Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2020 г. N 04АП-6980/19

город Чита

17 января 2020 г.

Дело N А19-3712/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 января 2020 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Каминского В.Л.,

судей Капустиной Л.В., Макарцева А.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания Родионовой Н.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торес" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 октября 2019 года по делу N А19-3712/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торес" (ОГРН 1143850035768, ИНН 3816997681) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области (ОГРН 1043801972433, ИНН 3816007101) о признании незаконным решения от 14.09.2018 г. N 02-06/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, индивидуального предпринимателя Штайнгильберг Светланы Валерьевны (ОГРНИП 312385008800012, ИНН 381103278915),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Шинкевич К.А. - представителя по доверенности от 04.02.2019;

от инспекции: Мурзиной О.А. - представителя по доверенности от 09.01.2020,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Торес" (далее- заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО "Торес") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 14.09.2018 N02-06/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 05 октября 2019 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке, поставив вопрос о его отмене и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований, по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором она, ссылаясь на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третьим лицом также представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, ссылаясь на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекцией представлены возражения на отзыв третьего лица.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.11.2019.

В судебном заседании представитель заявителя дал пояснения аналогичные изложенным в апелляционной жалобе.

Представитель налогового органа в судебном заседании не согласился с апелляционной жалобой по доводам, изложенным в отзыве, просил в ее удовлетворении отказать.

ИП Штайнгильберг С.В. явку представителей в судебное заседание не обеспечила, заявила ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в ее отсутствие.

Руководствуясь частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного третьего лица.

Проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзывах на нее, возражениях заявителя, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителей заявителя и инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам проведенной на основании решения от 20.09.2017 N 16 выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, составлен акт от 13.03.2018 N 02-06/2 и принято решение от 14.09.2018 N02-06/113 о привлечении ООО "Торес" к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату или неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно, в виде штрафа в общей сумме 7780977 руб. 27 коп.; предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, в виде штрафа в общей сумме 5633841 руб. 23 коп.

Указанным решением предпринимателю доначислены налоги в общей сумме 43 301 950 руб., в том числе: налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов в размере 1705174 руб., налог на добавленную стоимость в размере 28 986 317 руб., налог на прибыль организаций в размере 12 610 459 руб.

На суммы неуплаченных налогов инспекцией по состоянию на 14.09.2018 начислены пени в размере 11 166 407 руб. 57 коп., в том числе: 496 440 руб. 31 коп. - по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, 7 168 782 руб. 06 коп. - по налогу на добавленную стоимость, 3 501 185 руб. 20 коп. - по налогу на прибыль организаций.

Решением налогового органа отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности по п.3 ст.122, п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года и непредставление деклараций по указанным налогам за 2 квартал 2015 года, в соответствии с п. 4 ст.109 Налогового кодекса РФ в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.

Обществу предложено уплатить доначисленные налоги, штрафы и пени в вышеуказанных суммах, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области 28.02.2019 N 26-13/004151@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции вынесено с существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его законные права и интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, исходил из того, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды, об осуществлении ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. своей деятельности, как одного хозяйствующего субъекта, в связи с чем, доходы и расходы указанных предприятий являются совокупными и подлежат учёту при определении налоговой базы ООО "Торес".

Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, исследовав, предоставленные сторонами документы в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим правильным выводам.

Для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) дополнена статьей 54.1.

Пунктом 2 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Кроме того, тем же Федеральным законом статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 данного Кодекса.

Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), то есть с 19.08.2017. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

В определении от 17.07.2018 N 1717-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 9 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" Налогового кодекса РФ.

Как верно указал суд первой инстанции, из материалов настоящего дела следует, что решение о проведении в отношении ООО "Торес" выездной налоговой проверки принято инспекцией 20.09.2017, т.е. после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, следовательно, к рассматриваемому спору подлежат применению положения статей 54.1, 82 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N163-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установлен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. К числу таких видов деятельности относятся: розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Согласно абзацу двенадцатому статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, присоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории объектов относятся магазины и павильоны.

Магазин - это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель площадь торгового зала (в квадратных метрах) (статья 346.29 НК РФ).

Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи (пункт 1 статьи 346.31 НК РФ).

На территории г. Тулуна, где осуществляет свою деятельность заявитель, введена система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе для видов деятельности - розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Право применения налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), осуществляющими розничную торговлю и оказывающими услуги общественного питания, системы налогообложения в виде ЕНВД поставлено в зависимость от размера такого физического показателя как площадь торгового зала.

Как установлено по делу, в проверяемом периоде ООО "Торес" осуществляло розничную торговлю через магазины "Березка", "Иона", "Приречный" и "Курьер".

Согласно техническим паспортам, экспликациям к ним от 23.07.2012, от 14.12.2015, от 03.04.2014, 17.03.2016, а также договору аренды от 10.12.2014 на здание, расположенное по адресу г. Тулун, мкр. Угольщиков, 8а, 1, магазин "Березка" имеет два торговых зала: первый зал общей площадью 68,6 кв. м, второй - 155,9 кв. м.; на здание, расположенное по адресу г. Тулун, ул. Ермакова, 2а, магазин "Иона" имеет два торговых зала: первый зал общей площадью 71,9 кв. м, второй - 147,9 кв. м.; на здание, расположенное по адресу г. Тулун, ул. Гидролизная, 1б, пом. 2, магазин "Курьер" имеет три торговых зала: первый зал общей площадью 59,7 кв.м., второй - 15,1 кв.м., третий - 56,1 кв.м. (по плану 17.03.2016 - первый зал общей площадью 57 кв.м., второй - 25,4 кв.м., третий - 61,5 кв.м.); на здание, расположенное по адресу г. Тулун, ул. Павлова, 20А, магазин "Приречный" имеет один торговый зал общей площадью 64,5 кв.м.

В соответствии с инвентаризационными и правоустанавливающими документами каждый из магазинов - "Березка", "Иона", "Курьер", "Приречный" представляет собой один объект стационарной торговой сети, площади торговых залов в которых составляют 224,5 кв.м., 219,8 кв.м., 114 кв.м., 65 кв.м., соответственно.

Налоговым органом, общая площадь торгового зала магазина "Березка" в 2014 - 2016 годах определена в размере 176 кв.м, площадь торгового зала магазина "Иона" в 2014 - 2016 годах определена в размере 217 кв.м., площадь торгового зала магазина "Курьер" в 2014 - 2016 годах определена в размере 114 кв.м., площадь торгового зала магазина "Приречный" в 2014 - 2016 годах определена в размере 65 кв.м.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что в соответствии с договором субаренды N б/н от 01.01.2015 ООО "Торес" передало предпринимателю Штайнгильберг С.В. во временное пользование часть помещений, в том числе помещение в магазине "Березка" по адресу г. Тулун, мкр. Угольщиков, 8А, площадью 222,5 кв.м., в том числе торговой 106,6 кв.м.; помещение в магазине "Иона" по адресу г. Тулун, ул. Ермакова, 2А, площадью 193,9 кв.м., в том числе торговой 127,8 кв.м., помещение в магазине "Курьер" по адресу г. Тулун, ул. Гидролизная, 1Б, площадью 133,41 кв.м., в том числе торговой 56,7 кв.м. (с 15.03.2016 - общая площадь - 195,7 кв.м., в том числе торговая - 86,9 кв.м.), помещение в магазине "Приречный" по адресу г. Тулун, ул. Павлова, 20, площадью 67,9 кв.м., в том числе торговой 27,6 кв.м.

Заявитель в 2014 - 2016 годах исчислял ЕНВД по объекту магазин "Березка" исходя из общей площади торгового зала в размере 69 кв.м., по объекту магазин "Иона" исходя из общей площади торгового зала в размере 89 кв.м., по магазину "Курьер" исходя из общей площади торгового зала в размере 57 кв.м., по магазину "Приречный" исходя из общей площади торгового зала в размере 37 кв.м.

Тем самым, по причине передачи в рассматриваемом периоде части торговых площадей в субаренду предпринимателю Штайнгильберг С.В. ООО "Торес" при исчислении ЕНВД по объектам магазин "Березка", магазин "Иона", магазин "Курьер", магазин "Приречный" не учитывало в указанных магазинах площади 107 кв.м., 128 кв.м., 57 кв.м., 28 кв.м., соответственно.

Также, между ИП Штайнгильберг С.В. и ООО "Торес" заключён агентский договор, согласно которого ООО "Торес", владелец контрольно-кассовых машин, за вознаграждение осуществляет приём выручки ИП Штайнгильберг С.В. в кассы магазинов с последующей передачей выручки предпринимателю.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что с 3 квартала 2003 года по 2 квартал 2007 года деятельность в указанных выше магазинах осуществлялась ИП Гладких Л.А., затем ООО "Кристалл" с отражением двух торговых точек в магазинах "Иона" и "Березка", площадь которых превышала 150 кв. м. С 3 квартала 2007 года по апрель 2012 года деятельность в магазинах "Иона", "Березка", "Курьер", "Приречный" совместно осуществляли ИП Гладких А.М. и ООО "Иона-Люкс". С мая 2012 года по декабрь 2014 года деятельность в магазинах "Иона", "Березка", "Курьер", "Приречный" совместно осуществляли ИП Штайнгильберг С.В. и ООО "Иона-Люкс". С декабря 2014 года по настоящее время деятельность в указанных магазинах осуществляется ИП Штайнгильберг С.В. и ООО "Торес".

Налоговым органом установлено, что руководитель ООО "Торес" Васильева С.В. одновременно выполняет полномочия по доверенности от имени ИП Штайнгильберг С.В. Учредитель ООО "Торес" Нагуманова О.А. одновременно работала в бухгалтерии ИП Штайнгильберг С.В., главный бухгалтер ООО "Торес" Трафимчик Ю.В. выполняла такую же трудовую деятельность у предпринимателя.

В данных организациях на протяжении нескольких лет задействованы одни и те же заведующие магазинами: Хворова Л.В. (магазин "Курьер" с 2005 года), Шутова Е.Н. (магазин "Березка" с 2003 года), Коголь Г.В. (магазин "Иона" с 2003 года), Гущинец И.П. (магазин "Приречный" с 2007 года); начальник торгового отдела с 2012 года Казакова Е.И., кассир Говорина Г.А. (с 2006 года), Семенюк Л.Н. (бухгалтер с 2006 года).

По данным налоговых деклараций ИП Гладких А.М., ООО "Иона-Люкс", ИП Штайнгильберг С.В., ООО "Торес" в разное время работали в одних и тех же объектах стационарной торговой сети, занимались одним и тем же видом деятельности (розничная торговля).

В отношении ООО "Торес" установлено, что с момента регистрации Общества (с 28.08.2014), его учредителем является Нагуманова О.А., директором в период с 28.08.2014 по 01.08.2016 являлась Васильева С.В., юридический адрес организации: г. Тулун ул. Строителей, 2 А., основной вид деятельности - оптовая и розничная торговля пищевыми продуктами, включая табачные изделия, розничная торговля алкогольными напитками. С 02.08.2016 по 18.09.2016 руководителем ООО "Торес" являлась Гладких Т.В. (супруга Гладких А.М. и родная сестра Штайнгильберг С.В.), с 19.09.2016 по 09.02.2017 - Козлова Н.П., с 10.02.2017 - Нагуманова О.А.

ООО "Торес" в период с декабря 2014 года осуществляло торговую деятельность в магазинах "Иона", "Курьер", "Березка", "Приречный". Владельцем помещений, используемых ООО "Торес", также как и помещений, используемых ИП Штайнгильберг для осуществления розничной торговли, в проверяемом периоде являлся Гладких А.М., который с 1998 осуществлял розничную торговля в магазине "Березка" с 01.01.2001, в магазине "Курьер" с 15.12.1998, в магазине "Приречный" с 03.07.2007, в магазине "Иона" с 3 квартала 2007 года. Кроме того Гладких А.М. являлся подписантом (владельцем электронной цифровой подписи, либо личная подпись) в налоговых декларациях от ООО "Кристалл" (2005-2007 годах), ООО "Иона-Люкс" (2007-2014 годах), ИП Штайнгильберг С.В. (с 2012 года), ООО "Торес" (с 2014 года), а также в разные периоды учредителем и руководителем в ООО "Кристалл", ООО "Иона-Люкс", заместителем директора в ООО "Торес" до 2016 года.

В ходе допроса Гладких А.М. пояснил, что он организовал торговый бизнес, осуществляемый в магазинах "Березка", "Иона"", "Курьер" и имеет прямое к нему отношение. Фирменное название ИОНА (аббревиатура из первых букв имён - Иван, Ольга, Николай, Александр) было придумано вместе с партнерами. Имущество (помещения магазинов) сдавалось в аренду ООО "Торес" на тех же условиях, что и ранее ООО "Иона-Люкс" (протокол допроса от 25.10.2017 N 352).

По данным мероприятий налогового контроля установлено, что договор на оказание услуг почтовой связи с предоставлением ячейки абонентского почтового шкафа, находящегося по адресу г. Тулун ул. Строителей 2 А а/я 17 Д заключен с ИП Гладких А.М. (договор от 26.02.2015 N 665253/17д). Ячейку ИП Гладких А.М. занимает с 2015 года, всю корреспонденцию забирает секретарь по доверенности, она же и производит оплату наличными за ячейку. При этом в некоторых договорах, представленных контрагентами ИП Штайнгильберг С.В., отражен адрес офиса и абонентского ящика - г. Тулун, ул. Строителей 2А, а/я 17Д.

Из полученных в ходе налоговой проверки договоров аренды от 01.09.2016 и 13.09.2016 (том 51 стр. 6 - 8, том 20 стр. 56 - 58) инспекцией установлено, что Гладких А.М., в аренду ИП Штайнгильберг С.В. и ООО "Торес" передаются офисные помещения, в том числе кабинет N 9 общей площадью 67,6 кв.м. (30,41 кв.м. и 37,19 кв.м. соответственно). Тем самым указанные лица не только арендовали офисные помещения по одному адресу, но и располагались совместно в одном из кабинетов.

По информации налогового органа, Штайнгильберг С.В., являющаяся сестрой супруги Гладких А.М. - Гладких Т.В., зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 28.03.2012, проживает в г. Иркутске, её основным местом работы является МБДОУ г. Иркутска Детский сад N 63.

ИП Штайнгильберг С.В. для регистрационных действий выдана нотариальная доверенность на Васильеву С.В. (доверенность от 21.03.2012 серии 38 АА 0661486), на представление интересов на Гладких Т.В. (от 15.07.2016 серии 38 АА 1949782). В дальнейшем Васильева С.В. на основании доверенности также осуществляла руководство деятельностью ИП Штайнгильберг С.В., при этом указанная доверенность выдана за несколько дней до даты регистрации Штайнгильберг С.В. в качестве индивидуального предпринимателя. С мая 2013 по февраль 2017 года в ИП Штайнгильберг С.В. в должности заместителя главного бухгалтера работала Нагуманова О. А.

В ходе проверки также установлено, что Васильева С.В. являлась доверенным лицом ИП Гладких А.М. (доверенность от 26.02.2008), зам. директора и директором в ООО "Кристалл", доверенным лицом ИП Штайнгильберг С.В. (доверенность от 21.03.2012, от 24.03.2015); учредителем ООО "Иона-Люкс" в период с 28.01.2008 по 01.12.2009, директором ООО "Иона-Люкс" в период с 18.07.2012 по 17.08.2016, директором ООО "Торес" в период с 28.08.2014 по 01.08.2016.

При проведении допроса Штайнгильберг С.В. пояснила, что из штата бухгалтеров, оформленных у неё, знает только Трафимчик Ю.В. и кассира Семенюк Л.Н. Свидетель указала, что лично подписывает декларации, однако фактически их подписантом по доверенности является Гладких А.М. Также Штайнгильберг С.В. указала, что её отчётность составляют декларации по ЕНВД, которые предоставляет в ИФНС России N 6 по Иркутской области, однако фактически предприниматель представляет нулевые декларации по УСН в ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска (протокол допроса свидетеля от 23.05.2017 N20-11/41).

Штайнгильберг С.В. также пояснила, что договоры с контрагентами не подписывала, при этом контрагентами предпринимателя представлены договоры, которые содержат подпись от имени Штайнгильберг С.В. Свидетель указала, что экономические взаимоотношения (договор субаренды и договор агентский) с ООО "Торес" возникли в 2012 г., однако ООО "Торес" фактически начал осуществлять деятельность только в декабре 2014 года и договоры датированы также декабрем 2014 года. С 2012 года ИП Штайнгильберг С.В. осуществляла торговую деятельность совместно с ООО "Иона-Люкс".

Опрошенные инспекцией сотрудники магазинов указали, что не знакомы с Штайнгильберг С.В., все вопросы решались через директора Васильеву (протоколы от 07.02.2017 N 29, от 15.02.2017 N 89, от 16.02.2017 N 40, от 17.02.2017 N 96, N 97, N 98, от 02.10.2017 N 317, от 06.10.2017 N 327, от 09.10.2017 N 332, от 24.10.2017 N 349, от 17.10.2017 N 335, от 30.10.2017 N 359, N 360, от 20.11.2017).

При анализе документов, представленных контрагентами ИП Штайнгильберг С.В. (анализу подвергались 90 договоров) судом первой инстанции правомерно установлено, что большинство договоров по деятельности ИП Штайнгильберг С.В. подписаны Васильевой С.В. (62,2 %), в 32,2 % случаев в графе "подпись" указано "Штайнгильберг С.В.". Остальные договоры подписаны Гладких Т.В. (5,5 %).

Контрагенты ИП Штайнгильберг С.В. указали, что при совершении сделок личного участия она не принимала, от её имени выступали иные лица. Переговоры и взаимодействие с ИП Штайнгильберг С.В. осуществлялось через менеджеров, заведующих магазинами, Васильеву С.В., по телефону и электронной почте.

Из анализа представленных на поверку договоров аренды (субаренды), заключённых между ООО "Торес" и ИП Гладких А.М., между ООО "Торес" и Штайнгильберг С.В. налоговым органом установлено, что они не содержат существенных условий, присущих таким договорам и в силу требований ст. 607 ГК РФ (не указаны данные, позволяющие определённо установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; предмет договора не содержит условия о передаче торгового оборудования и мебели вместе с помещениями магазинов; дополнительные соглашения к договорам на регистрацию в органы Росреестра не представлялись), такие договоры считаются фактически незаключёнными.

При этом из представленных дополнительных соглашений, содержащих перечни торгового оборудования, невозможно установить какие - либо индивидуальные признаки имущества, по которым можно было бы его идентифицировать (например, инвентарный номер, степень износа, стоимость, цвет, размеры и т.п.).

Осмотр помещений магазинов подтвердил, что магазины позиционируются, как единое целое, разделение торговых площадей между собственниками товаров отсутствуют.

Так у магазинов имеется один вход, одна вывеска, один режим работы, один кассовый узел, общие подсобные, бытовые и складские помещения. Деление ассортимента товара носило формальный характер.

Поскольку все магазины функционировали, как единый торговый объект, воспринимались покупателями, как единое пространство, как один торговый зал с отделами по принципу "товарного соседства", по видам товаров, т.е. разделены условно. Товар покупателями отбирался в одну корзину с последующим расчётом на одном кассовом узле с выдачей одного чека.

При взаимоотношениях с контрагентами ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. указывались одни и те же контактные данные - номера телефонов, адреса электронной почты. Ни одна из фирм не несёт материальной ответственности за товар другой фирмы, находящийся рядом, в том же зале.

Работники, оформленные в ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., фактически выполняли свои функции в целом по магазину не зависимо от того, с каким работодателем у них оформлены трудовые отношения.

Налоговым органом установлены факты подписи документов от имени ИП Штайнгильберг С.В. работниками ООО "Торес" и наоборот.

В ходе проверки также установлено, что расходы, по содержанию магазинов оплачиваемые ООО "Торес" (дератизация, дезинсекция, техническое обслуживание кондиционеров), расходы на пакеты-майки, оплачиваемые ИП Штайнгильберг С.В., в которые укладывался товар, как общества, так и ИП, между указанными лицами не разделялись.

В магазинах "Березка", "Курьер", "Иона", "Приречный" двумя хозяйствующими субъектами (ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., а ранее ООО "Иона-Люкс" и ИП Штайнгильберг С.В.) использовался один и тот же логотип и товарный знак на протяжении нескольких лет и дисконтные карты, выпущенные до создания ООО "Торес".

Кроме того, по данным налогового органа, указанными предприятиями использовался единый информационный ресурс - подключение к общей локальной вычислительной сети (ЛВС) всего электронного торгового оборудования и компьютеров, использование единого программного продукта для ввода данных (программы 1-С). Работа кассовых линий была организована на основании заключённого с ЦТО "Гарант" договора (учредитель Гладких А.М., директор Трафимчик Ю.В.) с использованием кассовой программы "Астор", которая по сведениям продавца указанной программы, позволяла организовать торговый процесс так, чтобы в рамках агентского договора выручка за проданный товар проходила регистрацию через отдельные ККТ с выдачей отдельных чеков.

Однако налогоплательщик не воспользовался этим, в агентском договоре отсутствуют условия, позволяющие определить каким образом должна разделятся выручка, принадлежащая двум разным субъектам, поступающая через один кассовый терминал. Тем самым, вся выручка фактически аккумулировалась (учитывалась) в ООО "Торес", с последующим формальным перечислением её части на счёт ИП Штайнгильберг С.В. в рамках исполнения агентского договора.

Инспекцией установлено, что управление банковскими счетами ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. осуществляется с минимальным временным промежутком 1 - 2 минуты с использованием сетевого подключения с "Белым (Статическим)" IP-адресом 188.43.117.23, т.е. с одного устройства.

По данным анализа кадрового состава ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. установлено, что он формировался в основном из одних и тех же лиц, путём перевода работников из ИП Гладких Л.А., затем из ООО "Кристалл", далее в ООО "Иона-Люкс" и ИП Штайнгильберг С.В., при этом трудовые обязанности, условия труда работников не изменились, рабочие места находились по одним и тем же адресам. При прекращении деятельности ООО "Иона-Люкс" руководителем Васильевой С.В. был организован вывод персонала и его условное распределение между ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В.

Из показаний работников ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., работавших ранее в ООО "Иона-Люкс" и ИП Гладких А.М., следует, что руководитель ООО "Торес" Васильева С.В. одновременно координировала деятельность, осуществляемую от имени ИП Штайнгильберг С.В., т.е. фактически контролировала весь торговый процесс в магазинах.

В ходе проверки также установлено, что сумма выручки, приходящейся на ООО "Торес", составляет 25 % от общей выручки по магазину, а выручка ИП Штайнгильберг С.В. составляет всей выручки, т.е. большую часть. При этом кассиры, принимающие выручку являются работниками ООО "Торес".

Как следует из агентского договора от 22.12.2014, заключенного между ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., ИП Штайнгильберг С.В. (принципал) поручает, а ООО "Торес" (агент) за вознаграждение совершает от имени и за счёт принципала приём денежных средств с использованием ККТ и платёжных терминалов за проданные принципалом товары.

Вместе с тем, в ходе проверки установлено, что условия о полной и своевременной передаче инкассированных денежных средств (выручка за проданные товары ИП Штайнгильберг С.В.) в течение всего проверяемого периода сторонами не соблюдались (отклонения как в большую, так и в меньшую сторону). Суммы возвращённой выручки ИП Штайнгильберг С.В., указанные в отчётах (актах приёмки выполненных услуг по агентскому договору) отличаются от сумм возвращённой выручки, указанной в кассовой книге, по расчётному счету и зачётах взаимных требований. Установлены и другие несоответствия в документах, фиксирующих взаимоотношения по агентскому договору, при этом ни одна из сторон договора не заявила о нарушении условий договора, отсутствуют данные о начислении пени за нарушение срока выплаты причитающегося агенту вознаграждения.

Кроме того, сторонами агентского договора согласовано условие о возмещении понесенных ООО "Торес" расходов за счёт принципала, при этом отчёты агента в которых отражены такие расходы, и их размер на проверку не представлены.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы и возражения сторон в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации во взаимосвязи и совокупности суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют об осуществлении ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. своей деятельности, как одного хозяйствующего субъекта, в связи с чем, доходы и расходы указанных предприятий являются совокупными и подлежат учёту при определении налоговой базы ООО "Торес".

Вопреки мнению заявителя апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции также соглашается с выводами налогового органа о номинальности деятельности ИП Штайнгильберг С.В. и её подконтрольности ООО "Торес", действия должностных лиц которого влияют на финансово-хозяйственную деятельность предпринимателя.

Полученные в ходе налоговой проверки документы в отношении ИП Штайнгильберг С.В. указывают на то, что предприниматель не принимал самостоятельных управленческих решений, фактически не руководил торговым процессом, не распоряжался денежными средствами, большая часть сотрудников магазинов не знакома со своим работодателем.

Ссылки заявителя на то, что Штайнгильберг С.В., будучи организатором бизнеса, не обязана лично участвовать во всех бизнес-процессах, является необоснованным, поскольку в данном случае полномочия по ведению деятельности были переданы предпринимателем Васильевой С.В., которая одновременно осуществляла деятельность от имени ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В.

Доводы заявителя о необходимости отнесения результатов деятельности ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. на Гладких А.М. суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку в рамках выездной проверки установлено неправомерное использование именно ООО "Торес" схемы ведения бизнеса и введения формального субъекта, не осуществляющего самостоятельной деятельности - ИП Штайнгильберг С.В. Правильность исполнения Гладких А.М. своих налоговых обязательств в рамках данной проверки не проверялась, доначисление налогов не производилось.

Апелляционный суд поддерживает позицию инспекции в части того, что доводы ООО "Торес" о некорректности расчёта финансового результата ИП Гладких А.М., полученного от сделки по сдаче в аренду имущества ООО "Торес", о воспрепятствовании должностным лицам налогового органа в проведении осмотра, отсутствие согласия со стороны собственника помещений Гладких А.М на проведение осмотра, не доказанности протоколами допросов покупателей магазинов причастности Гладких А.М. к деятельности ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., не имеют правового значения. В рамках возникшего спора рассматривается правомерность выводов инспекции о занижении суммы налогов в результате применения схемы "дробления" бизнеса ООО "Торес", исследуется совокупность иных доказательств, какие-либо налоговые претензии к предпринимателю Гладких А.М. в оспариваемом решении отсутствуют.

Как верно указывает суд первой инстанции, доводы Общества о фактическом прослеживании чёткого разделения торговых площадей по используемым стеллажам и отведённым под них зонам торгового зала опровергается материалами проверки. Так, исходя из копий технических паспортов помещений и поэтажных планов к ним, помещения магазинов разграничены пунктирной линией, однако не содержат условного обозначения, расшифровывающего значение этой линии, а также отсутствует информация о дате внесения этой информации в технический паспорт. В экспликации к поэтажному плану имеется наименование частей помещений поименованных как торговый зал N 1 и N 2, разделённых упомянутой пунктирной линией. Однако в договорах субаренды не содержится условий о том, что ИП Штайнгильберг С.В. арендует какой-либо торговый зал.

В пункте 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.03.2013 N 157, указано, что вывод о наличии самостоятельного объекта торговли может быть сделан на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, которым в целях главы 26.3 НК РФ является экспликация с выделенными площадями и договоры аренды.

В рассматриваемом случае инвентаризационным и правоустанавливающим документом для ИП Штайнгильберг С.В. является договор субаренды, из которого невозможно идентифицировать расположение в магазине помещения и его торговую площадь, арендуемое индивидуальным предпринимателем.

Довод заявителя о том, что ООО "Торес" в соответствии с агентским договором, заключённым с ИП Штрайнгильберг С.В., только принимало оплату за товары, принадлежащие предпринимателю, выкладка которых осуществлена в кассовых зонах (жевательная резинка, сера, шоколадные батончики, пакеты и др.), также противоречит фактическим обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе проверки, поскольку по результатам проведенного осмотра и согласно показаниям свидетелей, Общество не только принимало оплату за эти товары, но и безвозмездно использовало имущество предпринимателя (кассовые зоны) для выкладки товара, покупателям этот товар подавался кассиром (работником ООО "Торес").

Установленные факты подтверждают, что оба субъекта торгового бизнеса при осуществлении розничной торговли в магазинах одновременно использовали торговые площади друг друга, т.к. реализация товара производилась в одном торговом зале магазина без каких-либо препятствий для покупателей и работников магазина, т.е. использование торговых залов не было обособленно друг от друга.

При этом, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы заявителя о наличии арифметической ошибки в решении при расчёте разницы между суммой выручки от проданного товара принципала и возвращенной агентом выручкой принципалу, поскольку они не влияют на установленный по результатам анализа представленных Обществом ежемесячных отчётов ККМ, факт имеющихся расхождений.

Несостоятельной является ссылка на решение Арбитражного суда Иркутской области 10.10.2017 по делу N А19-15719/2017 по вопросу правомерности привлечения ООО "Торес" к административной ответственности, предусмотренной ч. 2 ст. 15.1 КоАП РФ за неисполнение положений ч. 15 ст. 4 Федерального закона от 03.06.2009 N103-ФЗ "О деятельности по приёму платежей физических лиц, осуществляемой платёжными агентами", поскольку в ходе данного спора не рассматривался вопрос о реальности исполнения положений спорного агентского договора с учётом установленных выездной проверкой обстоятельств.

Доводы заявителя о возврате ООО "Иона-Люкс" товаров при прекращении деятельности, действия лицензии на реализацию алкогольной продукции 15.12.2014, различие поставщиков у ООО "Иона-Люкс" и ООО "Торес", наличие перерыва между деятельностью указанных обществ равному 10 дней и представленные в подтверждение этого документы, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку не имеют правового значения для выводов об осуществлении ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. деятельности, как единой организации. Как следует из материалов дела, занижение налоговых обязательств в результате совместной деятельности ООО "Иона-Люкс" и ООО "Торес" в рамках выездной проверки не рассматривалось.

Доводы заявителя о недоказанности использования в супермаркетах единых трудовых ресурсов, несостоятелен, опровергаются материалами дела.

Так, из материалов дела следует, что Толмачева Е.Э., будучи трудоустроенной в качестве продавца в ООО "Торес", фактически принимала участие в реализации и изготовлении товаров, реализуемых от имени ИП Штайнгильберг С.В. (протокол допроса свидетеля от 30.10.2017 N 359).

Водитель (работник ИП Штайнгильберг С.В.) Чугунов А.Н. при допросе пояснил, что работал на автомобиле "Canter" и его механиком и заведующим гаражом был Гатин Виктор (протокол допроса свидетеля от 02.10.2017 N 317), который, согласно представленным в налоговый орган документам, приказом от 30.12.2014 N 24 принят на должность "заведующий гаражом" в ООО "Торес". Довод об осуществлении ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В. разных видов деятельности не может быть принят судом во внимание, так как фактически указанные лица осуществляли один вид деятельности - розничную торговлю, формально разделив ассортимент товара: ООО "Торес" осуществляло торговлю - алкогольной продукцией, табачными изделиями, спичками, зажигалками, стирально-моющими средствами, предметами личной гигиены, одноразовой посудой, косметикой и парфюмерией, хозяйственными товарами, кормами для животных, сувенирами и подарками, чулочноносочной продукцией, жевательной резинкой, серой (согласно представленному обществом ассортиментному перечню), а ИП Штайнгильберг С.В. - продуктами питания. При этом такие товары, как шоколадные батончики, фасовочные мешки и пакеты для покупок (с надписью "Сеть продуктовых магазинов Березка, Курьер, Иона") в проверяемом периоде реализовывались с кассовых зон кассирами (работниками ООО "Торес"), однако, этот ассортимент товара закреплён за ИП Штайнгильберг С.В. и расходы по его приобретению оплачены с расчётного счета предпринимателя.

Ссылка общества на то, что инвентаризация по торговым точкам проводилась отдельно ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., не соответствует имеющимся в деле документам, поскольку свидетели Буракова Г.В., Санникова А.С., Бубнов П.И. в ходе проведенных допросов указали на совместное проведение инвентаризации всеми сотрудниками магазинов (протоколы допросов свидетелей от 20.11.2017 N 402, от 09.10.2017 N332, от 24.10.2017 N349).

Кроме того, из анализа приказов о проведении инвентаризации, представленных ООО "Торес", за 2015 и 2016 годы установлено, что лица, их подписавшие, являются одновременно и работниками ООО "Торес" и предпринимателя. Так, в соответствии с приказом от 06.02.2015 N 35 председателем комиссии по инвентаризации является Трафимчик Ю.В. (главный бухгалтер ООО "Торес" и ИП); члены комиссии: Говорина Г.А. (кассир, зам. гл. бухгалтера ООО "Торес" и кассир ИП), Казакова Е.И. (начальник торгового отдела ООО "Торес" и товаровед ИП), Ковалевская Е.В. (товаровед ИП и ООО "Торес"); материально ответственные лица: Гущинец И.П. (зав. магазином ИП и старший продавец ООО "Торес"), Белых Т.А. и Долгих Ю.Ф. являются работниками ООО "Торес". Следовательно, из 7 лиц, ответственных за инвентаризацию, 5 являются работниками и общества, и предпринимателя.

Наряду с изложенным, суд первой инстанции обоснованно отметил следующее.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Установленные статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации общеобязательные критерии, с фактом соблюдения которых законодатель связывает возникновение у конкретного налогоплательщика права на получение предусмотренных в особенной части НК РФ преференций, в том числе в виде возможности сформировать расходную часть при определении размера налогооблагаемой прибыли, а также заявить налоговые вычеты по сделкам, характеризующимся реальностью их исполнения, представляет собой нововведение в законодательство о налогах и сборах.

Положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации по своему содержанию являются новыми легальными требованиями к налогоплательщикам, чьё целеполагание определено необходимостью исключения из финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей действий, направленных на злоупотребление предоставленными ему налоговым и гражданским законодательством правами.

Как следует из содержания статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации в число таких требований входит, во-первых, недопустимость уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, а во-вторых, недопустимость направленности совершаемых сделок исключительно на уклонение от уплаты налогов и (или) получения права на зачет (возврат) суммы налога из бюджета в результате их исполнения иными лицами нежели те, что заявлены в подтверждающих документах в качестве фактических исполнителей.

В связи с чем, являясь законодательной новеллой, нормы статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут быть нивелированы или же истолкованы на основании ранее сформированной арбитражной судебной практики, трактующей вопросы, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды.

Нормы рассматриваемой статьи также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путём определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчётным путём.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, следует, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора. При этом не допускается доначисление налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, размер налоговой обязанности должен определяться, исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае формальное разделение двух хозяйствующих субъектов: ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., фактически осуществляющих торговую деятельность как одно целое, свидетельствует об искажении налогоплательщиком сведений о фактах его хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно объединил доходы, расходы и другие показатели деятельности данных предприятий, определив налоговую обязанность ООО "Торес" в соответствии с действительным экономическим смыслом имевших место хозяйственных операций и доначислил налогоплательщику налоги в общей сумме 43301948 руб., в том числе: налог на прибыль организаций в сумме 12610459 руб; единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов в размере 1705174 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 28986315 руб.

Доводы ООО "Торес" о не учёте налоговым органом в составе расходов соответствующих затрат индивидуального предпринимателя и налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением, транспортировкой, хранением реализованных товаров, а также затрат на заработную плату и иных расходов, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку из материалов дела следует, что при расчете размера налоговых обязательств налогоплательщика инспекцией учитывались расходы и налоговые вычеты по НДС как ООО "Торес", так и ИП Штайнгильберг С.В.

Доводы заявителя о нарушении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения обоснованно не приняты судом первой инстанции в качестве основания для отмены оспариваемого ненормативного акта, в связи со следующим.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется положениями статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 6 и 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Основания приостановления проведения выездной налоговой проверки отражены в подпунктах 1 - 4 пункта 9 статьи 89 НК РФ, одним из которых является истребование документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Выездная налоговая проверка приостанавливается и возобновляется с даты, указанной в соответствующем решении налогового органа.

В силу абзаца 8 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации общий срок приостановления налоговой проверки не может превышать шести месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Согласно пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) по смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Как следует из материалов дела, с целью получения документов (информации) в рамках п. 1 ст. 93.1 НК РФ у ООО "Каравай" (поручение от 27.10.2017 N 02-06/2835), ООО "Желдорэкспедиция" (поручение от 30.10.2017 N 02-06/2870, ООО "Мегаком" (поручение от 27.10.2017 N 02-06/2831), ООО "ТД Рамис" (поручение от 27.10.2017 N 02-06/2830), решением налогового органа от 03.11.17 N 16/1 выездная налоговая проверка была приостановлена.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 27 Постановления N 57, из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

Согласно материалам дела выездная налоговая проверка в отношении Общества начата 20 сентября 2017 года, приостановлена 03 ноября 2017 года, возобновлена 26 декабря 2017 года, приостановлена 28 декабря 2017 года, возобновлена 07 февраля 2018 года, приостановлена 09 февраля 2018 года, возобновлена 06 марта 2018 года, окончена 07 марта 2018 года.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общий срок проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества и общий период, на который она приостанавливалась налоговым органом, не превысили сроков, установленных пунктами 6 и 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, а продление срока рассмотрения материалов проверки, вызванное необходимостью обеспечения прав и законных интересов проверяемого налогоплательщика, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как налогоплательщику была обеспечена возможность присутствовать на рассмотрении материалов проверки, давать соответствующие пояснения, представлять возражения и документы, подтверждающие его доводы.

Довод заявителя об отсутствии у инспекции права истребовать документы у контрагентов ИП Штайнгильберг С.В. - ООО "Каравай", ООО "Желдорэкспедиция", ООО "ТД Рамис" несостоятельны, поскольку положения ст. 82, 93, 93.1 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают право налогового органа истребовать у контрагентов проверяемого налогоплательщика и иных лиц документы об их деятельности с другими организациями, имеющие отношение к предмету налоговой проверки, с целью последующего сопоставления их данных с данными, отражёнными в документах проверяемого налогоплательщика.

В период приостановления проведения выездной проверки налоговым органом в отношении ООО "Торес" действия по истребованию документов, а также иные действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика не производились. Материалами дела такие обстоятельства не подтверждаются.

Довод заявителя о невручении инспекцией ему справки о проведённой проверке является необоснованным, поскольку, как верно указал суд первой инстанции, из материалов дела усматривается, что справка от 07.03.2018 направлена по ТКС на электронный адрес Общества и, согласно квитанцией о приёме, получена в тот же день. Кроме того, данная справка повторно вручена руководителю ООО "Торес" лично 27.04.2018.

Поскольку уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, повлекло неуплату налогов, начисление пеней по состоянию на 14.09.2018 в размере 11 166 407 руб. 57 коп. в силу статьи 75 Налогового кодекса РФ, является обоснованным.

В отношении применения штрафных санкций, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей, в силу пункта 4 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации деяния, предусмотренные п.1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного п.3 ст.122 НК РФ, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

В соответствии с положениями статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Как указал Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 8 Постановления от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты.

Следовательно, составообразующим, применительно к вышеуказанному правонарушению, может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Соответственно налоговый орган обязан доказать не только сам факт неуплаты налога, но и противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие у него умысла на неуплату налога.

Признаком подобного злоупотребления может быть единый план действий, реализация которого позволяет уклониться от уплаты налога. Единый план предполагает цепочку различных действий налогоплательщика, объединенных общей целью, а действия должны быть подчинены воле налогоплательщика, то есть совершаться им самим, либо через содействие иных лиц.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 N 1440- О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.

Как следует из материалов дела ИП Гладких А.М., ООО "Иона-Люкс", ИП Штайнгильберг С.В. и ООО "Торес" в разное время, но с соблюдением прослеживающийся на протяжении длительного времени схемы организации торгового процесса работали в одних и тех же объектах стационарной торговой сети, занимались одним и тем же видом деятельности (розничная торговля).

При этом лица, занимающие ключевые позиции в торговой деятельности указанных предприятий, обладали необходимым опытом, квалификацией, профессиональными знаниями и принимали соответствующие управленческие решения в организации торговой деятельности, т.е. указанные лица должны были и могли своевременно оценивать налоговые риски принимаемых ими решений.

Однако, торговый процесс в магазинах с применением схемы "дробления" бизнеса осуществлялся непрерывно, фактически одними и теми же лицами, с периодической формальной заменой субъектов (подконтрольных организаций), через которых осуществлялась предпринимательская деятельность.

Учитывая изложенные обстоятельства, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об обоснованности выводов налогового органа о том, что такие действия, как искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности предприятия, формальный документооборот, введение в бизнес субъекта, не осуществляющего самостоятельной деятельности, совершались руководителем ООО "Торес" сознательно, целенаправленно, с целью незаконной минимизации налоговых обязательств.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Суд первой инстанции правомерно учтя смягчающие обстоятельства обоснованно, снизил штраф в 2 раза.

Иных обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не учтенных налоговым органом, по делу не установлено.

Суд первой инстанции, учитывая положения статей 67 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств, доводы и возражения сторон в их совокупности правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества.

Апелляционный суд, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, признает правильным вывод суда первой инстанции о законности оспариваемого решения, отсутствии нарушения им прав и законных интересов заявителя и обоснованности доначисления сумм налогов и соответствующих сумм пени и штрафов.

Доводы по существу спора, изложенные в апелляционной жалобе сводятся к несогласию заявителя с оценкой судом первой инстанции имеющихся в деле доказательств и применения норм материального права. Данные доводы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащую оценку, оснований к несогласию с которой у суда апелляционной инстанции не имеется.

Как ранее отмечено, существенных нарушений процедуры проверки налоговым органом не допущено.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что протоколы допроса не могут быть приняты судом в качестве допустимых доказательств, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в суд первой инстанции от Общества заявления о фальсификации доказательств не поступало, соответствующего решения не принято.

Доводы заявителя о правомерности ведения ИП Штайнгильберг С.В. торговым процессом через представителя, о номинальности ее деятельности, о том, что товары предпринимателя не находились на торговых площадях Общества, о наличии информации о дате внесения информации в технический паспорт, отклоняются апелляционным судом, поскольку согласно решению налогового органа и материалам дела выводы налогового органа и суда первой инстанции сделаны на основании совокупности обстоятельств, в том числе: каждый из магазинов - "Березка", "Иона", "Курьер", "Приречный" представляет собой один объект стационарной торговой сети по одному виду деятельности; в ООО "Торес" и у ИП Штайнгильберг С.В. на протяжении нескольких лет задействованы одни и те же заведующие магазинами; у магазинов имеется один вход, одна вывеска, один режим работы, один кассовый узел, общие подсобные, бытовые и складские помещения; деление ассортимента товара носит формальный характер; работники, оформленные в ООО "Торес" и ИП Штайнгильберг С.В., фактически выполняли свои функции в целом по магазину не зависимо от того, с каким работодателем у них оформлены трудовые отношения; в магазинах использовался один и тот же логотип и товарный знак, использовался единый информационный ресурс.

Налоговым органом и судом первой инстанции, вопреки мнению заявителя апелляционной жалобы, обоснованно сделан вывод о том, что предметы договоров субаренды и агентирования не согласованы, в связи с чем не могут считаться фактически исполнимыми.

Кроме того вопреки мнению заявителя апелляционной жалобы, принимая решение налоговый орган исходил не из одного признака - единства ведения бизнеса, а в том числе и из того, что налогоплательщиком искусственно создавались условия для применения специального налогового режима.

Выводы суда первой инстанции основаны на совокупности исследованных доказательств и совокупности установленных вышеназванных обстоятельств.

При установленных по делу обстоятельствах доводы апелляционной жалобы не опровергают правильные выводы суда первой инстанции и не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо влияли на обоснованность и законность судебного решения.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 октября 2019 года по делу N А19-3712/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.Л. Каминский

Судьи

Л.В. Капустина А.В. Макарцев