Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2019 г. N 04АП-6894/18

г. Чита

17 мая 2019 г.

Дело N А58-3031/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Никифорюк Е.О., Каминского В.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А58-3031/2018 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Арбат" (ИНН 1434006159, ОГРН 1021401005801) без даты и номера к Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) (ИНН 1434003990, ОГРН 1051401721282), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216 ИНН 1435153396) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) N 08/2 от 07.12.2017 в полном объеме и признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) N 05-16/09837 от 13.06.2017 в части восстановления суммы ЕНВД, уменьшенной предыдущей выездной налоговой проверкой в размере 223 186 рублей,

(суд первой инстанции - Андреев В.А.),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Нерюнгринского городского суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя: Бейфус Т.Н. - представитель по доверенности от 26.02.2019, Соломон С.Н. - представитель по доверенности от 15.01.2019, Клычкова А.Н. - директор ООО "Арбат";

от ИФНС России по Нерюнгринскому району РС(Я): Еремина И.Н. - представитель по доверенности N 03-38/021534 от 25.12.2018

при участии в судебном заседании в здании Четвертого арбитражного апелляционного суда:

от ИФНС России по Нерюнгринскому району РС(Я): Андреева А.Н. - представитель по доверенности N 03-38/021523 от 25.12.2018;

от УФНС России по РС(Я): Андреева А.Н. - представитель по доверенности N 06-10/31 от 28.12.2018,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Арбат" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с уточненными, в порядке статьи 49 АПК РФ, требованиями о признании недействительным в полном объеме решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) от 07.12.2017 N 08/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 22.03.2018 N 05-17/04626, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, в части восстановления суммы ЕНВД, уменьшенного предыдущей выездной налоговой проверкой в размере 223 186 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 22 октября 2018 года по делу N А58-3031/2018 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) от 07.12.2017 N 08/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения по апелляционной жалобе на акт налогового органа ненормативного характера Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 22.03.2018 N 05-17/04626.

Суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Арбат".

Взысканы с Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Арбат" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС России по Нерюнгринскому району Республике Саха (Якутия) и УФНС России по Республике Саха (Якутия) обратились с апелляционной жалобой, в которой просили отменить решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по настоящему делу. Принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", установил, что судом первой инстанции решение относительно требования ООО "Арбат" о признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 22.03.2018 N05-17/04626 в части восстановления суммы ЕНВД, уменьшенного предыдущей выездной налоговой проверкой в размере 223 186 руб., не принято, в связи с чем, определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2019 суд перешел к рассмотрению дела NА58-3031/2018 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 02.04.2019.

Представители заявителя в судебном заседании дали пояснения, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители налоговой инспекции в судебном заседании дали пояснения, просили отказать в удовлетворении заявленных требований.

Представитель налогового управления в судебном заседании дала пояснения, просила отказать в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующее.

В отношении ООО "Арбат" на основании решения заместителя начальника ИФНС России по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) N 08/20 от 14.11.2016 была проведена выездная налоговая проверка (далее предыдущая выездная налоговая проверка) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013-31.12.2015, по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 08/2 от 27.02.2017 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08/3 от 29.03.2017, которое решением УФНС России по Республике Саха (Якутия) N 05-16/09837 от 13.06.20017 было оставлено без изменения.

После окончания выездной налоговой проверки 24.03.2017 Обществом на основании п.1 ст. 81 НК РФ были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход по налоговым периодам 2013-2015 гг. с суммой налога в размере меньшем ранее заявленного.

Так, в представленных в инспекцию уточненных налоговых декларациях от 24.03.2017 по ЕНВД за налоговые периоды 2013-2015 отражены следующие изменения:

1.Изменения величины физического показателя и базовой доходности на единицу физического показателя по следующим объектам: г. Нерюнгри, ул. Чурапчинская, 16, столовая МБОУ СОШ N 15; г. Нерюнгри, ул. Кравченко 16/1, столовая ГАПОУ PC(Я) "ЮЯТК".

Ранее в декларациях по ЕНВД по вышеуказанным адресам обществом отражался вид деятельности "оказание услуг общественного питания через объект общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей" с физическим показателем - площадь зала обслуживания посетителей и соответственно с базовой доходностью 1000.

В уточненных декларациях по ЕНВД от 24.03.2017 по вышеуказанным адресам исчислен налог по виду деятельности "оказание услуг общественного питания через объект общественного питания, не имеющий зал обслуживания посетителей" с физическим показателем для данного вида деятельности - количество работников и соответственно базовой доходностью 4500.

2. Изменение величины физического показателя - площади зала обслуживания посетителей и корректирующего коэффициента К-2 по адресу ул. Ленина, 6, 5 подъезд магазин "Арбат" (кондитерский отдел (зал-N 15)).

Ранее в декларациях по ЕНВД по вышеуказанному адресу Обществом для расчета ЕНВД применялась площадь зала обслуживания посетителей 14 кв.м и корректирующий коэффициент К-2 в размере 0,87, а в представленных 24.03.2017 г. уточненных налоговых декларациях отражена площадь зала обслуживания посетителей - 5 кв.м. и корректирующий коэффициент К-2 в размере 0,61.

3. Изменение корректирующего коэффициента К-2 по объектам: - г. Нерюнгри, ул. Кравченко, 5. рынок Центральный; г. Нерюнгри, ул. Сосновая, 2. Детская поликлиника; г. Нерюнгри, Больничный комплекс; г. Нерюнгри, ул.Платона Ойунского, 4 ; г. Нерюнгри, ул. Чурапчинская, 42 Торговый центр "Север".

Остальные показатели для расчета ЕНВД в уточненных декларациях от 24.03.2017 г. не изменялись.

На основании решения налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки от 02.06.2017 N 08/6 инспекцией с 02.06.2017 по 27.07.2017 в связи с представлением 24.03.2017 уточненных налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход (далее по тексту - ЕНВД) за 1-4 кварталы 2013 г., за 1-4 кварталы 2014, за 1-4 кварталы 2015, в которых указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проведена повторная выездная налоговая проверка Общества, о чем составлена справка от 27.07.2017 N 08/7.

По результатам проведенной повторной выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 28.07.2017 N 08/6 (далее по тексту- Акт).

28.07.2017 Акт и извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки от 28.07.2017 N 08/9 вручены директору Общества.

28.08.2018 Обществом представлены возражения от 28.08.2017 б/н и ходатайство о переносе рассмотрения материалов проверки на 07.09.2017 года.

01.09.2017 Обществом представлены дополнительные документы к возражениям.

05.09.2017 Общество извещено о рассмотрении материалов проверки 08.09.2017 года в 11 часов 00 минут (извещение от 31.08.2017 N 08/14).

08.09.2017 Акт и материалы проверки, возражения с дополнительными документами рассмотрены заместителем начальника Инспекции с участием директора Общества и представителя по доверенности от 14.08.2017 Соломона С.Н. (протокол N 03-4 54/1808). Обществом сообщено об уточнении площади зала обслуживания в столовой СОШ N15 и представлении 11.09.2017 документов по обмеру площади торговой точки на Ленина.6.

08.09.2017 извещением N 08/15 Общество уведомлено о переносе (изменении даты) рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 11.09.2017.

11.09.2017 Акт и материалы проверки, возражения с дополнительными документами, представленными 01.09.2017 и 11.09.2017 (план-схема магазина кулинарии ООО "Арбат", расположенного по адресу: Ленина, 6, составленный ООО "Центр независимых экспертиз", план эвакуации при пожаре магазина кулинарии ООО "Арбат", расположенного по адресу Ленина, 6), рассмотрены заместителем начальника Инспекции с участием представителя Общества по доверенности от 14.08.2017 Соломона С.Н. (протокол N 03-54/1809).

11.09.2017 Инспекцией вынесено решение N 08/6-доп о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое вручено представителю Общества по доверенности от 14.08.2017 Соломону С.Н.

11.10.2017 по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлена справка N 08/1-доп о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, которая 11.10.2017 вручена директору Общества.

24.10.2017 Обществом представлены возражения от 24.10.2017 б/н (вх. N 017904 от 24.10.2016) на справку N 08/1-доп о проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

08.11.2017 Общество извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки, назначенного на 09.11.2017 в 11 часов, путем направления по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) извещения от 03.11.2017 N 08/19.

09.11.2017 вынесено решение N 08/2 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 08.12.2017 года. Указанное решение вручено 09.11.2017 посредством ТКС.

04.12.2017 Общество извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенном на 07.12.2017 в 11 часов 00 минут, путем вручения извещения N 08/23 директору Общества. 07.12.2017 заместителем начальника Инспекции, в отсутствие надлежаще извещенного Общества (представителей Общества) рассмотрены Акт, материалы проверки, возражения от 28.08.2017 с дополнительными документами, представленными 01.09.2017 и 11.09.2017, справка от 11.10.2017 N 081-доп о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, возражения от 24.10.2017, о чем составлен протокол N 03-54/2394.

Инспекцией вынесено решение "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 07.12.2017 N 08/2 (далее по тексту -Решение Инспекции), согласно которому Обществу:

- доначислен ЕНВД в общей сумме 484 938 руб.,

- начислены пени в сумме 85 017 руб.,

- уменьшен ЕНВД по объекту "Столовая по адресу ул. Кравченко, 16/1" в общей сумме 142 657 рублей.

Решение Инспекции вручено 29.12.2017 директору Общества.

Общество, не согласившись с данным решением налогового органа, обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой от 29.01.2018 б/н.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее Управление) от 22.03.2018 г. N 05-17/04626 в решение Инспекции внесены изменения в виде текста следующего содержания: "С учетом изменения Обществом данных по налогу в УНД (по объекту столовая ГАГЮУ PC (Я) "ЮЯТК" по адресу г.Нерюнгри, ул.Кравченко 16/1), подлежат восстановлению суммы уменьшения единого налога на вмененный доход по предыдущей выездной налоговой проверке: за 2013 год 44 276 руб., за 2014 год 70 860 руб., за 2015 год 108 050 рублей, всего 223 186 рублей". Пункт 3.1.1. резолютивной части решения изложен в новой редакции. Произведен перерасчет пеней в соответствии с решением.

Не согласившись с решениями налогового органа и Управления, Общество оспорило их в судебном порядке. В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Обществом были уточненные заявленные требования. В результате уточнения судом к рассмотрению были приняты требования Общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) N 08/2 от 07.12.2017 в полном объеме и признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) N 05-16/09837 от 13.06.2017 в части восстановления суммы ЕНВД, уменьшенной предыдущей выездной налоговой проверкой в размере 223 186 рублей.

По существу заявленных требований Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотревший дело по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела судом первой инстанции, приходит к следующим выводам.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ, Кодекс) о досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган. В отношении требования о признании недействительным оспариваемого решения Управления, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, необходимость соблюдения досудебного порядка нормами НК РФ не предусмотрено.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении заявителя, пришел к выводу о соблюдении установленной процедуры.

Как следует из материалов дела, ООО "Арбат" в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 применяло систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли в не специализированных магазинах, преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия продовольственными товарами через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы с площадью зала не более 150 кв.м., в отношении деятельности предприятий по организации услуг общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей не более 150 кв.м., в отношении деятельности предприятий по организации услуг общественного питания, не имеющих зал обслуживания посетителей.

На основании пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

Для целей главы 26.3 Налогового кодекса под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (абзац 19 статьи 346.27 Налогового кодекса). Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные (абзац 20 статьи 346.27 Налогового кодекса).

Согласно абзацу 23 статьи 346.27 Налогового кодекса площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно, представленным Обществом, уточненным налоговым декларациям по ЕНВД по кварталам за 2013-2015 г.г. от 24.03.2017 для исчисления суммы единого налога по объекту общественного питания - столовая Муниципального бюджетного образовательного учреждения "Средняя общеобразовательная школа N 15 города Нерюнгри" (далее по тексту - МБОУ СОШ N 15, Школа) по адресу: г. Нерюнгри, ул. Чурапчинская, 16 был использован физический показатель "количество работников" по виду деятельности "организация общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей".

Налоговый орган при проведении повторной налоговой проверки не согласился с данными Общества и пришел к выводу о том, что Обществом оказывались услуги общественного питания через объект организации общественного питания, имеющей зал обслуживания посетителей.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для выводов налогового органа явилось наличие обязательственных отношений между Обществом и МБОУ СОШ N 15 (договор от 09.01.2013 N2, 04.09.2013 N1, от 01.01.2014 Nб/н об организации горячего питания учащихся школы), согласно условиям которого, его стороны совместно организовывали питание для учащихся и сотрудников школы на базе школьной столовой.

На основании данных сделок, МБОУ СОШ N 15 передала во временное безвозмездное пользование на период действия договора помещение: кухню, подсобные помещения, а также оборудование, находящееся в этих помещениях, необходимое для осуществления деятельности по организации питания, а Общество собственными силами и из своих продуктов питания организовало приготовление горячего питания для учащихся и работников МБОУ СОШ N 15.

Анализ содержания вышеуказанных договоров (п.4.1.19. 4.1.20 договора N 1 от 04.09.2013, п. 4.1.11 договора N б/н от 01.01.2014 и п. 2.2.8 договора N 2 от 09.01.2013) свидетельствует о том, что Общество обязалось содержать помещения и оборудование пищеблока, столовой и буфета в чистоте, проводить надлежащую уборку помещений, санитарную обработку предметов производственного окружения, оборудования и посуды, также обязалось осуществлять мытье посуды после приема пищи и уборку обеденного зала.

Содержание договоров от 29.08.2014 N 1, от 12.01.2015 и от 05.08.2015 N 2 на возмещение компенсации стоимости по организации горячего питания для школьников и сотрудников школы в 2014-2015 г.г. определяет, обязанности Общества по заданию Школы организовать горячее питание обучающихся и работников Школы, а Школа приняло обязательство произвести компенсационные выплаты в порядке и на условиях, определенных договором.

В целях исполнения данных сделок (пункт 3.1.2.1, 3.1.3.1) Школа передала Обществу на безвозмездное пользование нежилое помещение (пищеблок Школы) и необходимое оборудование на срок действие данных договоров.

При этом, в объем услуг по организации общественного питания входила доставка Школе продовольственного сырья, пищевых продуктов и готовой кулинарной продукции по графику, согласованному сторонами; приготовление пищи (очистка, зачистка и переборка продуктов, мытье и обслуживание продуктов, нарезка и измельчение продуктов, закладка продуктов в посуде и выемка продуктов из посуды, механическая и тепловая обработка, услуги, связанные с раздачей пищи); организация питания (составление примерного цикличного меню, рассчитанного не менее чем на 2 неделе (10- 12 дней) бракерж поступающего продовольственного сырья, пищевых продуктов и готовой кулинарной продукции; мытье столовой и кухонной посуды, а также накрытие столов, раздача рационов, уборка столов, организация питьевого режима.

Инспекция, в соответствии экспликацией и планом строения (столовой) МБОУ СОШ N 15 установила, что размер зала столовой Школы составляет 188,4 кв.м.

Также, с целью определения фактической площади используемых Обществом при оказании услуг общественного питания, в рамках предыдущей выездной налоговой проверки был сделан осмотр помещения столовой от 02.02.2017 N 08/05, произведен допрос свидетелей (главного бухгалтера школы Плетневой И.В. и директора Школы Давиденко Н.В.), а также в порядке ст. 96 НК РФ для замера зала обслуживания посетителей столовой Школы привлечен специалист Нерюнгринского филиала ГУП "РЦТИ" на основе договора N 17.

Специалистом НФ ГУП PC (Я) "РЦТИ" в помещении столовой 16.06.2017 были сделаны замеры зала обслуживания посетителей. Согласно представленной специалистом НФ ГУП PC (Я) "РЦТИ" справке N 203 от 23.06.2017 с приложением плана-схемы площадь обеденного зала (помещения N 58 по плану) составила -178,9кв, м ( с учетом объединенного помещения N 57 площадью 35 кв.м), площадь раздаточной (помещение N100 по плану) - 36кв.м, площадь коридора за раздаточной линией (помещение N 101 по плану) -9,7 кв. м.

Учитывая содержание свидетельских показаний о том, что в 2013-2015 гг. в помещении обеденного зала столовой стояла перегородка, отделяющая зал обслуживания посетителей от помещения в котором столы и стулья не стояли и не осуществлялся прием пищи (по плану N 57 общей площадью 35 кв.м) площадь зала обслуживания посетителей в столовой по данным проверки составила 143,9кв.м ( 178,9кв.м -35кв.м).

Данные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что в столовой Школы Обществом оказаны услуги общественного питания через объект организации общественного питания, имеющей зал обслуживания посетителей.

ООО "Арбат", не соглашаясь с выводами налогового органа об осуществлении Обществом деятельности оказания услуги общественного питания через объект организации общественного питания, имеющей зал обслуживания посетителей, указало следующее:

- для исполнения условий договоров от 04.09.2013 N 1, от 01.01.2014 N б/н и от 09.01.2013 N 2 об организации горячего питания учащихся школы и договоров от 29.08.2014 N1, от 12.01.2015 и от 05.08.2015 N2 на возмещение компенсации стоимости по организации горячего питания для школьников и сотрудников школы Обществу Школой было передано в пользование по актам приема-передачи следующие помещения пищеблока и часть зала обслуживания посетителей: 45,7 кв. м. - раздаточная зона 36 кв.м. и коридор 9,7 кв.м.; мойка посуды - 22 кв.м.; кухня - 54.4 кв.м.; коридор - 6,9 кв.м.; коридор - 3,5 кв м; туалет - 1,4 кв.м.; умывальник - 1.1 кв.м.; помещение для хранения инвентаря - 1,1 кв.м.; склад овощей - 4,0 кв.м.; коридор - 2,0 кв.м.; овощной цех - 9,7 кв.м.; мясной цех - 10,4 кв.м.; склад хранения продуктов для приготовления горячего питания - 14.2 кв.м. Указанные помещения не могут быть фактически использованы для потребления пищи, поэтому Общество полагает, что оказывало Школе услуги по виду деятельности "организация общественного питания, на объекте не имеющего зала обслуживания посетителей";

- довод Инспекции о фактической передачи Школой без подписания договоров с Обществом всего зала школьной столовой для обслуживания посетителей является ошибочным, так как Инспекцией не представлено доказательств волеизъявления руководителей Общества и Школы на такую передачу;

- у ООО "Арбат" отсутствуют правоустанавливающие документы на зал обслуживания посетителей;

- инспекция не исключила из площади зала обслуживание посетителей площадь эвакуационных путей пожарной безопасности помещений столовой, которые согласно расчету ООО "Проектный институт "Нерюнгрипроект" составляют 80,22 кв.м.

Апелляционный суд, оценив доводы сторон, с учетом представленных в материалы дела доказательств, полагает, что материалами дела подтверждается фактическое использование Обществом при оказании услуг по организации горячего питания учащихся СОШ N 15 всего зала школьной столовой.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ:

- под услугами общественного питания признаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга;

- под объектами организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные;

- под площадью зала обслуживания посетителей признается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях настоящей главы к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В соответствии с действующим в 2014 году ГОСТом Р 50647-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги общественного питания. Термины и определения", утвержденным Приказом Госстандарта от 30.11.2010 N 576-ст, и в соответствии с действующим с 2015 года ГОСТом 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения", введенным в действие Приказом Госстандарта от 27.06.2013 N 191-ст:

- зал предприятия общественного питания (зал обслуживания): Специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления продукции общественного питания и покупных товаров с организацией досуга или без него.

Примечание. В площадь зала предприятия общественного питания не включают площади открытых производственных участков для подготовки продукции, станций раздачи, раздаточных зон и т.п., недоступных для потребителей.

- столовая: Предприятие общественного питания, общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей, производящее и реализующее блюда и кулинарные изделия в соответствии с разнообразным по дням недели меню.

- раздача (линия раздачи, станция раздачи): Специально оборудованное помещение, часть зала предприятия питания или часть производственного помещения предприятия, предназначенные для комплектования и отпуска продукции общественного питания потребителям или официантам.

- обслуживание: процесс обслуживания в общественном питании: Совокупность операций/действий, выполняемых исполнителем услуг общественного питания при непосредственном контакте с потребителем услуги (гостем) в процессе реализации и/или организации потребления продукции общественного питания и/или организации досуга;

- условия обслуживания: Совокупность факторов, воздействующих на потребителя (гостя) в процессе оказания услуг общественного питания;

- метод обслуживания потребителей: Способ реализации потребителям продукции общественного питания и организации ее потребления: самообслуживание, обслуживание официантом (поваром, барменом, буфетчиком, продавцом), комбинированный;

- форма обслуживания потребителей: Организационный прием, представляющий собой разновидность или сочетание методов обслуживания потребителей;

- зал предприятия общественного питания (зал обслуживания): Специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления продукции общественного питания и покупных товаров с организацией досуга или без него.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и не оспаривается Обществом процесс оказания услуг по организации общественного питания на площади столовой Школы состоял из следующих поэтапных процессов: доставка Школе продовольственного сырья, пищевых продуктов и готовой кулинарной продукции по графику, согласованному сторонами; приготовление пищи (очистка, зачистка и переборка продуктов, мытье и обслуживание продуктов, нарезка и измельчение продуктов, закладка продуктов в посуде и выемка продуктов из посуды, механическая и тепловая обработка, услуги, связанные с раздачей пищи); организация питания (составление примерного цикличного меню, рассчитанного не менее чем на 2 неделе (10- 12 дней) бракерж поступающего продовольственного сырья, пищевых продуктов и готовой кулинарной продукции; мытье столовой и кухонной посуды, а также накрытие столов, раздача рационов, уборка столов, организация питьевого режима.

Таким образом, из материалов дела следует, что Общество осуществляло непосредственное обслуживание посетителей столовой с целью реализации приготовленной пищи и организации её потребления в зале школьной столовой (накрытие столов, раздача рационов, уборка столов, мытье столовой, организация питьевого режима). Следовательно, Общество фактически использовало зал школьной столовой при исполнении своих обязательств, установленных договорами от 04.09.2013 N 1, от 01.01.2014 N б/н и от 09.01.2013 N 2 об организации горячего питания учащихся школы. Указанный факт также подтверждается актами приема-передачи, согласно которым в пользование Обществом в числе прочего оборудования Школой переданы обеденные столы и венские стулья.

Вследствие чего, доводы Общества о том, что указанными договорами и актами приема-передачи Обществу зал школьной столовой не был передан и не планировался к передаче в пользование, не опровергает подтвержденный материалами дела факт фактического использования Обществом зала школьной столовой.

В соответствии с пунктом 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Судом установлено, что собранными налоговым органом в ходе налоговой проверки доказательствами подтверждено фактическое использование налогоплательщиком зала школьной столовой в деятельности по оказанию услуг общественного питания. Однако при этом налогоплательщиком не были оформлены правоустанавливающие документы, что при установленных обстоятельствах является основанием для признания указанных действий как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде получения возможности использовать при уплате ЕНВД другого физического показателя. Вследствие чего, апелляционным судом отклоняется довод Общества, указавшего на невозможность применения к нему физического показателя "площадь зала обслуживания посетителей" в связи с отсутствием у него правоустанавливающих документов на зал школьной столовой.

С учетом изложенного апелляционный суд приходит к выводу о правомерности вывода налогового органа о необходимости расчета подлежащей к уплате в бюджет Обществом суммы ЕНВД исходя из осуществления налогоплательщиком деятельности по оказанию услуг общественного питания в СОШ N 15 через объект организации общественного питания, имеющей зал обслуживания посетителей.

Как следует из материалов налоговой проверки, инспекция при определении фактической используемой Обществом площади зала обслуживания посетителей в рамках предыдущей выездной налоговой проверки был сделан осмотр помещения столовой от 02.02.2017 N 08/05, произведен допрос свидетелей (главного бухгалтера школы Плетневой И.В. и директора Школы Давиденко Н.В.), а также в порядке ст. 96 НК РФ для замера зала обслуживания посетителей столовой Школы привлечен специалист Нерюнгринского филиала ГУП "РЦТИ" на основе договора N 17.

Специалистом НФ ГУП PC (Я) "РЦТИ" в помещении столовой 16.06.2017 были сделаны замеры зала обслуживания посетителей. Согласно представленной специалистом НФ ГУП PC (Я) "РЦТИ" справке N 203 от 23.06.2017 с приложением плана-схемы площадь обеденного зала (помещения N 58 по плану) составила -178,9кв, м ( с учетом объединенного помещения N 57 площадью 35 кв.м), площадь раздаточной (помещение N100 по плану) - 36кв.м, площадь коридора за раздаточной линией (помещение N 101 по плану) -9,7 кв. м.

Учитывая содержание свидетельских показаний о том, что в 2013-2015 гг. в помещении обеденного зала столовой стояла перегородка, отделяющая зал обслуживания посетителей от помещения в котором столы и стулья не стояли и не осуществлялся прием пищи (по плану N 57 общей площадью 35 кв.м) площадь зала обслуживания посетителей в столовой налоговым органом определена в размере 143,9 кв.м ( 178,9кв.м -35кв.м).

Таким образом, площадь зала для обслуживания посетителей, определенная налоговым органом, включает в себя только площадь зала столовой. На данное обстоятельство налоговым органом указано в оспариваемом решении (стр. 50), согласно которому в площадь зала обслуживания посетителей 144 кв.м. не включена площадь, занимаемая под раздаточную, место кассира, подсобные помещения,, помещения, предназначенные для приготовления пищи (пищеблок) и эвакуационный коридор - выход (т.1 л.д.66). Доказательства, свидетельствующие о включении налоговым органом в площадь зала для обслуживания посетителей площади эвакуационного коридора, в материалах дела отсутствуют.

В связи с чем, апелляционный суд отклоняет как необоснованный довод заявителя о включении налоговым органом в площадь зала обслуживания посетителей площадь эвакуационного коридора.

Проверив правильность определения налоговым органом размера площади зала обслуживания посетителей школьной столовой, апелляционный суд не усматривает оснований для признания его неправильным.

На основании установленных обстоятельств и изложенных выводов, апелляционный суд полагает обоснованным вывод налогового органа о неверном указании Обществом при исчислении ЕНВД в уточненных налоговых декларациях вид деятельности "оказание услуг общественного питания, осуществляемого через объект организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей" и применении физического показателя - количество работников по объекту, расположенному по адресу: г. Нерюнгри, ул. Чурапчинская, 16 (столовая МБОУ СОШ N 15) с базовой доходностью 4500 и корректирующим коэффициентом в размере 0,87, что привело к занижению налоговой базы за 2013-2015 годы в сумме 3 947 829 руб. и занижению к уплате в бюджет суммы ЕНВД за 2013-2015 годы в размере 592 175 руб. (т.1 л.д.39-40).

Следовательно, доначисление Инспекцией в оспариваемом решении налогоплательщику ЕНВД за 2013-2015 года по указанному объекту и начисление на сумму доначисленного налога пени, является правомерным.

В связи с изложенным, требование заявителя о признании недействительным решения ИФНС России по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) в части доначисления ЕНВД по эпизоду, относящемуся к столовой МБОУ СОШ N 15 и начисленные на налог пени, удовлетворению не подлежат.

В части оспариваемого Обществом эпизода по объекту - кондитерский отдел магазина "Арбат" (по тех.паспорту помещение N 15), расположенный по адресу ул. Ленина, 6, 5 подъезд, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, в ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки для определения величины физического показателя - площадь торгового зала, в соответствии со ст. 93 НК РФ было выставлено требование о предоставлении документов (информации) N 08/104 от 16.11.2016.

Общество на данное требование представило договоры аренды N 17 от 01.01.2013, N18 от 01.01.2014, N 19 от 01.01.2015, заключенные между Товариществом собственников жилья "Жилой дом Ленина 6" ("Арендодатель") и ООО "Арбат" ("Арендатор"), план-схему (по тех. паспорту помещения N15), технический паспорт помещения по ул. Ленина. 6.

В пункте пп.1.1 п.1 данного договора, указано, что Арендодатель за плату предоставляет, а Арендатор принимает во временное владение и пользование нежилое помещение общей площадью 108 кв. м., являющийся частью здания, по адресу: 678960, РС(Я), г. Нерюнгри, ул. Ленина, 6, 5 подъезд, расположенный в подвальном помещении, для использования под магазин (по плану - схеме торговый зал N 15).

Согласно плану - схеме помещения технического паспорта по данному помещению (торговый зал N 15) указана площадь торгового зала в размере 17,6 кв. м.

В соответствии со ст. 92 НК РФ в ходе предыдущей выездной налоговой проверки проведен осмотр, в результате которого установлено, что в первом отделе (по плану помещение - торговый зал N 15) занимаемой площадью 17,6 кв. м. находится отдел кулинарии, где реализовывается продукция собственного производства, в отделе находятся витрины и холодильники с кондитерскими изделиями, стеллажи с выложенным покупным товаром, в данном помещении расположена полка для приема пищи, чайник и микроволновая печь (протокол осмотра N 08/6 от 13.12.2016). В первичных декларациях по ЕНВД за 2013-2015 гг. Обществом отражена площадь зала отдела кулинарии в размере 14 кв. м.

Данные обстоятельства установлены налоговым органом в ходе предыдущей выездной налоговой проверки и отражены в Решении о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08/3 от 29.03.2017 (т.д.4 л.д. 72-73).

При этом, налоговый орган на основании анализа указанных доказательств пришел к выводу о том, что суммы ЕНВД по данному объекту Общество должно производить с учетом базовой доходности и корректирующего коэффициента как объекта торговли, имеющего торговый зал.

Как следует из представленных материалов дела, при подаче уточненных деклараций по ЕНВД за 2013-2014 года, по данному объекту в разделе 2, Обществом изменены показатели по следующим строкам:

050 (Величина физического показателя за 1 месяц налогового периода), 060 (Величина физического показателя за 2 месяц налогового периода), 070 (Величина физического показателя за 3 месяц налогового периода), 090 "Корректирующий коэффициент К2".

Данные уточнения привели к изменению следующих показателей:

100 "Налоговая база",

110 "Сумма исчисленного ЕНВД за налоговый период".

В уточненных декларациях по ЕНВД за 2015 год, по данному объекту в разделе 2, Обществом изменены показатели по следующим строкам:

060 "Корректирующий коэффициент К2", 070 (Величина физического показателя и налоговая база за 1 месяц налогового периода), 080 (Величина физического показателя и налоговая база за 2 месяц налогового периода), 090 (Величина физического показателя и налоговая база за 3 месяц налогового периода).

Данные уточнения привели к изменению следующих показателей:

100 "Налоговая база, всего",

110 "Сумма исчисленного ЕНВД за налоговый период".

В уточненных налоговых декларациях строки 010 "Код вида предпринимательской деятельности" - "11" (Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей) и 040 "Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц" - "1 000 руб." Обществом не уточнялись.

При этом, по данному объекту Общество уточнило только размер зала обслуживания посетителей, исключив из него площади, занимаемые витринами, прилавками, местом кассира и другие места, к которым у посетителей отсутствует физический доступ (5 кв.м. вместо 14 кв.м.).

Налоговый орган по результатам повторной выездной налоговой проверки, пришел к выводу, что в уточненных налоговых декларациях по ЕНВД за налоговые периоды 2013-2015 годов Общество неправомерно исчислило налог по объекту - кондитерский отдел (зал N 15) магазина "Арбат" по ул. Ленина, 6 от вида деятельности "оказание услуг общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей" с базовой доходностью на единицу физического показателя в размере 1000, площадью зала обслуживания посетителей - 5 кв.м., корректирующего коэффициента К-2 в размере 0,61, так как по выводам инспекции, в отделе осуществлялся вид деятельности "оказание услуг общественного питания без зала обслуживания посетителей".

Данный вывод послужил основанием для увеличения налоговым органом налоговой базы для исчисления ЕНВД по указанному объекту на 1 656 792 руб., в связи с изменением вида предпринимательской деятельности на деятельность - оказание услуг общественного питания без зала обслуживания посетителей, а также изменением базовой доходности с 1000 на 4500; площадь зала обслуживания посетителей изменена на количество работников (среднесписочная численность рассчитана налоговым органом), корректирующий коэффициент К-2 в размере 0,61 изменен на 0,87. В результате чего, налоговым органом Обществу по результатам повторной выездной налоговой проверки был доначислен ЕНВД за налоговые периоды 2013-2015 годов в размере 248 518 руб., в том числе: за 2013 год - 66 021 руб., за 214 год - 62 497 руб., за 2015 год - 120 000 руб.; начислены соответствующие пени.

Как следует из оспариваемого решения инспекции основанием для изменения вида деятельности, осуществляемым Обществом в кондитерском отделе (зал N 15) магазина "Арбат", и как следствие изменения других элементов налогообложения, послужили следующие доводы налогового органа (т.1 л.д.43-44):

- согласно поэтажному плану строения и экспликации (торговый зал N 15), где расположен кондитерский отдел, указана площадь торгового зала в размере 17,6 кв.м. При этом ни в правоустанавливающих, ни в инвентаризационных документах на кондитерский отдел не выделена площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий. То есть, в представленных документах нет разделения зала обслуживания посетителей от площади, на которой установлены витрины с продукцией отдела и место кассира;

- в представленной Обществом план-схеме, площадь зала обслуживания посетителей в размере 5 кв.м. выделена самим Обществом. Представленную план-схему невозможно сличить с поэтажным планом строения и экспликацией и установить, какие это объекты и под какими номерами отражены в экспликации и поэтажном плане, поэтому её нельзя отнести к правоустанавливающим и инвентаризационным документам;

- согласно протоколу осмотра помещения от 13.12.2016 N 08/6 в кондитерском отделе отсутствует оборудованное помещение, где стояли бы столики для приема пищи, имеется только полка, расположенная в проходе кондитерского отдела, прикрепленная к стене справа возле шкафов со стеклянными дверками, где выложен товар.

ООО "Арбат", не соглашаясь с выводами налогового органа об осуществлении Обществом в кондитерском отделе магазина "Арбат" деятельности оказания услуг общественного питания без зала обслуживания посетителей, указало следующее:

- у Инспекции отсутствовали правовые основания для повторной проверки вида предпринимательской деятельности Общества и базовой доходности по данному объекту и их изменению. Поскольку налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях не уточнялись (не изменялись по сравнению с первоначальными декларациями) строки 010 "Код вида предпринимательской деятельности" и 040 "Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц". Соответствие этих показателей фактическим обстоятельствам было подтверждено Инспекцией в ходе предыдущей выездной налоговой проверки;

- представленная план-схема является частью Рабочей документации по определению полезной площади зала обслуживания посетителей кондитерского отдела магазина "Арбат", составленной ООО Проектный институт "НерюнгриПроект" в 2017 году. В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ планы, схемы, экспликации и другие документы могут быть отнесены к инвентаризационным и правоустанавливающим документам в целях применения главы 26.3. Налогового кодекса РФ. То есть, по мнению налогоплательщика, НК РФ прямо указывает на то, что перечень документов, относящихся к инвентаризационным и правоустанавливающим документам, является открытым. Для этих целей может быть принят любой документ, включая утвержденный Обществом самостоятельно, тем более составленный специализированной организацией;

- Инспекцией проигнорирована информация, полученная в ходе опроса директора Общества Клычковой А.Н. и заведующей магазином Козловой Н.Н., которая подтверждает позицию Общества о месте потребления пищи и площади зала обслуживания посетителей в кондитерском отделе магазина "Арбат" и не изменении этих данных в 2013-2017 годах.

Апелляционный суд, исследовав доказательства и оценив доводы сторон, полагает, что материалами дела не подтверждается вывод налогового органа об оказании в кондитерском отделе магазина "Арбат" услуг общественного питания без зала обслуживания посетителей.

Как ранее уже указывалось судом апелляционной инстанции, для целей главы 26.3 Налогового кодекса под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (абзац 19 статьи 346.27 Налогового кодекса). Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные (абзац 20 статьи 346.27 Налогового кодекса).

В соответствии с действующим в 2014 году ГОСТом Р 50647-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги общественного питания. Термины и определения" и действующим с 2015 года ГОСТом 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения", зал предприятия общественного питания (зал обслуживания) - это специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления продукции общественного питания и покупных товаров с организацией досуга или без него.

Как установлено самим налоговым органом ещё в ходе предыдущей выездной налоговой проверки на основании договоров аренды N 17 от 01.01.2013, N18 от 01.01.2014, N 19 от 01.01.2015, заключенных между Товариществом собственников жилья "Жилой дом Ленина 6" (Арендодатель) и ООО "Арбат" (Арендатор), ООО "Арбат" получило во временное владение и пользование нежилое помещение общей площадью 108 кв. м., являющееся частью здания, по адресу: 678960, РС(Я), г. Нерюнгри, ул. Ленина, 6, 5 подъезд, расположенное в подвальном помещении, для использования под магазин. Согласно плану - схеме помещения технического паспорта по данному помещению (торговый зал N 15) указана площадь торгового зала в размере 17,6 кв. м.

В соответствии с экспликацией помещений (т.1 л.д.124, т.4 л.д.14) Рабочей документации, разработанной по заказу ООО "Арбат" обществом с ограниченной ответственностью Проектный институт "НерюнгриПроект" в 2017 году "Магазин-кулинария "Арбат" по пр. Ленина,6 в г. Нерюнгри. Определение площади обслуживания и площади эвакуационных проходов в помещениях магазина", магазин имеет два зала площадью 17,6 кв.м. и 14 кв.м. Площадь торгового зала - 17,6 кв.м., в соответствии с объемно-планировочным решением (т.1 л.д.123, т.4 л.д.12) состоит из полезной площади, занимаемой оборудованием - 11,33 кв.м. и площади места потребления - 0,88 кв.м., а также площади эвакуационного прохода в торговом зале - 5,38 кв.м. Указанные характеристики помещения отражены в чертеже помещения, который содержится в Рабочей документации (т.1 л.д.124, т.4 л.д.14).

Согласно оспариваемому решению налогового органа, в ходе предыдущей выездной налоговой проверки Инспекцией был проведен осмотр, в результате которого установлено, что в первом отделе (по плану помещение - торговый зал N 15) занимаемом площадь 17,6 кв.м. находится отдел кулинарии, где реализовывается продукция собственного производства, в отделе находятся витрины и холодильники с кондитерскими изделиями, стеллажи с выложенным покупным товаром, в данном помещении расположена полка для приема пищи, чайник и микроволновая печь (протокол осмотра N 08/6 от 13.12.2016).

Согласно свидетельским показаниям заведующей магазином "Арбат" Козловой Н.Н. (протокол допроса N 08/72 от 04.10.2017) в 2013-2015 годах прием пищи осуществлялся покупателями в зале N 15 кондитерского отдела в коридоре N 5 (по плану эвакуации) возле стены на прикрепленной полочке напротив торгового оборудования (под N 8 в плане эвакуации) (т.4 л.д.4).

С учетом установленных по материалам дела обстоятельств, апелляционный суд приходит к выводу, что в кондитерском отделе магазина "Арбат" было организовано место для потребления приобретенных в отделе товаров. В связи с чем, вывод налогового органа об оказании Обществом в кондитерском отделе услуг общественного питания без зала обслуживания посетителей является необоснованным, вследствие чего отклоняется апелляционным судом.

Также апелляционным судом отклоняется довод налогового органа об отсутствии правоустанавливающих и инвентаризационных документов на площадь, используемую Обществом для оказания услуг общественного питания в кондитерском отделе магазина "Арбат", поскольку данный довод опровергается договорами аренды, наличием плана-схемы помещения и протоколами допросов свидетелей. При этом каких-либо доказательств, опровергающих утверждение Общества о наличии места, организованного для потребления посетителями приобретенной в кондитерском отделе продукции, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Кроме того, апелляционный суд полагает, что доводы Инспекции о невозможности сличения плана-схемы с поэтажным планом строения и экспликацией и невозможности установления конкретных объектов, может быть положено в основание вопросов о размере используемой площади, а не в основание вывода об отсутствии используемой площади.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о необоснованном переводе налогоплательщика по объекту - кондитерский отдел магазина "Арбат" (по тех.паспорту помещение N 15) с вида предпринимательской деятельности "оказание услуг общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей" на вид деятельности "оказание услуг общественного питания без зала обслуживания посетителей".

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 Налогового кодекса налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В силу положений пункта 3 статьи 346.29 НК РФ величина физического показателя, применяемого при исчислении налоговой базы по ЕНВД, зависит от осуществляемого вида деятельности.

На основании статьи 346.27 Налогового кодекса:

базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода;

корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и др.

Из изложенных положений Налогового кодекса следует, что изменение вида предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, приводит к изменению величины элементов налогообложения, используемых при исчислении налогооблагаемой базы: физического показателя, базовой доходности, корректирующего коэффициента К-2.

С учетом изложенного, необоснованный перевод налогоплательщика с одного вида деятельности, облагаемого ЕНВД, на другой вид деятельности, облагаемого ЕНВД, привел к необоснованному увеличению Инспекцией налогооблагаемой базы Общества по объекту - кондитерский отдел магазина "Арбат". И, как следствие, неправомерному доначислению оспариваемым решением Инспекции Обществу ЕНВД за налоговые периоды 2013-2015 годов в размере 248 518 руб., в том числе: за 2013 год - 66 021 руб., за 214 год - 62 497 руб., за 2015 год - 120 000 руб., а также неправомерному начислению на сумму доначисленного налога пени (на сумму доначисленного налога в размере 248 518 руб. приходятся пеня в размере 43 596,72 руб.).

Кроме того изложенного, апелляционный суд полагает необходимым указать следующее.

В соответствии абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ повторная выездная проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога.

При этом, согласно правовой позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009 в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

На основании изложенного, принимая во внимание, что при проведении предыдущей выездной налоговой проверки налоговый орган подтвердил осуществление Обществом деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, в предмет повторной проверки данное обстоятельство входить не должно.

Апелляционный суд отклоняет как несостоятельный довод Инспекции, согласно которому при повторной проверке были проверены измененные в уточненных налоговых декларациях данные физического показателя - размера площади зала обслуживания посетителей и, в связи с этим, проверены данные, связанные с указанной корректировкой - величины базовой доходности в месяц, корректирующий коэффициент. Поскольку из материалов дела усматривается, что налоговый орган не исследовал в ходе повторной проверки вопросы обоснованности уменьшения налогоплательщиком площади, используемой под организацию общественного питания в кондитерском отделе магазина "Арбат". А исследовал вопрос об обоснованности применения налогоплательщиком заявленного в уточненной налоговой декларации, также как и в первичной налоговой декларации, вида осуществляемой деятельности, правильность применения которого была подтверждена предыдущей налоговой проверкой.

При этом апелляционный суд, признает необоснованной ссылку Инспекции на то, что согласно решению Управления от 13.06.2017 г. N 05-16/09837 по апелляционной жалобе Общества, результаты предыдущей выездной налоговой проверки по спорному объекту были признаны не соответствующими законодательству о налогах и сборах с указанием на неправомерность применения налогоплательщиком вида деятельности "оказание услуг общественного питания, осуществляемой через объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей". Поскольку согласно решению Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 13.06.2017 N 05-16/09837 апелляционная жалоба ООО "Арбат" на решение ИФНС России по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) от 29.03.2017 N 08/3 оставлена без удовлетворения. Следовательно, на основании пункта 1 статьи 101.2 Налогового кодекса решение Инспекции от 29.03.2017 N 08/3 вступило в силу в редакции, изложенной Инспекцией.

Учитывая установленные обстоятельства и изложенные выводы, апелляционный суд приходит к выводу о неправомерности оспариваемого решения налогового органа от 07.12.2017 N 08/2 в редакции решения по апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республики Саха (Якутия) от 22.03.2017 N 05-17/04626 в части доначисления ООО "Арбат" единого налога на вмененный доход на отдельные виды деятельности за налоговые периоды 2013-2015 годов в размере 248 518 руб., в том числе: за 2013 год - 66 021 руб., за 214 год - 62 497 руб., за 2015 год - 120 000 руб. и в части начисления пени в сумме 43 596,72 руб. В связи с чем, в указанной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным, как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с вышеизложенным, требования заявителя о признании недействительным решения ИФНС России по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) от 07.12.2017 N 08/2 в редакции решения по апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республики Саха (Якутия) от 22.03.2017 N 05-17/04626 подлежат удовлетворению в части.

Относительно требования ООО "Арбат", заявленного к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), о признании недействительным решения Управления N 05-16/09837 от 13.06.2017 в части восстановления суммы ЕНВД, уменьшенной предыдущей выездной налоговой проверкой в размере 223 186 рублей, апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с абзацем 4 пункта 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Как следует из материалов дела, в первичных налоговых декларациях по ЕНВД за 2013-2015 годы, представленных Обществом 13.12.2016, отражен вид деятельности "оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей" по объекту, расположенному по адресу: г. Нерюнгри, ул. Кравченко, дом 16, корпус 1, с площадью зала обслуживания посетителей в размере 70 квадратных метров.

По результатам предыдущей выездной налоговой проверки данная деятельность Общества переведена Инспекцией с режима налогообложения ЕНВД на упрощенную систему налогообложения. Обществу по указанному объекту решением Инспекции от 29.03.2017 N 08/3 был доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за налоговые периоды 2013-2015 годов. И, как следствие, уменьшен излишне уплаченный единый налог на вмененный доход в размере 344 851 руб. за периоды 2013-2015 годов (т.4 л.д.102).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29.12.2017 по делу N А58-4812/2017, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2018, постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.08.2018 N Ф02-3160/2018, требования Общества о признании недействительным решения от 29.03.2017 г. N08/3 "О привлечений к ответственности за совершение налогового правонарушения" удовлетворены в части эпизода начисления налога по УСН, пеней и штрафа за его неуплату.

В представленных в Инспекцию уточненных налоговых декларациях от 24.03.2017 г. по ЕНВД за налоговые периоды 2013-2015 гг. Обществом также отражена деятельность по объекту: г. Нерюнгри, ул. Кравченко 16/1, облагаемая ЕНВД.

В решении, принятом по результатам повторной выездной проверки, от 07.12.2017 N 08/2 налоговый орган указал на то, что деятельность по организации услуг горячего питания, осуществляемая ООО "Арбат" на объекте по адресу: г. Нерюнгри, ул. Кравченко 16/1, не подпадает по специальный налоговый режим в виде ЕНВД, поэтому подлежит переводу на упрощенную систему налогообложения. Однако в связи с тем, что по результатам предыдущей выездной проверки решением от 29.03.2017 N 08/3 Обществу налог по УСН был начислен, в решении от 07.12.2017 N 08/2 доначисление налога не произведено, но произведено уменьшение сумм ЕНВД, исчисленных к уплате Обществом в уточненных налоговых декларациях по объекту общественного питания - столовая ГАПОУ РС(Я) "ЮЯТК" (по адресу: г. Нерюнгри, ул. Кравченко 16/1) за 2013-2015 на 142 657 руб. (т.1 л.д.30-31, 79).

ООО "Арбат" не согласившись с решением Инспекции, обжаловало его в УФНС России по Республике Саха (Якутия), указывая на необходимость отмены решения Инспекции в полном объеме (т. л.д.90).

Решением УФНС России по Республике Саха (Якутия) N 05-16/09837 от 13.06.2017, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Арбат", в решение Инспекции N 08/2 от 07.12.2017 Управлением внесены изменения.

Из резолютивной части указанного решения следует, что им были внесены изменения в мотивировочную часть решения Инспекции от 07.12.2017 N 08/2 (стр. 62) в виде текста следующего содержания: "С учетом изменения Обществом данных по налогу в УНД (по объекту столовая ГАПОУ PC (Я) "ЮЯТК" по адресу г.Нерюнгри, ул.Кравченко 16/1), подлежат восстановлению суммы уменьшения единого налога на вмененный доход по предыдущей выездной налоговой проверке: за 2013 год 44276 руб., за 2014 год 70860 руб., за 2015 год 108 050 рублей, всего 223 186 рублей".

Пунктом 2 резолютивной части решения Управления в решение Инспекции внесены изменения в виде текста следующего содержания: "Изложить пункт 3.1.1 резолютивной части решения в следующей редакции: "С учетом изменения Обществом данных по единому налогу на вмененный доход в УНД (по объекту столовая ГАГЮУ PC (Я) "ЮЯТК" по адресу г.Нерюнгри, ул.Кравченко 16/1) восстановить суммы уменьшения единого налога на вмененный доход по предыдущей выездной налоговой проверке: - за 1 квартал 2013 года 11824 руб., - за 2 квартал 2013 года 5579 руб., - за 3 квартал 2013 года 13667 руб., - за 4 квартал 2013 года 13206 руб., - за 1 квартал 2014 года 28147 руб., - за 2 квартал 2014 года 14074 руб., - за 3 квартал 2014 года 15056 руб., - за 4 квартал 2014 года 13583 руб., - за 1 квартал 2015 года 15134 руб., - за 2 квартал 2015 года 30268 руб., - за 3 квартал 2015 года 32380 руб., - за 4 квартал 2015 года 30268 рублей".

Таким образом, решением Управления Обществу восстановлена сумма подлежащего уплате в бюджет ЕНВД, начисленного по первичным налоговым декларациям за налоговые периоды 2013-2015 годов, в общей сумм 223 186 руб. При этом путем изменения пункта 3.1.1.отменен пункт резолютивной части решения Инспекции N 08/2 от 07.12.2017 об уменьшении сумм ЕНВД, исчисленных к уплате Обществом в уточненных налоговых декларациях по объекту общественного питания - столовая ГАПОУ РС(Я) "ЮЯТК" за 2013-2015, в размере 142 657 руб.

Вследствие чего, налоговые обязательство Общества по ЕНВД за налоговые периоды по объекту - столовая ГАПОУ РС(Я) "ЮЯТК" за 2013-2015 составляют 365 843 руб. (142 657 руб. + 223 186 руб.).

На основании изложенного, апелляционный суд полагает обоснованным довод налогоплательщика о том, что по результатам принятого Управлением решения N 05-16/09837 от 13.06.2017 налоговые обязательства ООО "Арбат" увеличены и составляют суммы ЕНВД, исчисленные Обществом, как по первичным, так и по упрощенным налоговым декларациям одновременно.

Как следует из апелляционной жалобы налогоплательщика от 29.01.2018, им в УФНС России по Республике Саха (Якутия) обжаловалось решение Инспекции об отказе в привлечении к налоговой ответственности N 08/2 от 07.12.2017, которым были уменьшены к уплате суммы ЕНВД, исчисленные Обществом в уточненных налоговых декларациях в размере 142 657 руб. Однако, Управление своим решением N 05-16/09837 от 13.06.2017, принятым по апелляционной жалобе, увеличило налоговые обязательства налогоплательщика на 223 186 руб., восстановив суммы ЕНВД, которые были уменьшены Инспекцией в решении о привлечении к налоговой ответственности N 08/3 от 29.03.2017.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу, что УФНС России по Республике Саха (Якутия) вышло за пределы своих полномочий, предоставленных вышестоящему налоговому органу при рассмотрении апелляционных жалоб главой 20 Налогового кодекса РФ.

При этом, апелляционный суд отклоняет, как не относящийся к рассматриваемому случаю, довод Управления о том, что с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Кроме того, положения данного пункта Пленума ВАС РФ запрещают при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением.

Учитывая установленные обстоятельства и изложенные выводы, апелляционный суд полагает, что решение УФНС России по Республике Саха (Якутия) N 05-16/09837 от 13.06.2017 не соответствует положениям Налогового кодекса РФ, в связи с чем, подлежит отмене в оспариваемой заявителем части.

Государственная пошлина подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом разъяснений постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах".

Согласно материалам дела, при подаче заявления ООО "Арбат" уплачена государственная пошлина в размере 3000 рублей. Учитывая частичное удовлетворение заявленных Обществом требований, судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежит возмещению заявителю.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2019 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела N А58-3031/2018 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции. Вследствие чего, решение суда первой инстанции по настоящему делу подлежит отмене на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) 22 октября 2018 года по делу N А58-3031/2018 отменить.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) от 07 декабря 2017 года N 08/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения по апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республики Саха (Якутия) от 22 марта 2017 года N 05-17/04626 признать недействительным в части доначисления единого налога на вмененный доход в сумме 248 518 руб., в том числе: за 2013 год - 66 021 руб., за 214 год - 62 497 руб., за 2015 год - 120 000 руб.; начисления пени в сумме 43 596,72 руб., признать недействительным, как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части требований, заявленных к Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия), отказать.

Решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 22 марта 2017 года N 05-17/04626 в части восстановления суммы уменьшения единого налога на вмененный доход по предыдущей выездной налоговой проверке в размере 223 186 руб., признать недействительным, как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Арбат".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Арбат" 3 000 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В.Ломако

Судьи

Е.О.Никифорюк В.Л.Каминский