Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2019 г. N 20АП-3392/19

г. Тула

30 июля 2019 г.

Дело N А54-5572/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июля 2019 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Овчинниковой И.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области и общества с ограниченной ответственностью "Бизнесвояж" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 01.04.2019 по делу N А54-5572/2016 (судья Котлова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бизнесвояж" (г. Рязань, ОГРН 1026200950412, ИНН 6228047021) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209032539, ИНН 6234000014), третьи лица: Вагонное ремонтное депо "Рыбное" - обособленное структурное подразделение акционерного общества "Вагонно-ремонтная компания-1" (г. Москва, ОГРН 111774629410, ИНН 7708737490; г. Рыбное), общество с ограниченной ответственностью "НТО-ВНИИВ" (г. Москва, ОГРН 5077746752188, ИНН 7710673557) о признании недействительным и отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2016 N2.14-16/1263;

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Бизнесвояж": Шпильков В.В. (доверенность от 29.12.2018),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области: Брызгалина Н.В. (доверенность от 25.12.2018 N 2.4-29/31112), Бордыленок Н.Е (доверенность от 11.02.2019 N 2.4-18/032269);

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бизнесвояж" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным и отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2016 N 2.14-16/1263 (далее - решение).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 01.04.2019 решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 417 122 руб., пени в сумме 128 667 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 178 189 руб. 88 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда, признать недействительным и отменить решение инспекции; полагает, что инспекцией не доказано наличие оснований, по которым общество не имеет права на применение налогового вычета по НДС.

Инспекция также не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в Двадцатый арбитражный суд с жалобой, в которой просит отменить решение в части удовлетворенных требований; указывает, что судом при принятии решения неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Проверив в порядке, установленном ст.ст. 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, на основании решения инспекции от 29.06.2015 N 2.14-16/2031 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет всех налогов и сборов.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 19.04.2016 N 2.14-16/923дсп.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 НК РФ, и 25.05.2016 представило возражения на указанный акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений общества инспекцией 02.06.2016 приняты решения N 2.14-16/202 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и N 2.14-16/109 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам рассмотрения всех материалов проверки, возражений общества, 11.07.2016 инспекцией вынесено решение N 2.14-16/1263 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 198 189 руб. 88 коп., обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 5 309 870 руб. (в том числе по налогу на добавленную стоимость в размере 4 892 748 руб., по налогу на прибыль в размере 417 122 руб.) и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 1 874 317 руб. 80 коп. (пени по налогу на прибыль в сумме 128 667 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 745 650 руб. 80 коп.).

Не согласившись с решением инспекции от 11.07.2016 N 2.14-16/1263 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Рязанской области (далее - управление).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества управлением вынесено решение N 2.15-12/11926 от 19.09.2016, в соответствии с которым жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 11.07.2016 N 2.14-16/1263, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Из приведенной выше нормы следует, что для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53).

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществлений операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению, является счет-фактура. К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные ст. 169 НК РФ, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Пунктом 2 той же нормы закона определены обязательные реквизиты первичного учетного документа, а п. 4 установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В ходе проведения контрольных мероприятий инспекцией были установлены нарушения норм ст.ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, заключающиеся в неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС в размере 4 892 748 руб. 40 коп. и включении затрат в сумме 2 085 610 руб. 17 коп. в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций по сделкам по приобретению товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) и работ у ООО "Гелион", ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "Аст Групп", ООО "Эксвайр", то есть установлены признаки, указывающие на получение обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС (в части поставок материалов) и на отсутствие реальных хозяйственных операций и экономически обоснованной, деловой цели в отношениях с указанными организациями.

В частности, в ходе проверки инспекцией установлены следующие типовые регулярно повторяющиеся нарушения и обстоятельства, ставящие под сомнение сам факт реальности хозяйственных операций общества и свидетельствующие о мнимости совершенных сделок:

- длительный период непредставления отчетности (ООО "Гелион", ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр");

- отсутствие контрагента по месту государственной регистрации (ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АСТ-Групп");

- подтвержденное экспертизой несоответствие подписей, сделанных на документах общества от лица руководителей контрагентов общества, оригинальным подписям указанных лиц (ООО "Гелион", ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "АСТ-Групп");

- отсутствие у руководителя контрагента информации о возглавляемом обществе или формальная регистрация общества на свое имя по чьей-либо просьбе (ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр");

- исключение контрагента общества из ЕГРЮЛ на основании п. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ООО "Гелион", ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр");

- отказ контрагента от предоставления инспекции документов в отношении общества (ООО "Гелион", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "АСТ-Групп");

- отсутствие у контрагента основных средств, нематериальных активов, транспортных средств и трудовых ресурсов (ООО "Гелион", ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр");

- неуплата контрагентом взносов на обязательное пенсионное страхование (ООО "Гелион", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр");

- непредставление контрагентом справок по форме 2-НДФЛ (ООО "Гелион", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр");

- отсутствие у контрагента расходов на оплату коммунальных услуг (отопление, электроснабжения), на заработную плату работникам, на услуги связи, хозяйственные расходы и иных расходов, свидетельствующих о реальном ведении финансово-хозяйственной деятельности (ООО "Гелион", ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "АльтаТрейд", ООО "Эксвайр").

Доказательством нереальности сделок с вышеуказанными контрагентами является также то, что денежные средства, поступившие им от общества и других организаций, в конечном счете снимались физическими лицами, то есть "обналичивались"; запасные части и железнодорожные цистерны, приобретаемые обществом у указанных контрагентов, нигде последними не закупались, при том, что данные поставщики не являются производителями.

Между тем, как справедливо отмечено судом первой инстанции, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Как указано в Постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь налогоплательщик в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ не освобожден от доказывания правомерности требований о возмещении НДС из бюджета и принятию расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при этом налогоплательщик должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что представленные обществом первичные учетные документы по приобретению ТМЦ именно у спорных контрагентов не подтверждают реальность хозяйственных операций между ним и спорными контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, обществом при выборе спорных контрагентов не проявлено должной степени осмотрительности, так как выбор спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия необходимых ресурсов (транспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта), полномочий лиц, действовавших от имени организаций, обществом не обоснован. Налогоплательщик, вступая с контрагентами в финансово-хозяйственные правоотношения, должен был проявить такую степень осторожности и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией собраны доказательства, в том числе результаты почерковедческих экспертиз, допросы, свидетельствующие о том, что руководители контрагентов были номинальными, отношения к финансово-хозяйственной деятельности организаций не имеют, никакие договоры, первичные документы по спорным сделкам не подписывали.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и, во всяком случае, не могут быть перенесены на бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку, в силу требований налогового законодательства, он лишается возможности произвести налоговые вычеты ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Довод общества о предоставлении в инспекцию всех необходимых документов в качестве подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов обоснованно отклонен судом, поскольку для получения налоговой выгоды недостаточно лишь представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы перечисленные документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости, а действия налогоплательщика - критерию экономической обоснованности и осмотрительности.

В рассматриваемом случае общество не представило доказательств, которые бы с бесспорностью подтверждали отсутствие в его действиях признаков недобросовестности и направленности его деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС.

В силу положений ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью. Следовательно, при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять необходимую степень заботливости и осмотрительности, поскольку неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, совершившее такие действия и заключившее такие сделки.

При установленных обстоятельствах суд пришел к выводу, что доначисление НДС в сумме 4 892 748 руб. 40 коп., пени в сумме 1 745 650 руб. 80 коп. и привлечение к ответственности в виде штрафа в сумме 115 035 руб. 07 коп. произведено инспекцией правомерно.

Судом первой инстанции также проверена правомерность доначисления инспекцией обществу налога на прибыль в сумме 417 122 руб., пени в сумме 128 667 руб. и привлечение к ответственности в виде штрафа в сумме 83 154 руб. 81 коп. При этом суд первой инстанции обоснованно пришел к следующим выводам.

Обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, включены затраты на выполнение работ по оказанию технической помощи в освидетельствовании вагонов.

Освидетельствование вагонов в соответствии с договором от 24.12.2009 N 85 производило ООО "НТО-ВНИИВ". В рамках встречной проверки ООО "НТО-ВНИИВ" представлены первичные документы, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения между ООО "НТО-ВНИИВ" и обществом. В сопроводительном письме ООО "НТО-ВНИИВ" указано, что работы по договору от 24.12.2009 N 85 в течение спорного периода проводились самостоятельно без привлечения сторонних организаций.

Кроме того, обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль включены затраты на выполнение работ по подготовке под окраску и окраске железнодорожных вагонов контрагентами ООО "Континент-М", ООО "Промтранс", ООО "Эксвайр", и затраты по работам, проведенным ООО "АСТ-Групп", по частичному восстановлению (изменению) трафаретов, ручной очистке вагонов.

Инспекцией установлено, что в соответствии с договорами от 01.07.2011 N 99 и от 01.01.2013 N РСТ/9/2013 плановые виды ремонта (деповский, капитальный) грузовых вагонов, принадлежащих обществу на праве собственности, аренды, или ином законном основании, производило ОАО "Вагонная ремонтная компания-1" (далее - ОАО "ВРК-1").

В ходе проверки обществом представлены расчетно-дефектные ведомости на ремонт грузовых вагонов. В каждой из представленных ведомостей одним из пунктов перечня выполненных работ является частичная окраска рамы, кузова, сварных швов, частичная или полная окраска тележки, что, по мнению инспекции является доказательством того, что весь комплекс работ по ремонту вагонов, включая подготовку под окраску и покраску вагонов, входит в стоимость работ, выполненных ОАО "ВРК-1".

Однако согласно представленным расчетно-дефектным ведомостям ОАО "ВРК-1" производило исключительно частичную окраску вагонов: частичная окраска рамы, кузова, сварных швов, частичная окраска тележки, в то время как спорными контрагентами производилась полная окраска вагонов.

ООО "НТО-ВНИИВ" по договору от 24.12.2009 N 85 производило лишь освидетельствование вагонов, то есть фактически утверждало те документы, которые были подготовлены ООО "Гелион".

Кроме того, реальность выполненных работ по оказанию технической помощи в освидетельствовании вагонов с целью продления сроков их службы, работ по подготовке под покраску и окраску эмалями ПФ железнодорожных вагонов, работ по частичному восстановлению (изменению) трафаретов, ручной очистке вагонов, выполненные ООО "Гелион", ООО "Континет-М", ООО "Промтранс", ООО "АСТ-Групп", ООО "Эксвайр", также подтверждается следующим.

Приказом Минтранса России от 21.12.2010 N 286 утверждены Правил технической эксплуатации железных дорог РФ, согласно которым каждая единица железнодорожного подвижного состава должна иметь определенные отличительные четкие знаки и надписи.

Пунктом 5.3 Правил эксплуатации и пономерного учета собственных грузовых вагонов, утвержденных на 29 заседании Совета по железнодорожному транспорту, действовавших в период договорных отношений общества со спорными контрагентами, установлены к окраске и трафаретам вагонов с восьмизначной нумерацией, выходящих на пути общего пользования.

Следовательно, указанные выше работы являются не столько инициативой собственника грузовых вагонов, а необходимостью содержания вагонов в надлежащем техническом состоянии, вмененной ему в обязанности законодательными актами.

В противном случае при нарушении вышеуказанных требований грузовые вагоны были бы запрещены к эксплуатации на путях общего пользования.

Судом правомерно учтено, что в рамках заключенных обществом договоров спорными контрагентами были организованы работы по очистке от остатков ранее перевозимого железнодорожных вагонов, работы по подготовке под окраску и окраску эмалями ПФ железнодорожных вагонов, оказание технической помощи в освидетельствовании вагонов с целью продления срока их службы, частичное восстановление (изменение) трафаретов на железнодорожных вагонах, осмотр грузовых вагонов перед погрузкой, производство работ по наружной ручной очистке вагонов, производство работ по внутренней ручной очистке вагонов, по приварке номеров, по нанесению трафаретов на вагоне.

Довод общества о возможности ручной окраски грузовых железнодорожных вагонов на открытых станционных путях без применения специальных окрасочных камер не опровергнут инспекцией.

В Постановлении Пленума N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. В п. 7 Постановления N 53 указано, что в случае установления таких фактов, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Согласно названным нормам права и Постановлению N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера операции и ее действительного экономического смысла. При установлении налоговым органом и судами недостоверности представленных обществом документов, наличии предположений об имеющемся в действиях общества умысле на получение необоснованной налоговой выгоды либо не проявлении обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагентов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных обществом затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12.

Пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) установлены следующие правовые позиции.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производится с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Таким образом, сам факт недостоверности первичных документов при исчислении налога на прибыль не исключает обязанности налогового органа определить экономически обоснованную налогооблагаемую базу с учетом необходимых затрат которые должен был понести налогоплательщик.

Иной подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Судом первой инстанции установлено, что оспаривая факт выполнения работ конкретными контрагентами, инспекция не оспаривает получение оплаты за выполненные работы, надлежащего определения дохода, подлежащего налогообложению. При этом из состава расходов в полном объеме исключены затраты, понесенные обществом в связи с привлечением и оплатой спорным контрагентам стоимости выполненных работ. Вместе с тем, безусловных доказательств возможности выполнения работ и несение соответствующего объема расходов самим обществом инспекцией не представлено.

Из материалов проверки усматривается, что сделки по оказанным услугам не проверялись инспекцией на соответствие рыночным ценам, расходы по оплате выполненных спорными контрагентами работ не учитывались при доначислении налога на прибыль.

Исчисление недоимки по налогу на прибыль исходя из одних лишь доходов от реализации работ обществом без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, привело к доначислению налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности общества по уплате налога.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что операции в целях исчисления налога на прибыль отражены в соответствии с экономическим смыслом, подтверждены документально. Представленными в материалы дела доказательствами подтверждено фактическое несение расходов по спорным сделкам, все операции отражены в учете в соответствии с их экономическим смыслом.

Таким образом, общество в порядке ст.ст. 252, 254 НК РФ доказало обоснованность принятия расходов, заявленных по спорным хозяйственным операциям, в связи с чем доначисление налога на прибыль в сумме 417 122 руб., пени в сумме 128 667 руб. и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 83 154 руб. 81 коп. неправомерно.

В отношении размера налоговых санкций в сумме 115 035 руб. 07 коп. (по НДС) суд пришел к следующим выводам.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 ст. 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно пп. 3 п. 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 16 Постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (п. 1 ст. 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд области при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения инспекции вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение в части определения размера налоговой санкции. Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ, ч. 1 ст. 198 АПК РФ, ст.ст. 137, 138 НК РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении от 04.07.2002 N 202-О, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) налоговый орган вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Санкции штрафного характера, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11.03.1998 N 8-П, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Государственной казне компенсирована неуплата доначисленных налогов путем начисления пеней.

Оценив размер примененной налоговой санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, учитывая факт совершения нарушения впервые, арбитражный суд обосновано счел возможным снизить размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ до 20 000 руб. Обстоятельств, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения, судом не установлено.

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, что решение инспекции от 11.07.2016 N 2.14-16/1263 о привлечении общества к ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 417 122 руб., пени в сумме 128 667 руб. и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 178 189 руб. 88 коп., следует признать недействительным как не соответствующее НК РФ и нарушающее права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности. В остальной части заявленных обществом требований судом первой инстанции правомерно отказано.

Доводы апелляционных жалоб фактически повторяют доводы сторон, изложенные в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте.

Несогласие с оценкой установленных судом обстоятельств по делу само по себе, без иных установленных законом оснований, не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со ст. 71 АПК РФ исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, обжалуемое решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.

В соответствии со статьей 110, частью 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине по апелляционной жалобе общества подлежат отнесению на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 01.04.2019 по делу N А54-5572/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Н.В. Еремичева Е.Н. Тимашкова