно в связи с действием обеспечительных мер, принятых определением Арбитражного суда Республики Тыва от 23.01.2017 по делу N А69-31/2017). 201 460 рублей 43 копейки недоимки за июль 2 квартала 2017 года не могли быть уплачены, поскольку в этот период расходные операции по лицевому счету в органе казначейства были приостановлены с 28 июня и 22 августа по 08 сентября в целях исполнения решения от 15.07.2015 N 148 о взыскании 3 268 878 рублей; в период ареста счета пени не начисляются согласно пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, начисление пеней на сумму задолженности, начисленной решением от 23.03.2015 N 15, неправомерно в период 2017 года, после истечения пресекательного срока взыскания этой задолженности.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на изложенные в ней и дополнительных пояснениях доводы.

Представитель заявителя в судебном заседании требования апелляционной жалобы не признал, сослался на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу с учетом дополнительных пояснений, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Руководствуясь статьями 159, 262, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третьим арбитражным апелляционным судом вынесены протокольные определения от 27.09.2018, 10.12.2018 об удовлетворении ходатайств лиц, участвующих в деле о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств для полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Тыва.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии по Республики Тыва" представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года, согласно которой к уплате исчислен налог в размере 1 591 524 рубля.

Налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование N 54553 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 16.10.2017, которым учреждению предложено в добровольном порядке уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 530 508 рублей и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 40 650 рублей 15 копеек. Срок уплаты налога и пени по требованию N 54553 установлен до 26.10.2017.

В связи с неисполнением требования от 16.10.2017 N 54553 в добровольном порядке, налоговым органом 27.10.2017 вынесено решение N 1574 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств, отраженных на лицевых счетах налогоплательщика: недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 528 892 рублей и пени по указанному налогу в размере 40 650 рублей 15 копеек.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республики Тыва" уплачен налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 528 892 рублей, отраженный в требовании от 16.10.2017 N 54553, что подтверждается платежным поручением от 25.10.2017 N 783470, в связи с чем 30.10.2017 налоговый орган в Управление федерального казначейство по Республики Тыва направило уведомление, согласно которому сумма недоимки по НДС составляет 0 рублей.

Решение налогового органа от 27.10.2017 N 1574 учреждением обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 19.12.2017 N 02-06/10777 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республики Тыва" не согласившись с решением МИФНС России N 1 по Республике Тыва от 27.10.2017 N 1574 обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением о признании его недействительным.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение от 27.10.2017 N 1574 не соответствует действующему законодательству.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции в силу следующего.

В силу пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно положениям статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно (пункты 1, 2, 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

Абзацем 3 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом, передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (пункт 6 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

Согласно пункту 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней - с даты вступления в силу соответствующего решения.

Вышеуказанные правила применяются также в отношении требований об уплате пеней (пункт 8 статьи 69, пункт 3 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 3 статьи 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в течение шести дней после вынесения указанного решения.

Из оспариваемого решения N 1574 от 27.10.2017 следует, что оно принято на основании требования об уплате налога, сбора, пени и штрафов, процентов N 54553 от 16.10.2017, согласно которому учреждению предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 530 508 рублей и пени по налогу на добавленную стоимость в размере 40 650 рублей 15 копеек.

Относительно включения в оспариваемое решение недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 528 892 рублей (с учетом скорректированной налоговой декларации за 2 квартал 2017 года, представленной в налоговый орган 23.10.2017, что не оспаривается лицами, участвующими в деле, и отражено в решении УФНС по Республике Тыва от 19.12.2017 N 02-06/10777).

Согласно требованию N 54553 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 16.10.2017, учреждению предложено в добровольном порядке уплатить, в том числе недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 530 508 рублей в срок до 26.10.2017.

В материалы дела представлено платежное поручение от 25.10.2017 N 783470 об уплате налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 528 892 рубля, следовательно, налогоплательщик в добровольном порядке, в срок, указанный в требовании N 54553 по состоянию на 16.10.2017, исполнил обязанность по уплате налога.

Пунктом 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Таким образом, на момент вынесения оспариваемого решения налогового органа (27.10.2017) у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в сумме 528 892 рубля. Факт отсутствия у налогоплательщика недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 528 892 рубля подтверждается уведомлением налогового органа от 30.10.2017 об уточнении сумм задолженности к решению о взыскании денежных средств, отраженных на лицевых счетах налогоплательщика от 27.10.2017 N 1574.

Следовательно, с 25.10.2017 налоговым органом утрачена возможность взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в размере 528 892 рубля. Включение суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года в сумме 528 892 рубля в оспариваемое решение от 27.10.2017 N 1574 не соответствует реальным налоговым обязательствам налогоплательщика на момент вынесения указанного решения, что не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права и интересы налогоплательщика.

Тот факт, что данный платеж отразился в базе налогового органа 27.10.2017, после вынесения решения N 1574, и 30.10.2017 в Управление федерального казначейства по Республике Тыва направлено уведомление об уточнение суммы задолженности, не имеет правового значения, не свидетельствует о законности оспариваемого решения в указанной части.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение налогового органа N 1574 от 27.10.2017 подлежит признанию недействительным в части взыскания налога на добавленную стоимость сумме 528 892 рубля.

Относительно взыскания оспариваемым решением пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 40 650 рублей 15 копеек суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как указывалось выше, оспариваемое решение принято на основании требования об уплате налога, сбора, пени и штрафов, процентов N 54553 от 16.10.2017.

Требование N 54553 от 16.10.2017 составлено по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и взыскании задолженности по указанным платежам".

Признавая решение налогового органа от 27.10.2017 N 1574 незаконным, в том числе в части взыскания пени в сумме 40 650 рублей 15 копеек, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что требование в части взыскания пени оформлено с нарушением положений статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей строке требования не указано, на какую именно сумму недоимки начислены пени, отсутствуют ссылки на основания возникновения недоимки, не указан налоговый период, в котором недоимка образовалась, за какой период начислены пени и ставка пеней; расчет пеней учреждению вместе с требованием не направлялся, что не позволило налогоплательщику проверить основания начисления пени и правильность их расчета).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права, иначе право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 13 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004 N 79, применительно к положениям статьи 69 Кодекса и учитывая обязанность налогоплательщика в силу пункта 1 статьи 45 Кодекса самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными.

Таким образом, одно лишь формальное установление несоответствия требования об уплате налогов (пени, штрафа) положениям пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации не свидетельствует о нарушении указанным требованием прав налогоплательщика.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 52 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров о признании такого требования недействительным по мотиву не указания в нем каких-либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее. В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.

Согласно пояснениям налогового органа расчет пеней на сумму 40 650 рублей 15 копеек произведен следующим образом:

- за период с 01.08.2017 по 25.08.2017 на недоимку 2 965 139 рублей 83 копейки (3 268 878,0 (недоимка по решению от 23.03.2015 N 15 на момент выставления требования) + 25 309,40 (недоимка по решению от 14.02.2013 N 6 на момент выставления требования) - 329 047 рублей 57 копеек (переплата по текущему налогу на добавленную стоимость: 20 028,0 + 180 246,0 (зачеты от 18.07.2017 N 2313, N 2314) + 128 773,57 (переплата с учетом уточненных налоговых деклараций)) х 25 дней х 0,0003 = 22 238 рублей 55 копеек;

- за период с 26.08.2017 по 06.09.2017 на недоимку 3 495 647 рублей 83 копейки (3 294 187,40 (недоимка по решениям от 23.03.2015 N 15, от 14.02.2013 N 6 на момент выставления требования) + 201 460 рублей 43 копейки (26.08.2017 истек срок уплаты за май 2 квартала 2017 года: 530 508,0 - 329 047 рублей 57 копеек (переплата по налогу) х 12 дней х 0,0003 = 12 584 рубля 33 копейки;

- за период с 07.09.2017 по 11.09.2017 на недоимку 1 167 476 рублей 28 копеек (3 294 187,4 (недоимка по решениям от 23.03.2015 N 15, от 14.02.2013 N 6 на момент выставления требования) - 2 328 171 рубль 55 копеек (уплата налога платежным поручением от 07.09.2017 N 591292) + 201 460 рублей 43 копейки (недоимка за май 2 квартала 2017 года) х 5 дней х 0,0003 = 1751 рубль 21 копейка;

- за период с 12.09.2017 по 17.09.2017 на недоимку 109 915 рублей 83 копейки (1 167 476,28 - 940 706 рублей 45 копеек (уплата по платежному поручению от 12.09.2017 N 599217) - 116 854,0 (уплата по платежному поручению от 12.09.2017 N 599227)) х 6 дней х 0,0003 = 197 рублей 85 копеек);

- за период 18.09.2017 по 25.09.2017 на недоимку 109 915 рублей 83 копейки (84 606 рублей 43 копейки (недоимка за 2 квартал 2017 года) + 25 309 рублей 40 копеек (недоимка по решению от 14.02.2013 N 6)) х 8 дней х 0,000283333 = 249 рублей 14 копеек;

- за период 26.09.2017 по 15.10.2017 на недоимку 640 423 рубля 83 копейки (615 114,43 (84 606,43 (недоимка за 2 квартал 2017 года) + 530 508,0 (26.09.2017 истек срок уплаты за июнь 2 квартала 2017 года)) + 25 309,40 (недоимка по решению от 14.02.2013 N 6)) х 20 дней х 0,000283333 = 3629 рублей 07 копеек.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогоплательщика о том, что налоговый орган неправомерно начисляет пени за спорный период на сумму 25 309 рублей 40 копеек.

Явившаяся основанием для начисления пеней сумма налога по решению N 6 от 14.02.2013 в размере 25 309 рублей 40 копеек не может являться основанием для начисления пеней за период с 01.08.2017 по 15.10.2017.

Согласно представленным в материалы дела документам и пояснениям сторон, налог на добавленную стоимость в размере 25 309 рублей 40 копеек был начислен по решению N 6 от 14.02.2013 по результатам выездной налоговой проверки; взыскание налога производилось по решению суда по делу N А69-4049/2014 согласно исполнительному листу ФС N 06452736 от 30.09.2015; согласно платежному поручению N 145759 от 12.08.2016 указанная сумма недоимки была уплачена, в назначении платежа указано "НДС по исполнительному листу ФС N 06452736 от 30.09.2015 г.".

С учетом изложенного, на основании положений 45, 75 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции исходит из того, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в сумме 25 309 рублей 40 копеек исполнена учреждением (факт исполнения указанной обязанности установлен в судебных актах по делу N А69-2018/2017), в связи с чем оснований для начисления пеней с указанной недоимки за спорный период не имелось.

Доводы налогового органа о не заполнении учреждением поля 106 платежного поручения с учетом указанного в нем основания платежа (реквизитов исполнительного документа арбитражного суда о взыскании задолженности) не изменяет вышеуказанный вывод апелляционного суда.

Заявитель считает, что в период с 01.08.2017 по 07.08.2017 пени не подлежали начислению, поскольку налог в размере 3 268 878 рублей, начисленный по решению налогового органа от 23.03.2015 N 15, не подлежал уплате в связи с приостановлением действия решения о его взыскании (обеспечительная мера действовала с 23.01.2017 по 07.08.2017). Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод в силу следующего.

Определением Арбитражного суда Республики Тыва от 23.01.2017 по делу N А69-31/2017 приостановлено действие решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва о взыскании денежных средств, отраженных на лицевых счетах налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от 15.07.2015 N 148 (вынесенного на основании решения от 23.03.2015 N 15) до принятия судебного акта, которым закончится рассмотрение дела по существу. Обеспечительная мера действовала до 07.08.2017.

В силу пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Таким образом, пени не начисляются в том случае, если применение к должнику указанных обеспечительных мер препятствует ему самостоятельно и своевременно погасить имеющуюся у него недоимку. Основанием для приостановления начисления пеней является наличие причинно-следственной связи между приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика и невозможностью погасить недоимку, то есть имущество арестовано и именно поэтому налогоплательщик не может погасить недоимку.

Согласно части 1 статьи 90 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечительные меры - это срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя.

Приостановление действия решения налогового органа не влечет автоматического приостановления начисления пеней.

В данном случае, когда, несмотря на приостановление действия оспариваемого решения налогового органа налогоплательщик продолжает получать доход, совершать операции по счетам, арест на которые не наложен, и операции по которым не приостановлены, причинно-следственной связи между обеспечительными мерами в рамках дела N А69-31/2017 и невозможностью погасить недоимку, нет.

Действие принятых в рамках дела N А69-31/2017 обеспечительных мер не ограничивало осуществление учреждением операций по банковским счетам, арест не накладывался, препятствий для добровольного погашения недоимки во избежание дальнейшего начисления пеней не имелось.

Доказательств принятия в период начисления пени мер для своевременной уплаты налогов, в том числе, в виде направления в банки платежных поручений на перечисление в бюджет спорных сумм задолженности по налогам и неисполнение банками этих платежных поручений именно в связи с принятыми обеспечительными мерами, учреждением в материалы дела не представлено.

Ссылка заявителя на выводы суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.07.2018 по делу N А69-2018/2017, отклоняется судом апелляционной инстанции как основанная на неверном толковании норм материального права и фактических обстоятельств настоящего дела. В указанном постановлении суд кассационной инстанции, поддерживая вывод суда апелляционной инстанции о незаконности включения решения пеней, начисленных с недоимки по налогу на добавленную стоимость, доначисленной решением от 23.03.2015 N 15, ввиду того, что взыскание налога было невозможно в связи с действием обеспечительных мер, принятых определением Арбитражного суда Республики Тыва от 23.01.2017 по делу N А69-31/2017, пришел к выводу, что налоговый орган в период приостановления судом действия решения о взыскании доначисленного налога вправе продолжать начислять пени, однако не может принимать меры по их взысканию путем выставления требований и принятия решений в порядке, установленном статьями 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации. В рамках дела N А69-2018/2017 оспаривалось решение налогового органа от 11.04.2017 N 646 о взыскании налога, пени, вынесенное в порядке статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. в период действия обеспечительных мер. В рамках настоящего дела оспаривается решение налогового органа от 27.10.2017 N 1574 о взыскании налога, пени, вынесенное в порядке статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, процедура взыскания налога и пени (выставление требования от 16.10.2017 N 54553 и вынесение решения от 27.10.2017 N 1574), рассматриваемая в настоящем деле, начата налоговым органом после окончания действия обеспечительных мер.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод заявителя о том, что 201 460 рублей 43 копейки недоимки за 2 квартал 2017 года не могли быть уплачены, поскольку в этот период расходные операции по лицевому счету в органе казначейства были приостановлены с 28 июня и 22 августа по 08 сентября в целях исполнения решения от 15.07.2015 N 148 о взыскании 3 268 878 рублей, как основанный на неверном толковании положений части 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указывалось выше, в силу пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика.

Доказательств того, что в спорный период налоговым органом или судом принимались соответствующие решения в материалы дела не представлено. Приостановление операций по счетам органом казначейства не указано в качестве основания не начисления пени. Кроме того, в силу пункта 1 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации приостановление операций по счету не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Заявитель также ссылается на то, что начисление пеней на сумму задолженности, начисленной решением от 23.03.2015 N 15, неправомерно в период 2017 года, после истечения пресекательного срока взыскания этой задолженности. Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод как необоснованный (без учета положений статей 46, 47, 69, 70, 115 Налогового кодекса Российской Федерации и фактических обстоятельств по делу - признания законным решения налогового органа от 15.07.2015 N 148 (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.08.2017 по делу N А69-31/2017) и принятия в рамках указанного дела обеспечительных мер); расчет пресекательного срока заявителем не представлен. Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 3 268 878 рублей уплачена налогоплательщиком в полном объеме 07 и 12 сентября 2017 года.

Довод заявителя о том, что переплата на налогу на добавленную стоимость составляет 944 162 рубля (а не 329 047 рублей 57 копеек), не соответствует фактическим обстоятельствам (пояснения налогового органа от 05.12.2018).

Заявитель ссылается на то, что решения о зачете от 18.07.2017 N 2313 и N 2314 не могут образовывать переплату на 01.08.2017, поскольку сумма 200 274 рубля зачтена в счет уплаты налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года.

Вступившем в законную силу постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.03.2018 по делу N А69-879/2017 установлена переплата по налогу на прибыль организаций в сумме 200 274 рубля, несвоевременно зачтенная налоговым органом в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года решениями от 18.07.2017 N 2313 и от 18.07.2017 N 2314.

Однако, несмотря на то, что налоговый орган должен был учесть решения о зачете в счет уплаты налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года, налоговый орган также учитывает указанные решения о зачете в счет уплаты налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2017 года. Кроме того, из пояснений налогового органа следует, что из переплаты в размере 944 162 рубля в счет погашения недоимки за 4 квартал 2016 года зачтено 284 880 рублей 43 копейки. Таким образом, уменьшение недоимки, на которую начисляются пени, не нарушает прав налогоплательщика.

Тот факт, что налоговый орган дважды учитывает переплату по налогу в размере 329 047 рублей 57 копеек (в период с 01.08.2017 по 25.08.2017 и в период с 26.08.2017 по 06.09.2017), а, следовательно, уменьшает сумму недоимки, на которую начисляются пени, также не влечет увеличение суммы недоимки, в связи с чем, не нарушает права налогоплательщика.

По расчету суда апелляционной инстанции сумма пени, подлежащая взысканию с налогоплательщика за период с 01.08.2017 по 15.10.2017, составляет 40 084 рубля 90 копеек (из расчета налогового органа исключена сумма недоимки в размере 25 309 рублей 40 копеек по решению от 14.02.2013 N 6):

- с 01.08.2017 по 25.08.2017 - 2 939 830 рублей 43 копейки х 25 дней х 0,0003 = 22 048 рубля 73 копейки;

- с 26.08.2017 по 06.09.2017 - 3 470 338 рублей 43 копейки х 12 х 0,0003 = 12 493 рубля 22 копейки;

- с 07.09.2017 по 11.09.2017 - 1 141 166 рублей 88 копеек х 5 х 0,0003 = 1713 рублей 25 копеек;

- с 12.09.2017 по 17.09.2017 - 84 606 рублей 43 копейки х 6 х 0,0003 = 152 рубля 29 копеек;

- с 18.09.2017 по 25.09.2017 - 84 606 рублей 43 копейки х 8 х 0,000283333 = 191 рубль 77 копеек;

- с 26.09.2017 по 15.10.2017 - 615 114 рублей 43 копейки х 20 х 0,000283333 = 3485 рублей 64 копейки.

С учетом изложенного, включение в решение от 27.10.2017 N 1574 пени в размере 565 рублей 25 копеек (40 650,15 - 40 084,90) свидетельствует о незаконном возложении на налогоплательщика обязанности по уплате указанной суммы пени. Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в сумме 565 рублей 25 копеек пени является недействительным.

При изложенных обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1, часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Поскольку решение суда первой инстанции изменено, решение налогового органа признано частично недействительным, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные с подачей заявления в суд, подлежат взысканию с налогового органа в пользу учреждения в размере 3000 рублей.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении апелляционной жалобы не понесены и не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "06" июня 2018 года по делу N А69-1052/2018 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 27.10.2017 N 1574 в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 528 892 рублей и пени в сумме 565 рублей 25 копеек.

В удовлетворении остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (ИНН 1701037770, ОГРН 1041700531982) в пользу федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" (ИНН 1701037811, ОГРН 1051700509288) 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова