Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2024 г. N 10АП-24924/23 по делу N А41-18849/2023

г. Москва

30 января 2024 г.

Дело N А41-18849/23

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 января 2024 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей Погонцева М.И., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Лилицким Г.Ю.,

при участии в судебном заседании:

от Управления ФНС России по Московской области: Устюгова М.И., по доверенности от 03.10.2023;

от Межрайонной ИФНС N 7 по Московской области: Государева А.В., по доверенности от 30.11.2023;

от ООО "Антей": Сурина А.А., по доверенности от 21.07.2023,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Антей" на решение Арбитражного суда Московской области от 12.10.2023 по делу N А41-18849/23 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Антей" к Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области, УФНС России по Московской области о признании,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Антей" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области, УФНС России по Московской области о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.08.2022 N 1240 в части доначислений по налогу на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в размере 202 673 286 руб., пеней в сумме 107 343 041 руб. 59 коп.

Решением Арбитражного суда Московской области от 12.10.2023 заявленные требования удовлетворены в части. Суд решил: признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.08.2022 N 1240 в части доначисления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в размере 13 882 553 руб. и пеней от указанной суммы налога. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Антей обратилось в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству размещена на официальном сайте в общедоступной автоматизированной информационной системе "Картотека арбитражных дел" в сети интернет - http://kad.arbitr.ru/ в режиме ограниченного доступа

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Московской области проверены в соответствии со статьями 266 - 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налоговых органов поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и просил решение Арбитражного суда Московской области оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, апелляционную жалобу, проверив в порядке статей 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, Десятый арбитражный апелляционный суд не находит оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Антей" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 17.08.2021 N 3372.

По результатам рассмотрения акта от 17.08.2021 N 3372, дополнения от 26.11.2021 N 11 к акту, возражений налогоплательщика на акт и на дополнение, инспекцией принято решение N 1240 от 26.08.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 202.673.286 руб., в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) начислены пени в сумме 119.263.608 руб. 60 коп.

Не согласившись с выводами Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области, приведенными в оспариваемом решении, заявитель обжаловал его в порядке статьи 139.1 НК РФ путем подачи апелляционной жалобы в УФНС России по Московской области.

Решением УФНС России по Московской области от 22.12.2022 N 07-12/086682 решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области N 1240 от 26.08.2022 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области принято решение N 2 от 19.07.2023 о внесении изменений в решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1240 от 26.08.2022, в соответствии с которым пени по налогу на добавленную стоимость составляют 107 343 041 руб. 59 коп.

ООО "Антей" просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1240 от 26.08.2022 в части доначислений по налогу на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в размере 202 673 286 руб., пеней в сумме 107 343 041 руб. 59 коп., ссылаясь на то, что налоговым органом неверно истолкована и приведена схема ведения бизнеса ООО "Антей", ООО "Антей" не является взаимозависимым с какими-либо лицами, на несогласие с выводом налогового органа о фактах фиктивного документооборота между "производителями на УСН" и ООО "Антей", а также на иные доводы, изложенные в заявлении.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Положения статьи 54.1 НК РФ сами по себе не создают какой-либо дополнительной необоснованной нагрузки на налогоплательщиков, не предполагают полный отказ в реализации ими прав на получение налоговых вычетов. Данная норма направлена исключительно на борьбу с недобросовестными налогоплательщиками, чьи действия умышлены и направлены на неуплату налога.

То есть, положения статьи 54.1 НК РФ, являясь ужесточением требований к налогоплательщикам по соблюдению ими налогового законодательства, допускающие полный отказ в возможности реализации своих прав на заявление налоговых вычетов и расходов, с одной стороны, гарантируют отсутствие налоговых претензий со стороны налоговых органов в отношении исполняющих добросовестно свои налоговые обязательства налогоплательщиков.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в п. 3 Постановления Пленума N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 5 Постановления Пленума N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Таким образом, исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось неполучение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО "Антей" осуществляло оптовую торговлю ювелирными изделиями, применяя традиционную систему налогообложения, а также розничную торговлю ювелирными изделиями, применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Налоговый орган на основании результатов мероприятий налогового контроля пришел к выводу, что ООО "Антей" применило схему дробления бизнеса путем разделения единого хозяйственного процесса с привлечением взаимозависимых организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН): ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Нефрит", ООО "Карбункл".

В схеме бизнеса ООО "Антей" вышеуказанные организации подразделяются на тех, которые осуществляют розничную торговлю (блок "розница"), производителей, применяющих общую систему налогообложения ("производители на УСН"), организации, которые осуществляют деятельность на основании агентских договоров ("агенты"), реальных поставщиков, "нереальных поставщиков покупателей" товара.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), ООО "Антей" поставлено на учет 03.08.2005 по адресу: г. Санкт-Петербург, Загородный проспект, 22, литер А.

Проверкой установлены следующие наименования, принадлежавшие налогоплательщику в различные периоды времени: ООО "Антей" (в том числе в настоящее время), ООО "ТД Яшма Золото", ООО "ТД Ваше Золото".

Учредителями ООО "Антей" являлись: Минаев Д.Ю. с 03.08.2005 по 30.06.2009; Соков И.В. с 01.07.2009 по дату вынесения решения.

Руководителями общества являлись: Минаев Д.Ю. с 03.08.2005 по 30.06.2009; Соков И.В. с 01.07.2009 по дату вынесения решения.

Главным бухгалтером ООО "Антей" в период с 01.10.2009 по дату вынесения решения являлась Колышева Т.В.

В проверяемом периоде у ООО "Антей" имелись обособленные подразделения: г. Санкт-Петербург, Загородный проспект, 22, литера А; г. Москва, ул. Дербеневская, 1, стр. 3; г. Москва, Андроновское ш., 26, стр. 17; г. Москва, ул. Авиамоторная, 10, 2.

Основным видом деятельности ООО "Антей" в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 являлась оптовая торговля ювелирными изделиями.

Учредителем и руководителем ООО "Антей" в период с 01.07.2009 по дату вынесения решения является Соков Игорь Владимирович, в отношении которого проверкой установлено, что он является контролирующим ООО "Антей" лицом и прямым бенефициарным владельцем.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлена следующая схема организации бизнеса ООО "Антей".

ООО "Антей" - организация, которая осуществляет реальную финансово- хозяйственную деятельность и имеет для этого все необходимые ресурсы, осуществляет фактическое управление деятельностью схемы, является выгодоприобретателем от использования схемы дробления бизнеса.

В блок "производителей на УСН" входят: ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Нефрит", ООО "Карбункл". В блок "розница" входят следующие организации: ИП Зайцев С.И., ИП Зайцева Л.Г., ИП Зайцев Г.И., ИП Зайцева О.В., ИП Зайцев П.Г., ИП Зайцев Е.И., ИП Романов А.В., ИП Филатов А.С., ИП Шавлов В.А., ИП Алашинова О.И., ИП Евтеев А.В., ИП Седов Д.А., ИП Фалынскова Е.И., ИП Магер А.В., ИП Рютова Е.Е., ИП Тренина Е.В., ООО "Аксидиант", ООО "Аристэль", ООО "Атикс Трейд Компани", ООО "Дионисия", ООО "Люксарсенал", ООО "Малахит", ООО "Минэль Голд", ООО "Оникс", ООО "Талисман", ООО "Диадема+", ООО "Диамант Сервис", ООО "Караван", ООО "Сапфир", ООО "Яхонт", ООО "Ренлунд", ООО "Гранд", ООО "Барте", ООО "Александрит".

В блок "агенты" входят следующие организации: ООО "Премьер Роуз", ООО "Омега", ООО "Даймонд", ООО "Галактика", ООО "Нефрит", ООО "Карбункл", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин".

В блок "нереальных поставщиков-покупателей" входят следующие организации: ООО "Карбункл 2016", ООО "Созвездие", ООО "Аватар", ООО "Топаз", ООО "Омега", ООО "Галерея XXI" и др.

Розничную сеть магазинов представляют индивидуальные предприниматели и организации г. Москвы и Московской области, применяющие специальные режимы налогообложения (единый налог на вмененный налог (далее - ЕНВД) и УСН.

Проверкой установлено, что большинство организаций, занимающихся непосредственно розничной торговлей ювелирными изделиями, созданы раньше, чем ООО "Антей", "производители на УСН" (ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Коралл", ООО "Нефрит", ООО "Сердолик") созданы в мае - июне 2012 года с разницей в несколько дней.

Зайцев Г.И., Зайцев Е.И. зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей позже, чем ООО "Антей".

Товарный знак "Ваше Золото", под которым реализуются изделия во всей сети магазинов, зарегистрирован "технической" организацией ООО "Ваше Золото", в отношении которой установлены признаки "технической", учредителем и руководителем которой является Зайцев Г.И.

При этом между ООО "Антей" и блоком "розница" заключены агентские договоры на продвижение товарного знака "Ваше Золото". Розничная торговая сеть действует под торговой маркой "Ваше Золото".

Инспекцией установлено, что схема организации бизнеса ООО "Антей" начала применяться с момента регистрации блока "производители на УСН" в мае - июне 2012 года. При этом налоговая нагрузка ООО "Антей" с момента создания блока "производители на УСН" снизилась в 2-4 раза. При росте общей суммы полученной выручки почти в 2 раза, наблюдается пропорциональная тенденция к снижению сумм уплаченных налогов.

Организации блока "производители на УСН" применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеют основной вид деятельности производство ювелирных изделий. "Производители на УСН" платят денежные средства за лом драгоценных металлов по агентским договорам в адрес индивидуальных предпринимателей и организациям, занимающимся розничной торговлей ювелирными изделиями и применяющим специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД).

Данные организации (блок "розница") закупают лом драгоценных металлов у населения в розничных магазинах. Далее "производители на УСН" платят организациям - исполнителям за аффинаж и переплавку лома и по договорам подряда за изготовление ювелирных изделий. Изготовленные изделия реализуют по стоимости без НДС тем же индивидуальным предпринимателям и организациям, занимающимся розничной торговлей ювелирными изделиями, у которых скупали лом.

ООО "Антей" платит "производителям на УСН" денежные средства по договорам поставки ювелирных изделий по стоимости без НДС, а также по агентским договорам на реализацию ювелирных изделий по стоимости без НДС.

При этом ООО "Антей" реализует товар, в том числе тем же самым индивидуальным предпринимателям и организациям, применяющим УСН и ЕНВД, что и "производители на УСН" по стоимости с НДС по договорам поставки, а также по стоимости без НДС за принятый на реализацию товар по агентским договорам у "производителей на УСН".

Согласно данным книг продаж и книг покупок ООО "Антей" установлено, что более 80% товара, реализованного заявителем по стоимости с НДС в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций, занимающихся розничной торговлей ювелирными изделиями, возвращается обратно в адрес ООО "Антей".

Таким образом, схема бизнеса ООО "Антей" и "производителей на УСН" состоит из одних этапов:

- скупка лома драгоценных металлов;

- направление лома драгоценных металлов на переработку специализированной организации АО "МЗСС";

- после переработки лома драгоценных металлов и получения гранул драгоценных металлов в АО "МЗСС" направляли их подрядчикам для изготовления ювелирных изделий;

- после получения от подрядчиков изготовленных ювелирных изделий поставляли их по договорам поставки, в том числе одним и тем же индивидуальным предпринимателям, а также организациям, занимающимся розничной торговлей ювелирными изделиями.

В материалы дела представлены протоколы допросов свидетелей, которые подтверждают доводы инспекции: от 30.09.2020 б/н Скулкина А.В., от 22.09.2020 N 67 Колышевой Т.В., от 22.09.2020 N 66 Апухтина П.Е., от 22.09.2020 N 65 Сокова И.В., от 08.10.2020 N 80 Колышевой Т.В., от 16.03.2020 N 30 Жуковой Н.Н., от 16.03.2020 N 27 Кузнецовой Т.Ф., от 16.03.2020 N 29 Василенко Н.В., от 16.03.2020 N 28 Соколовой Н.П., от 11.11.2020 N 95 Грохотовой Н.В., от 12.03.2020 N 24 Спиридоновой Н.Д.

Налоговым органом установлено, что ООО "Антей" в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций, занимающихся розничной торговлей, в основном реализует товар по стоимости без НДС и уплачивает минимальный налог с разницы отгруженного и возвращенного товара.

"Производители на УСН" также реализуют в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций, занимающихся розничной торговлей, товар по стоимости без НДС.

Создав фиктивных "производителей на УСН" и реализуя продукцию через них на основании документов, имитирующих деятельность этих организаций, ООО "Антей" получило налоговую выгоду в виде неотражения в полном объеме реализации в налоговом и бухгалтерском учете и, соответственно, неисчисления налога на добавленную стоимость с суммы якобы реализованного "производителями на УСН" товара.

Согласно данным деклараций, "производители на УСН" в проверяемом периоде уплачивали минимальный налог в размере 1% от фактически полученных доходов.

Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области в ходе проверки установлены обстоятельства, послужившие для вывода о наличии схемы дробления бизнеса.

Участники схемы, а именно: ООО "Антей" и "производители на УСН" осуществляют аналогичные виды экономической деятельности: оптовая торговля ювелирными изделиями, производство ювелирных и аналогичных им изделий, деятельность агентов.

"Производители на УСН": ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Коралл", ООО "Нефрит", ООО "Сердолик" созданы в мае - июне 2012 с разницей в несколько дней.

Согласно анализу банковских выписок, "производители на УСН" производят оплату друг за друга. ООО "Антей" производит оплату за "производителей на УСН" за изготовление ювелирных изделий в адрес: ООО "Бронницкий ювелирный завод", ООО "Красносельский ювелирный завод Диамант", ООО "Пушкинский ювелирный завод" и др., по договору с ФГУП МЗСС, по письму ИП Зайцеву С.И., ИП Зайцевой Л.Г.

"Производители на УСН" являются взаимозависимыми лицами между собой, а также по отношению к ООО "Антей" в силу следующих обстоятельств:

- учредителями, руководителями, ответственными лицами (сотрудниками) "производителей на УСН" и ООО "Антей" являлись одни и те же лица. При этом физические лица либо сначала были сотрудниками ООО "Антей" и позже становились сотрудниками "производителей на УСН", либо одновременно были сотрудниками ООО "Антей" и "производителей на УСН";

- "производители на УСН": ООО "Гиацинт" и ООО "Карбункл" находятся в процессе реорганизации в форме присоединения к одному и тому же юридическому лицу - ООО "Абелия" и с одного времени - 09.08.2019;

- на этапе создания "производителей на УСН" в 2013 году их оборотные средства пополнялись за счет взносов физических лиц якобы по договорам беспроцентного займа, в частности на расчетный счет ООО "Карбункл" поступали наличные денежные средства от сотрудника ООО "Антей" - Захаровой С.В.;

- согласно анализу регистрационных дел и банковских досье "производителей на УСН" установлено, что доверенными лицами данных организаций выступали одни и те же лица, в том числе сотрудники ООО "Антей": Захарова С.В., Тараскина Е.В. и сотрудники организаций, взаимозависимых с ООО "Антей" - ООО "Перспектива": Захарова С.В. и ООО "Даймонд Консалт": Лисица С.В. (протокол от 15.01.2020 б/н), Гудков В.Н. (протокол от 21.01.2020 N 16), Селиванов А.В., Самсонов Д.Н. (протокол от 01.09.2020 N 2016), Силакова А.И.

Сотрудники ООО "Антей": Виноградова Л.И., Селиванов А.В., Одаренко С.В., Силакова А.И., Тараскина Е.В., Самсонов Д.Н. одновременно являлись доверенными лицами от: ООО "Нефрит", ООО "Карбункл", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин"; бухгалтерское и юридическое обслуживание "производителей на УСН" осуществляет ООО "Перспектива", руководителем и учредителем которого являлась главный бухгалтер ООО "Антей" - Колышева Т.В., а сотрудник ООО "Перспектива" - Захарова С.В. также являлась сотрудником ООО "Антей";

- ООО "Перспектива" переводит денежные средства за аренду тем же организациям, что и ООО "Антей": ООО "Авто-Престиж 1", ООО "Альтима";

- согласно анализу регистрационных дел и банковских досье "производителей на УСН", ООО "Антей" и ООО "Перспектива" установлено, что доверенными лицами данных организаций выступали одни и те же лица;

- расчетные счета "производителей на УСН", ООО "Антей" и ООО "Перспектива" открыты в одних и тех же банках;

- местонахождение ООО "Перспектива" в периоды с 16.04.2015 по 31.03.2016, с 01.11.2017 по 25.12.2017 совпадает с местонахождением ООО "Антей". Установлены совпадения по адресам регистрации "производителей на УСН";

- учредитель и руководитель ООО "Перспектива" Колышева Т.В. являлась главным бухгалтером ООО "Антей" с 01.10.2009 (протокол от 22.09.2020 N 67);

- сведения о доходах 2-НДФЛ ООО "Перспектива" в период с 2012 по 2018 годы представлялись на 4 сотрудников: Марсакову М.А., Захарову С.В., Королеву С.Ю., Карпухину Т.А. Сведения о доходах 2-НДФЛ Захаровой С.В. также представлялись ООО "Антей" (приказ о приеме на работу от 01.10.2009 бухгалтером). Сведения о доходах 2-НДФЛ Карпухиной Т.А. представляло также ООО "Ренлунд" ("розница"). Карпухина Т.А. также являлась руководителем ООО "Неоград" (поставщик ООО "Галерея XXI" - покупатель ООО "Антей");

- договоры на консультационное обслуживание и ведение бухгалтерского учета заключены "производителями на УСН" с одним исполнителем - ООО "Перспектива";

- местонахождение ООО "Перспектива" в период с 16.04.2015 по 31.03.2016 совпадает с местонахождением ООО "Антей". Согласно анализу банковских выписок, ООО "Антей" также платит за аренду ООО "Альтима", которое документы не представило;

- представителем по доверенности и "производителей на УСН" и ООО "Перспектива" для связи с АО ПФ "СКБ Контур" являлся специалист информационно-аналитического отдела ООО "Антей" - Зарипов И.А.;

- установлено совпадение местонахождения ООО "Антей", ООО "Перспектива", "производителей на УСН";

- установлено совпадение учредителей и руководителей "производителей на УСН";

- установлены совпадения по IP-адресам (94.141.183.146, 93.89.180.58), с которых "производители на УСН", ООО "Антей", ООО "Перспектива" осуществляли работу с системой удаленного доступа банк-клиент ПАО "Сбербанк России";

- установлены совпадения по номеру телефона (495) 223-56-26, указанного в банковских досье (договорах, доверенностях, карточках с образцами подписей и оттиском печати и др.) у организаций блока "производители на УСН" и ООО "Антей";

- установлены совпадения по номеру телефона (499) 400-02-94, указанного в качестве контактного у "производителя на УСН" - ООО "Карбункл" и ООО "Антей";

- установлены совпадения по адресу электронной почты: perspektiva.moscow@gmail.com, указанному в банковских досье у всех "производителей на УСН";

- у всех "производителей на УСН" договоры с АО ПФ "СКБ Контур" заключены с разницей в один день - 06.12.2012 и 07.12.2012. Все данные организации имеют одни адреса электронной связи: perspektiva.moscow@gmail.com, bitkov@vzoloto.com и указывают один и тот же номер телефона - 7-926-721-88-55 для связи с АО ПФ "СКБ Контур", который также указывает ООО "Антей" в договоре со своим оператором связи;

- сведения о доходах 2-НДФЛ Биткова С.А. представлялись ООО "Антей" в период с 2009 по 2018 годы (приказ о приеме на работу N М-009/К от 17.09.2009 на должность специалиста информационно-аналитического отдела). Номер телефона 7-926-721-88-55 указан для связи с ООО "Антей" в договоре N 067178 от 25.10.2017 об оказании услуг связи, согласно которому ООО "Открытие Телеком" оказывает ООО "Антей" услуги связи по адресу: г. Москва, Андроновское ш., д. 26, стр. 17;

- "производители на УСН" и ООО "Антей" имеют общих поставщиков и покупателей;

- расчетные счета "производителей на УСН" и ООО "Антей" открыты в одних и тех же банках. Банковские счета ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Нефрит" в Московском банке ПАО "Сбербанк России" открыты в один и тот же день - 28.06.2012;

- согласно сведениям банковского досье ООО "Антей" в ПАО "Сбербанк России", общество в числе взаимозависимых лиц указало "производителей на УСН".

Проверкой установлены факты создания видимости самостоятельной деятельности "производителей на УСН", так как данные организации имеют минимальные ресурсы для имитации ведения финансово-хозяйственной деятельности: арендуют минимальные по площади помещения с целью размещения офиса у одного и того же лица - ИП Негина В.А., имеют минимальное количество сотрудников, часть из которых является также сотрудниками других организаций и ООО "Антей". Собственниками помещений, представленных в субаренду ООО "Аквамарин" и ООО "Гиацинт" является ИП Кононов А.Д. Собственниками помещений, представленных в субаренду ООО "Карбункл", ООО "Турмалин" и ООО "Сердолик" является ИП Волкова У.В. Собственниками помещений, представленных в субаренду ООО "Коралл" является ООО "Вариант-Привал".

У "производителей на УСН" отсутствует имущество, транспортные средства, сайты в сети Интернет.

"Производители на УСН" не находятся по заявленным адресам, не платят за охрану организациям. При этом ООО "Антей" и организации блока "розница" (то есть организации, реально обладающие ювелирными изделиями) платят денежные средства охранным организациям.

Проверкой установлено, что получателями драгоценного металла после переработки лома и аффинажа являлись не "производители на УСН", а ООО "Антей", так как доверенными лицами от ООО "Антей" и "производителей на УСН" при получении драгоценного металла после переработки лома на АО "МЗСС" выступали одни и те же лица, в том числе сотрудники ООО "Антей".

Отправителем ценных грузов посредством специальной связи (ФГУП "ГЦСС") являлись не "производители на УСН", а ООО "Антей", так как доверенными лицами ООО "Антей" и "производителей на УСН" при отправлении ценных грузов выступали одни и те же лица, являющиеся сотрудниками ООО "Антей".

Представитель ООО "Нефрит" и одновременно сотрудник ООО "Антей" Гвоздев В.Ю. (протокол от 26.08.2020 N 125) не знаком с данной организацией и являлся только представителем ООО "Антей".

Адресами отправления ценных грузов у отправителей - "производителей на УСН" являлись адреса местонахождения ООО "Антей". Получателями готовых ювелирных изделий у подрядчиков по договорам подряда являлись не "производители на УСН", а ООО "Антей", так как доверенными лицами "производителей на УСН" и ООО "Антей" при получении готовых ювелирных изделий у подрядчиков выступали одни и те же лица, в том числе сотрудники ООО "Антей".

Инспекцией установлено, что представительские функции (заключение договоров, ведение дел и др.), а также реализацию товара покупателям осуществляло не ООО "Карбункл", а ООО "Антей".

В ходе проверки получены документы от ИП Изюмовой Е.С. по взаимоотношениям с ООО "Карбункл", из которых установлено, что ООО "Карбункл" реализовало в адрес ИП Изюмовой Е.С. ювелирные изделия и лом ювелирных изделий, а также гранулы драгоценного металла. ИП Изюмовой Е.С. представлены доверенности на имя Апухтина П.Е., выданные ООО "Карбункл". Апухтин П.Е. в проверяемом периоде являлся коммерческим директором ООО "Антей" (приказ от 01.08.2020).

Выездной налоговой проверкой установлено, что передача сырья для производства ювелирных изделий распределялась между "производителями на УСН" и контролировалась заявителем, о чем свидетельствует накладная от 03.11.2016 N 28 на отпуск материалов ООО "Антей" в адрес ИП Скулкина А.В.

Согласно условиям договоров между "производителями на УСН" и ООО "Антей" все драгоценные изделия "производителей на УСН" подготавливаются для продажи, хранятся, моются, взвешиваются, проверяются на брак и пробу, биркуются в ООО "Антей". То есть, весь товар "производителей на УСН" напрямую со склада ООО "Антей" направляется покупателям. "Производители на УСН" реализуют ювелирные изделия ООО "Антей" по договорам поставки ювелирных изделий (по стоимости без НДС с особым переходом права собственности на товар) наряду с индивидуальными предпринимателями и организациями, занимающимися розничной торговлей.

Условия договоров поставки между "производителями на УСН" и "розницей" идентичны условиям договоров поставки между "производителями на УСН" и ООО "Антей" и "закодированы" в общую определенную систему.

Все договоры (агентские, поставки, на оказание услуг), заключенные между ООО "Антей" и "производителями на УСН" идентичны у всех "производителей на УСН", многие из них заключены в один день или с разницей в несколько дней.

В ходе осмотра сотрудниками ОЭБиПК установлено, что в кабинете бухгалтерии ООО "Антей" хранится конфиденциальная информация, представленная ПАО "Сбербанк России" "производителям на УСН"; оригиналы доверенностей на представление интересов "производителей на УСН", в том числе директору ООО "Антей" - Сокову И.В.; различная документация, касающаяся деятельности "производителей на УСН" и их контрагентов; различные аналитические таблицы в формате EXEL с показателями финансово-хозяйственной деятельности "производителей на УСН".

При этом доводы заявителя о том, что изъятые сотрудниками ОЭБиПК документы не относятся к проверяемому периоду, не могут быть приняты судом, поскольку налоговым органом представлены в материалы дела копии указанных документов (том 11-13), из которых усматривается, что имеются документы, относящиеся к проверяемому периоду 2016-2018 г.г. и нахождение документов до и после указанного периода не свидетельствуют о неверности вывода налогового органа о том, что документация "производителей на УСН" выписывается и хранится в бухгалтерии ООО "Антей"; бухгалтеры общества на своих рабочих местах осуществляют анализ деятельности "производителей на УСН"; ООО "Антей" владеет конфиденциальной информацией о ключах доступа в систему "Сбербанк - Онлайн" "производителей на УСН".

Согласно протоколу допроса от 30.09.2020 Скулкина А.В., готовые изделия по договорам подряда, заключенным между ИП Скулкиным А.В. и ООО "Антей", а также между ИП Скулкиным А.В. и "производителями на УСН", направлялись по адресу нахождения ООО "Антей".

Проверкой установлены факты фиктивного документооборота между "производителями на УСН" и ООО "Антей". В отчетах покупателя о реализации товара по договорам поставки ювелирных изделий (по стоимости без НДС с особым переходом права собственности на товар), заключенным между "производителями на УСН" и ООО "Антей", указана информация об общем наименовании, весе и стоимости реализованного товара. Информация о конкретных характеристиках ювелирных изделий, артикулах, штрих-кодах, предусмотренных вышеуказанными договорами, отсутствует.

Данный факт не позволяет идентифицировать единицу реализованного товара и соответственно проанализировать ее учет.

В актах о приеме-передаче товара на предпродажную подготовку от "производителей на УСН" в адрес ООО "Антей" и в актах о возврате товара по договорам оказания услуг, оформленным между "производителями на УСН" и ООО "Антей", указана информация о том, что передаются ювелирные изделия определенной массы, по определенной цене и стоимости. Информация о конкретных наименованиях ювелирных изделий, артикулах, штрих-кодах, характеристиках отсутствует.

Данный факт не позволяет идентифицировать единицу принятого/возвращенного товара и соответственно осуществить ее учет.

При этом налогоплательщиком было заявлено, что программа "Ювелирный торговый дом", установленная ИП Румянцевым Д.С. по адресу нахождения ООО "Антей": г. Москва, ул. Авиамоторная, д. 10, стр. 2, позволяет проследить движение номенклатурной единицы товара.

Таким образом, созданные по инициативе лиц, подконтрольных ООО "Антей", организации "производители на УСН", являясь номинальными структурами, подчиненными ООО "Антей", не осуществляли реальную деятельность по производству и торговле ювелирными изделиями, в том числе по договорам с ФГУП МЗСС, ФГУП ГЦСС, с подрядчиками: ООО "Бронницкий ювелирный завод", ООО "Крона", ООО "Золотые Узоры", ИП Скулкиным А.В. и др., покупателями - ИП Зайцевым С.И., ИП Зайцевой Л.Г., ИП Зайцевым Г.И., ИП Зайцевой О.В., ИП Зайцевым П.Г., ИП Зайцевым Е.И., ИП Романовым А.В., ИП Филатовым А.С., ИП Шавловым В.А., ИП Алашиновой О.И. и другими организациями и индивидуальными предпринимателями, входящими в блок "розница".

Из всех организаций, входящих в схему дробления бизнеса, только ООО "Антей" обладает реальными ресурсами для ведения деятельности: имеет офисные, складские помещения; имеет в штате сотрудников бухгалтерии, склада, геммологов, сотрудников информационно-аналитического отдела, контрольно-ревизионного отдела, отдела маркетинга, менеджеров по перепродажной подготовке, менеджеров по претензиям, водителей, юрисконсульта и др. Помещения офиса и склада ООО "Антей" охраняются сотрудниками ЧОП, складское помещение и входная дверь оборудованы сигнализацией, помещения оборудованы видеонаблюдением.

Установлено, что фактически сотрудники ООО "Антей" (действовавшие по доверенностям от "производителей на УСН") получали гранулы драгоценных металлов после переработки лома ювелирных изделий на ФГУП МЗСС; получали ювелирные изделия у подрядчиков, таких как ООО "БЮЗ", ООО "Крона", ООО "Золотые Узоры" и др.; направляли посылки с ювелирными изделиями посредством специальной связи с адресов местонахождения ООО "Антей" по заявкам, отправленным с номеров телефонов ООО "Антей". Сотрудники ООО "Антей" также занимались всей предпродажной подготовкой (взвешиванием, биркованием, проверкой на брак и пробу) товаров "производителей на УСН", хранящихся на складе ООО "Антей".

Из чего следует, что числящиеся сотрудники "производителей на УСН" выполняли номинальную деятельность, в том числе по подписанию документов и выдаче доверенностей, а весь производственный процесс от переработки лома ювелирных изделий до поставки товара в розничную сеть фактически осуществлялся и контролировался сотрудниками ООО "Антей", что указывает на полную согласованность действий.

Целью таких согласованных действий являлась исключительно неуплата налогов, о чем свидетельствует анализ налоговой нагрузки и установленные факты показателей неуплаты налогов.

Инспекцией определена налоговая экономия, рассчитанная исходя из разницы в налоговых обязательствах при применении общей системы налогообложения и УСН.

Данная экономия "выведена" через "производителей на УСН" на счета организаций блока "розница", в том числе, семьи Зайцевых, а также "технической" организации ООО "Аватар", подконтрольной ООО "Антей", путем погашения заемных средств.

Таким образом, оценив вышеизложенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Антей", создавая организации ("производители на УСН"), с целью дробления бизнеса, и как следствие применение налоговых льгот, действовало умышленно, поскольку осознавало противоправный характер своих действий, желало наступления вредных последствий для бюджета от таких действий в виде занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

ООО "Антей" искусственно создавало условия для ухода от уплаты налогов и допускало наступление вредных последствий в виде неуплаты налогов по общепринятой системе налогообложения, использовав "схему" ухода от налогообложения в виде дробления бизнеса с целью применения налоговых льгот и, соответственно, неправомерного применения УСН.

Инспекцией в целях определения действительных налоговых обязательств:

- определена сумма дохода "производителей на УСН" за исключением сумм, оплаченных ООО "Антей" "производителям на УСН" по договорам;

- исчислен НДС по ставке 18/118 за минусом суммы излишне исчисленного НДС ООО "Антей" по договорам с "производителями на УСН";

- объединены суммы исчисленного налоговым органом НДС с суммами исчисленного НДС ООО "Антей", указанных в декларациях по НДС общества;

- применены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес ООО "Антей" и "производителей на УСН".

Учитывая изложенное, налоговым органом установлена неполная уплата НДС в бюджет в связи с превышением предела осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, в результате применения схемы "дробления бизнеса", что соответствует основанию для применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В отношении неправомерно принятых вычетов по НДС по сомнительным контрагентам: ООО "Аватар", ООО "Галерея ХХI", ООО "Виколь Кристалл" выездной налоговой проверкой установлено следующее.

ООО "Антей" в проверяемом периоде заключило сделки с указанными контрагентами в целях уклонения от налогообложения, так как данные организации не осуществляли реальную финансово-хозяйственную деятельность и имели целью создание фиктивного документооборота, направленного на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и как следствие, неправомерного уменьшения налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в бюджет.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлена следующая схема организации бизнеса ООО "Антей".

ООО "Антей" осуществляло закупку товара у "нереальных поставщиков- покупателей" с целью завышения налоговых вычетов и занижения налоговых обязательств.

В блок "нереальных поставщиков-покупателей" входят следующие организации: ООО "Аватар", ООО "Галерея XXI".

ООО "Антей" платит "нереальным поставщикам-покупателям" денежные средства по договорам поставки ювелирных изделий:

- договор поставки ювелирных изделий N АН-01/01-11 от 01.11.2011 между ООО "Аватар" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель);

- договор поставки ювелирных изделий N 12-П-11/15 от 14.10.2015 между ООО "Антей" (Поставщик) и ООО "Аватар" (Покупатель);

- договор на поставку ювелирных изделий N 4-12/09 от 25.12.2009 между ООО "Галерея XXI" и ООО "Антей".

В отношении ООО "Аватар" инспекция указывает, что организация зарегистрирована 31.08.2011 по юридическому адресу: г. Москва, Гоголевский б-р, 23. Руководителем, учредителем данной организации является Баянков Е.В. Основной вид деятельности организации - "Торговля оптовая ювелирными изделиями". Сведения 2-НДФЛ о доходах, выплачиваемых ООО "Аватар" физическим лицам за 2016-2018 годы, представлены на Баянкова Е.В., Замолодчикова А.А.

ООО "Аватар" не имеет в собственности имущество и транспортные средства. По данным деклараций по налогу на прибыль организации расходы составляют 99,5% доходов, что указывает на минимально исчисленный налог в бюджет.

IP-адрес 94.141.178.162 является основным у ООО "Антей" и у ООО "Аватар". Директор ООО "Аватар" Баянков Е.В. (протокол от 25.08.2017 N 23-09/4194) пояснил, что является руководителем ООО "Аватар", лично открывал банковские счета, заключал договоры с ООО "Антей". В ООО "Антей" поставлялись ювелирные изделия из золота и серебра. Баянков Е.В. подтвердил, что в офисе ООО "Антей" был заключен договор. Договор со стороны ООО "Антей" был подписан Соковым И.В., с которым познакомился на ювелирной выставке.

В ходе анализа информационных ресурсов ФНС России установлено, что в проверяемом периоде зарегистрирована только одна ГТД 10009131/090816/0007297 на сумму 672.145,21 руб., страна отправления - Объединенные Арабские Эмираты, страна изготовления - Китай. ФИО лица, заполнившего ДТ - Замолодчиков А.А.

Согласно полученному ответу Государственной инспекции пробирного надзора по г. Москве и Московской области, ООО "Аватар" сдавало ювелирные изделия из серебра иностранного производства в количестве 589 штук весом 21.631,56 грамм в августе 2016 года.

В представленной карте - заявке специального учета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями указан номер телефона - 8 (495) 223-56-26 тот же, что и у налогоплательщика.

ООО "Аватар" представлены документы по взаимоотношениям с ООО "Антей": договоры поставки ювелирных изделий от 01.11.2011 и от 14.10.2015, счета-фактуры, товарные накладные. По договору поставки ювелирных изделий от 14.10.2015 между ООО "Антей" (Поставщик) и ООО "Аватар" (Покупатель), Поставщик поставляет Покупателю ювелирные изделия по ценам, наименованиям, в количестве и ассортименте, указанным в товарных накладных. Передача товара Покупателю производится на складе Поставщика. Доставка товара со склада Поставщика до склада Покупателя осуществляется силами Покупателя. Датой поставки партии товара считается дата приемки товара Покупателем и подписание сторонами товарной накладной. Право собственности на товар переходит к Покупателю с момента подписания товарной накладной. Оплата поставок осуществляется Покупателем на расчетный счет Поставщика в течение 30 банковских дней с даты отгрузки товара.

По договору поставки ювелирных изделий от 01.11.2011 между ООО "Аватар" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель) Поставщик поставляет Покупателю ювелирные изделия по ценам, наименованиям в количестве и ассортименте, указанным в товарных накладных. Доставка товара осуществляется Поставщиком на склад Покупателя, расходы по доставке товара входят в стоимость продукции либо оплачиваются Покупателем на основании выставленного счета. Датой поставки партии товара считается дата приемки товара Покупателем и подписание сторонами товарной накладной. Право собственности на товар переходит к Покупателю с момента подписания товарной накладной. Оплата поставок осуществляется Покупателем на расчетный счет Поставщика в соответствии с выставленными счетами.

Из анализа банковских выписок ООО "Аватар" установлено: общество платит за поставку товара ООО "Антей", ООО "Торговый Дом "Камея Со", ООО "Ювелирный Дом Миллениум", ООО "Созвездие", ООО "Карбункл 2016", ООО "Топаз", ООО "Премьер Роуз", ООО "Неоград", а также организациям ООО "Нефрит", ООО "Карбункл", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Даймонд", ООО "Галактика", поставляющим товар для ООО "Аватар" по агентским договорам, ООО Даймонд Консалт" за бухгалтерские услуги.

В отношении ООО "Галерея XXI" Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области установлено, что ООО "Галерея XXI" зарегистрировано 05.10.2005 по адресу: г. Москва, ул. Дудинка 1/подвал, комн. 20. Исключено 06.06.2019 из ЕГРЮЛ, как недействующее юридическое лицо.

Учредителем и генеральным директором являлись: Шугуров А.М. с 16.11.2009 по 08.06.2017, Малышев А.В. с 09.06.2017 по 06.06.2019. Основной вид деятельности - Торговля розничная прочими товарами в специализированных магазинах. У организации отсутствовали транспортные средства и недвижимое имущество.

Сведения 2-НДФЛ ООО "Галерея XXI" предоставлены: в 2016 году на: Беляева Т.С., Малышева А.В., Шугурова А.М., в 2017 году на Шугурова А.М., в 2018 году не представлялись.

Получена информация МУ МВД России "Балашихинское" о том, что Беляева Т.С. работала в ООО "Антей", но фактически была в отпуске по уходу за ребенком. Уволилась в декабре 2016 года. С 2017 года работа в детском саду N 33. Организации: ООО "Созвездие", ООО "Галерея XXI" ей не знакомы.

Проверкой установлено, что с 21.07.2016 доступ к системе телекоммуникационной связи (далее - ТКС) для отправки документов и деклараций осуществлялся с IP -адресов: 82.204.246.250, 94.141.178.162.

Согласно представленной декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, расходы составляют 99,73% от доходов, то есть максимально приближены к доходам. Согласно декларациям по НДС, ООО "Галерея XXI" при значительных оборотах имеет высокий удельный вес налоговых вычетов и исчисляет суммы налога к уплате в бюджет в минимальных размерах.

ООО "Галерея XXI" платит денежные средства за бухгалтерские услуги ООО "Даймонд Консалт", учредителем которого является Зайцев И.И.

ООО "Антей" и ООО "Даймонд Консалт" располагались по одному адресу: г. Москва, ул. Авиамоторная, д. 10, корп. 2, эт.5, пом. ХХ ком.2.

ООО "Галерея XXI" платит за поставку ювелирных изделий ООО "Аватар" (поставщик 1 звена).

Анализом банковской выписки ООО "Галерея XXI" за 2016 установлено, что поступившие денежные средства за ювелирные изделия от ООО "Антей" в тот же день перечисляются в ООО "Аватар", а от ООО "Аватар" в ООО "Антей".

Таким образом, схема бизнеса ООО "Антей" и "нереальных поставщиков - покупателей" состоит из следующих этапов.

Так, например, по взаимоотношениям ООО "Галерея XXI" и ООО "Аватар", согласно данным книги покупок за 1 квартал 2016 года, ООО "Аватар" закупило товар (ювелирные изделия) у поставщика - ООО "Антей" на сумму 55.322.347 руб.

Согласно данным книги продаж за 1 квартал 2016 года, ООО "Аватар" реализовало товар (ювелирные изделия) покупателям: ООО "УК "Варяг" на сумму 1.304.865 руб., ООО "Галерея XXI" на сумму 54.294.094 руб. При этом ООО "Галерея XXI" реализовало товар только ООО "Антей".

Согласно данным книги покупок за 2 квартал 2016 года, ООО "Галерея XXI" закупило товара (ювелирные изделия) у единственного поставщика - ООО "Антей" на сумму 81.365.835 руб. Согласно данным книги продаж за 2 квартал 2016 года, ООО "Галерея XXI" реализовало товар только ООО "Аватар" на сумму 81.772.664 руб.

За 2 квартал 2016 года ООО "Аватар" реализует товар только ООО "Антей".

Как следует из информационных ресурсов ФНС России, ООО "Галерея XXI" представило за 3, 4 кварталы 2016 года нулевые декларации по НДС.

При анализе банковской выписки ООО "Аватар" за 2016 год установлено, что поступившие денежные средства от ООО "Галерея XXI" в тот же день перечисляются идентичными суммами в ООО "Антей".

ООО "Аватар" приобретает и платит в 2016 году за ювелирные изделия ООО "Антей". ООО "Галерея XXI" приобретает товар и перечисляет денежные средства ООО "Аватар".

Установлены факты осуществления транзитных операций между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей.

Кроме того, установлена "закольцованность" движения денежных средств и товаров.

Денежные средства в конечном итоге поступают в ООО "Антей".

Налоговым органом, в качестве доказательственной базы, указываются следующие обстоятельства, которые явились основанием для вывода о совершении налогового правонарушения.

Участники схемы, а именно: ООО "Антей" и "нереальные поставщики-покупатели" осуществляют аналогичные виды экономической деятельности: оптовая торговля ювелирными изделиями.

Согласно анализу банковских выписок, организации платят за поставку товара ООО "Антей", ООО "Торговый Дом "Камея Со", ООО "Ювелирный Дом Миллениум", ООО "Созвездие", ООО "Карбункл 2016", ООО "Топаз", ООО "Премьер Роуз", ООО "Неоград", а также организациям: ООО "Нефрит", ООО "Карбункл", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Турмалин", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин", ООО "Даймонд", ООО "Галактика", поставляющим товар по агентским договорам, ООО "Даймонд Консалт" за бухгалтерские услуги.

Установлена финансовая подконтрольность:

- более 90% доходов ООО "Аватар" - денежные средства, полученные от ООО "Антей";

- более 97% доходов ООО "Галерея XXI" - денежные средства, полученные от ООО "Антей".

Проверкой установлено, что "нереальные поставщики-покупатели" являются подконтрольными лицами ООО "Антей" в силу следующих обстоятельств:

- учредитель, руководитель ООО "Аватар" - Баянков Е.В.

- Баянков Е.В. также являлся доверенным лицом ООО "Антей" и ООО "Сердолик" при получении драгоценных металлов после переработки от АО "МЗСС". Баянков Е.В. являлся доверенным лицом ООО "Турмалин" при получении от ООО "Бронницкий ювелирный завод" ювелирных изделий;

- учредителем и генеральным директором ООО "Галерея ХХI" являлись: Шугуров А.М., Малышев А.В. Малышев А.В. являлся сотрудником ООО "Антей", а также являлся доверенным лицом на получение товара у АО "МЗСС" от ООО "Гиацинт", ООО "Коралл", ООО "Нефрит", ООО "Турмалин", ООО "Сердолик", ООО "Аквамарин". Малышев А.В. являлся доверенным лицом ООО "Турмалин", ООО "Аквамарин", ООО "Нефрит", ООО "Сердолик" при получении от ООО "Бронницкий ювелирный завод" ювелирных изделий;

- бухгалтерское и юридическое обслуживание осуществляет ООО "Даймонд Консалт", адрес местонахождения: г. Зеленоград, аллея Солнечная, 900 в период с 11.03.2005 по 26.02.2019;

- г. Москва, ул. Авиамоторная, д. 10, корп. 2, эт. 5, пом. 20, ком. 2 в период с 27.02.2019 по настоящее время. Учредитель - Зайцев И.И.

Установлены совпадения:

- по адресу местонахождения ООО "Антей", ООО "Даймонд Консалт", что подтверждает факт их взаимозависимости;

- по номеру телефона 8(495) 223-56-26, указанного в различных источниках у ООО "Антей", ООО "Даймонд Консалт", а также в качестве контактного номера телефона у "нереальных поставщиков-покупателей и ООО "Антей";

- юридических адресов ООО "Турмалин", ООО "Галерея XXI", ООО "Александрит", ООО "Перспектива", а именно: г. Москва, ул. Дудника 1;

- IP - адресов между контрагентами 1-го звена, с которых осуществлялась передача банковских операций через систему Банк-Клиент;

- установлено, что конечной целью бизнеса ООО "Антей" является поставка товара организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимися розничной торговлей ювелирными изделиями.

ООО "Антей" реализует товар, в том числе розничным организациям, по стоимости с НДС (полученный по договорам поставки от действующих производителей и сомнительных контрагентов, а также изготовленных по договорам подряда из лома, собранного в розничном магазине ООО "Антей") и по стоимости без НДС (взятый на реализацию товар по агентским договорам).

Согласно данным книг продаж и книг покупок ООО "Антей" установлено, что более 80% товара реализовано через "производителей на УСН".

Выездной налоговой проверкой установлено, что более 80% товара, реализованного ООО "Антей" по стоимости с НДС в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций розничной торговли ювелирными изделиями, возвращается обратно ООО "Антей".

Таким образом, установлено, что ООО "Антей" в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций розничной торговли, в основном реализует товар по стоимости без НДС и уплачивает минимальный налог с разницы стоимости отгруженного и возвращенного товара.

Товар, который ООО "Антей" якобы получает от сомнительных оптовых контрагентов, таких как ООО "Аватар", ООО "Галерея ХХI", на самом деле через цепочку взаимозависимых лиц поступает от самого же ООО "Антей" и не реализуется в розничных магазинах, то есть, данные хозяйственные операции совершены только "на бумаге" для создания видимости реальных поставок и получения необоснованных налоговых преимуществ в виде вычетов по НДС.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, и, учитывая незначительные промежутки времени между совершением хозяйственных операций, взаимозависимость организаций, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, возврат денежных средств и товара обратно налогоплательщику, налоговый орган, по мнению суда, пришел к обоснованному выводу, что хозяйственные операции между сторонами совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия. Организации ООО "Аватар", ООО "Галерея ХХI" использовались ООО "Антей" как "транзитные", целью создания которых является формирование формального документооборота и условий для получения налоговой выгоды для ООО "Антей" в виде получения вычетов по НДС в отсутствие реальных сделок.

ООО "Антей" учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Данный факт, в свою очередь, предполагает доначисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В отношении ООО "Виколь Кристалл" Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области в ходе выездной налоговой проверки установлено следующее.

Между ООО "Виколь Кристалл" (Продавец) и ООО "Антей" (Покупатель) заключен договор от 12.03.2015. Согласно договору, Продавец продает, а Покупатель покупает обработанные драгоценные камни, неоправленные и незакрепленные.

ООО "Виколь Кристалл" зарегистрировано 22.01.2015 по адресу: г. Москва, ул. Смольная, д. 12, 16.04.2018, исключено из ЕГРЮЛ (наличие в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности). Учредителями и генеральными директорами являлись: Башкатов В.В. с 22.01.2015 по 16.08.2016, Артюшин А.В. с 17.08.2016 по 16.04.2018. Основной вид деятельности - "Торговля оптовая драгоценными камнями".

По состоянию на 08.08.2016 у ООО "Антей" числится задолженность перед ООО "Виколь Кристалл" в размере 17.206.428 руб. В карточке счета 60 отражена 08.08.2016 операция по переуступке прав требования кредитором.

ООО "Антей" представлен договор о переуступке прав требования от 08.08.2016 б/н. Согласно договору, новый кредитор ООО "Даймонд" принимает на себя в полном объеме все права кредитора (ООО "Виколь Кристалл") по договору от 12.03.2015 N 8/2015, заключенному между ООО "Антей" (должник) и кредитором в размере основного долга 17.206.428,20 руб., а также всех подлежащих уплате по указанному договору сумм процентов и штрафных санкций.

Директор ООО "Виколь Кристалл" Башкатов В.В. (протокол от 26.02.2020 N 12/1) пояснил, что работал генеральным директором ООО "Виколь Кристалл" с 2013 по 2015 годы. С 2016 по 2019 годы работал коммерческим директором в Центре противопожарной безопасности. На момент допроса является безработным.

Вместе с тем, в показаниях директора ООО "Виколь Кристалл" Башкатова О.И. выявлены несоответствия с фактическими обстоятельствами, установленными проверкой:

- согласно его показаниям, организация ООО "Виколь Кристалл" зарегистрирована в 2013, фактически же дата регистрации - 22.01.2015;

- согласно его показаниям, расчетный счет был открыт в ПАО "Содружество", фактически же у ООО "Виколь Кристалл" в данном банке расчетный счет отсутствует, при этом информацией о счетах в ПАО "Банк ВТБ", и ООО КБ "Союзный" свидетель не владеет;

- согласно показаниям свидетеля, ООО "Виколь Кристалл" не заключало договоры займа, однако, согласно анализу банковских выписок, с расчетных счетов ООО "Виколь Кристалл" перечислялись денежные средства с назначением платежа "перечисление по договору займа", в том числе и Башкатову В.В.;

- согласно показаниям свидетеля, ООО "Виколь Кристалл" не заключало договоры переуступки прав требования и ООО "Антей" рассчиталось за товар полностью, однако, в карточке счета 60, представленной ООО "Антей" по контрагенту ООО "Виколь Кристалл", 08.08.2016 отражена операция по переуступке кредитором прав требования долга. ООО "Антей" по требованию налогового органа представлен договор о переуступке прав требования от 08.08.2016 б/н между ООО "Виколь Кристалл" и ООО "Даймонд";

- со слов Башкатова В.В., в ООО "Антей" было реализовано товара примерно на 8.000.000 руб., однако за 2016 год ООО "Антей" представлены документы по взаимоотношениям с ООО "Виколь Кристалл" на сумму 21.452.057 руб.;

- со слов Башкатова В.В., Башкатова О.И. является его супругой, отношения к ООО "Виколь Кристалл" не имеет, ООО "Виколь Кристалл" не заключало никаких договоров с Башкатовой О.И., однако согласно анализу банковских выписок по расчетным счетам, ООО "Виколь Кристалл" перечислялись денежные средства с назначением платежа "перечисление по договору займа", в том числе и Башкатовой О.И.;

- со слов Башкатова В.В., гражданин Артюшин А.В. ему не знаком, однако Артюшин А.В. являлся директором ООО "Виколь Кристалл". Согласно анализу банковских выписок ООО "Виколь Кристалл", установлено транзитное движение денежных средств, снятие наличных денежных средств, перечисление денежных средств на счета физических лиц с назначением платежа "перечисление по договору займа", а также возврат денежных средств в течение нескольких банковских дней на счет ООО "Антей". В книге покупок ООО "Виколь Кристалл" за 2 квартал 2016 года отражена организация ООО "Вимана Голд", денежные средства, поступившие от ООО "Антей" с расчетного счета общества, перечисляются на счет ООО "Даймонд" и далее через цепочку посредников возвращаются на счет ООО "Антей". Подобное обстоятельство невозможно при условии ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности;

В отношении ООО "Даймонд" налоговый орган указывает на следующее.

Организация зарегистрирована: 16.01.2007 по адресу: г. Москва, Краснопресненская набережная, д. 12 с 16.01.2007 по 26.03.2015, по адресу: г. Москва, ул. Абельмановская, д. 7 с 27.03.2015 по дату вынесения решения. Учредителем и генеральным директором является Зарипов Ринат Фаритович с 27.03.2015 по дату вынесения решения. Основной вид деятельности - "Торговля розничная ювелирными изделиями в специализированных магазинах". Сведения о наличии транспортных средств и имущества отсутствуют.

Сведения 2-НДФЛ о доходах, выплачиваемых ООО "Даймонд" физическим лицам за 2017 год представлены на Зарипова Р.Ф., Бядретдинова Р.Х., Шавлову Е.Н. Шавлова Е.Н. также является сотрудником ООО "Антей" - экспертом-геммологом (приказ от 12.03.2010).

Таким образом, ООО "Антей" умышленно созданы искусственные условия для уменьшения налога, то есть получения необоснованной налоговой экономии за счет сознательного искажения налогового и бухгалтерского учета и отражения нереальных хозяйственных операций.

Проверкой установлено, что ООО "Аватар", ООО "Галерея XXI", ООО "Виколь Кристалл" в проверяемом периоде уплачивали налоги в минимальных размерах. По данным деклараций по налогу на прибыль расходы составляют 99% от доходов, в связи с чем налог уплачивался в минимальных размерах.

Учитывая изложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о наличии фактов взаимозависимости и умысла при взаимоотношениях ООО "Антей" с ООО "Аватар", ООО "Галерея ХХI", ООО "Виколь Кристалл".

Организации ООО "Аватар", ООО "Галерея ХХI", ООО "Виколь Кристалл" использовались ООО "Антей" как "транзитные" организации с целью формирования формального документооборота и условий для получения налоговой выгоды для ООО "Антей" в виде получения необоснованных вычетов по НДС в отсутствие реальных сделок.

В связи с установленными в ходе проверки обстоятельствами, налоговый орган пришел к выводу об умышленных действиях общества по привлечению спорных контрагентов в целях получения налоговой экономии путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете формальных операций без намерения получения реальной экономической выгоды на основании искусственного документооборота.

Согласно статье 53.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случаях, если ГК РФ или другой закон ставит наступление правовых последствий в зависимость от наличия между лицами отношений связанности (аффилированности), наличие или отсутствие таких отношений определяется в соответствии с законом.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Согласно судебной практике Верховного Суда Российской Федерации (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15.06.2016 N 308-ЭС16-1475 по делу N А53-885/2014), существуют выводы о возможности квалификации аффилированности по фактическим основаниям, даже несмотря на отсутствие правоотношений между юридическим лицом и его фактически аффилированными лицами при наличии отношений экономической зависимости. Так, Верховный Суд Российской Федерации сделал вывод о возможности доказывать наличие фактической аффилированности между лицами любыми не запрещенными процессуальным законом средствами.

По мнению судебной коллегии, квалификация аффилированности в отношениях подлежит самостоятельному доказыванию, поскольку аффилированность не может быть квалифицирована исключительно в силу наличия экономической зависимости. Основным признаком аффилированности является не наличие отношений, основанных на экономической зависимости, а способность лица посредством влияния на процесс формирования воли юридического лица влиять на его деятельность.

Налоговый орган пришел к выводу о наличии согласованности действий между спорными контрагентами и обществом в силу следующих обстоятельств:

- осуществление аналогичного вида деятельности участниками схемы бизнеса общества;

- учредителями, руководителями, ответственными лицами (сотрудниками) "производителей на УСН" и ООО "Антей" являлись одни и те же лица; при этом физические лица либо сначала были сотрудниками ООО "Антей", позже становились сотрудниками "производителей на УСН", либо одновременно были сотрудниками ООО "Антей" и "производителей на УСН";

- на этапе создания "производителей на УСН" их оборотные средства пополнялись за счет взносов физических лиц якобы по договорам беспроцентного займа, в частности, на расчетный счет ООО "Карбункл" поступали наличные денежные средства от сотрудника ООО "Антей" Захаровой С.В.;

- согласно анализу регистрационных дел и банковских досье "производителей на УСН", доверенными лицами выступали одни и те же лица, в том числе сотрудники ООО "Антей" и сотрудники организаций, взаимозависимых с ООО "Антей";

- сотрудники ООО "Антей" одновременно являлись доверенными лицами в ООО "Нефрит", ООО "Карбункл", ООО "Коралл", ООО "Сердолик", ООО "Гиацинт", ООО "Аквамарин";

- бухгалтерское и юридическое обслуживание "производителей на УСН" осуществляет ООО "Перспектива", руководителем и учредителем которого являлась главный бухгалтер ООО "Антей", а сотрудник ООО "Перспектива" также являлась сотрудником ООО "Антей";

- ООО "Перспектива" переводит денежные средства за аренду тем же организациям, что и ООО "Антей";

- местонахождение ООО "Перспектива" в определенные периоды совпадало с местонахождением ООО "Антей".

- использование одних IP-адресов, одних доверенных лиц, одних номеров телефонов, адресов электронной почты;

- "производители на УСН" не платят за охрану организациям, при этом ООО "Антей" и "розница" (т.е. организации, реально обладающие ювелирными изделиями) платят денежные средства охранным организациям;

- получателями драгоценного металла после переработки лома и аффинажа являлись не "производители на УСН", а ООО "Антей" и др.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о возможности общества оказывать влияние на действия спорных контрагентов и могут свидетельствовать об аффилированности вышеуказанных лиц.

Кроме того, установленные проверкой обстоятельства рассматриваются в совокупности и свидетельствуют о формальности документооборота с целью уменьшения налоговых обязательств, что указывает на злоупотребление правом со стороны ООО "Антей".

Таким образом, действия заявителя правомерно, по мнению суда, квалифицированы налоговым органом как действия, нарушающие положения статьи 54.1 НК РФ, поскольку налоговым органом представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Как отмечено в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Характерными примерами такого искажения являются, в том числе нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения), а также создание схемы "дробления бизнеса".

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, может быть отнесено отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операции, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

В связи с указанными положениями необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе налог на добавленную стоимость является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748 и др.).

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 Налогового кодекса).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Кроме того, в вышеуказанном определении указано, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Такие доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности с другими обстоятельствами, подтверждающими фиктивность отношений, могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 7 Постановления N 53, если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств будет определено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, следует определить объем его прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно пункту 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды

(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

Согласно пункту 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) в случае искусственного дробления единой деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога).

Выводы Инспекции, приведенные в оспариваемом решении, соответствуют указанным разъяснениям.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая установленные обстоятельства, оценив собранные инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд соглашается с доводами налогового органа о совершении заявителем совместно с созданными им подконтрольными организациями виновных умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующего налогового бремени.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что путем создания и имитации самостоятельности зависимых организаций заявитель фактически разделял собственную выручку, подстраивая выбранную модель бизнеса под использование подконтрольными организациями специальных налоговых режимов.

При оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителя и организаций - участников схемы и нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько отсутствие реальности осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

В свою очередь, при выявленных обстоятельствах, не представляется возможным согласиться с доводом заявителя, что его деятельность соответствовала критерию разумной экономической модели построения бизнеса в разрезе налоговых правоотношений, а подконтрольные организации являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности.

Доводы заявителя об отраслевой или предметной обособленности деятельности каждой из организаций не могут лежать в основе выводов о правомерности дробления бизнеса, поскольку ни действующее законодательство, ни сложившаяся судебная практика не содержит критериев обоснованности глубины деления бизнеса по данным основаниям.

Таким образом, налогоплательщиком применена схема дробления осуществляемого бизнеса - разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД) в каждом обществе, посредством создания видимости самостоятельной деятельности на которые налогоплательщиком была перераспределена часть выручки от реализации товаров, что позволяло не превышать допустимый предел доходов для применения УСН, в целях минимизации своих налоговых обязательств.

По мнению суда, специальные налоговые режимы, будучи наиболее ярким примером взаимодействия частного и публичного интересов в налоговой сфере, состоят в поддержании такого баланса отношений между налогоплательщиком и государством, при котором одна сторона, осознавая необходимость стимулирования развития отдельных видов (направлений) деятельности или субъектов предпринимательства, обеспечивает пониженные требования к ведению налоговой отчетности, но устанавливает требования к такого рода субъектам, а другая сторона, при этом, принимая благо использования специального налогового режима, обязуется строго соблюдать условия его применения.

Налоговый аспект выбранной заявителем системы построения бизнеса в рассматриваемом случае, по мнению суда, противоречит публичному интересу существования специальных налоговых режимов, поскольку не учитывает целей их установления.

Ссылка заявителя на заключение специалиста N 04/07/23 от 10.07.2023 по результатам экономического исследования, проведенного автономной некоммерческой организацией экспертно-правовым центром "Финансовые расследования и судебные экспертизы" не может быть принята судом, поскольку сделанный по результатам исследования вывод об отсутствии сведений, свидетельствующих о наличии признаков применения схемы "дробления бизнеса" между ООО "АНТЕЙ" и ООО "КАРБУНКЛ", ООО "ТУРМАЛИН", ООО "ГИАЦИНТ", ООО "АКВАМАРИН", ООО "КОРАЛЛ", ООО "СЕРДОЛИК", ООО "НЕФРИТ" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 касается вопросов права и правовых последствий оценки доказательств, которые являются прерогативой суда.

Кроме того, арбитражным судом принимаются во внимание доводы налогового органа, изложенные в письменных пояснениях от 21.07.2023 N 04-12/12769, в частности, согласно которым текст заключения специалиста идентичен заявлению ООО "АНТЕЙ" от 06.03.2023 об оспаривании решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области N 1240 от 26.08.2022 и приложении N 11 к нему, доводы частично излагаются одними и теми же фразами.

В частности, на стр. 12 заключения специалиста написано: "В то же время ООО "АНТЕЙ" и "производители на УСН" охватывают разный сегмент рынка. Деятельность ООО "АНТЕЙ" представляет собой среднеоптовую торговлю ювелирными изделиями, а также реализацию ювелирных изделий через свой магазин в г. Коломна. Деятельность "производителей на УСН" представляет собой мелкооптовую торговлю по г. Москве. ООО "АНТЕЙ" осуществляет скупку лома драгоценных металлов в своем магазине в г. Коломна напрямую у населения, а "производители на УСН" - через контрагентов блока "розница" по агентским договорам, что также свидетельствует о различных бизнес-процессах. Отличия в видах деятельности, в том числе по рынкам сбыта, свидетельствует о самостоятельности субъектов хозяйственных отношений".

На стр. 4 приложения 11 к заявлению написано: "Осуществляя один вид деятельности (торговля оптовая, производство из давальческого сырья), ООО "Антей" и "производители на УСН" охватывали разный сегмент рынка. Основной вид деятельности ООО "Антей" - среднеоптовая торговля ювелирных изделий, а также реализация ювелирных изделий через свой магазин в г. Коломне, у "производителей на УСН" - мелкооптовая торговля ювелирными изделиями (абзац 5 стр. 7 возражений ООО "Антей" от 23.12.2021 на акт и дополнения к акту (на 21 стр. ООО "Антей" осуществляет деятельность по скупке лома исключительно из своего магазина, "производители на УСН" платят "рознице" за скупку лома, что также свидетельствует о различных бизнес-процессах (абзац 3-5 стр. 18 возражений ООО "Антей" от 20.09.21 на акт). Судебная практика исходит из того, что отличия в видах деятельности, в том числе по рынкам сбыта, свидетельствуют о самостоятельности субъектов хозяйственных отношений".

Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщик предоставил свои прежние доводы в виде заключения специалиста.

Кроме этого, налоговый орган ссылается на то, что специалистом исследован узкий круг документов. Так, например, специалистом проанализирован только один договор по взаимоотношениям ООО "АНТЕЙ" с "производителями на УСН": агентский договор N АГИ-1/17 от 13.02.2017 между ООО "АНТЕЙ" и ООО "ГИАЦИНТ", а налоговым органом в оспариваемом решении на стр. 154-159 проведен анализ всех договоров, заключенных между "производителями на УСН" и проверяемым налогоплательщиком ООО "Антей": 1) договоры поставки ювелирных изделий (по стоимости без НДС с особым переходом права собственности на товар): N ГИ-28 от 18.04.2013 между ООО "Гиацинт" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель), N СР-28 от 17.04.2013 между ООО "Сердолик" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель), N ТМ-28 от 18.04.2013 между ООО "Турмалин" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель), N АК-30 от 19.04.2013 между ООО "Аквамарин" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель), N НФ-28 от 17.04.2013 между ООО "Нефрит" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель), N КРБ-29 от 19.04.2013 между ООО "Карбункл" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель), N КР-28 от 19.04.2013 между ООО "Коралл" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель); 2) договор поставки ювелирных изделий N 37-НФ-12/13 от 06.12.2013 между ООО "Нефрит" (Поставщик) и ООО "Антей" (Покупатель); 3) агентские договоры: N АГИ-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Гиацинт" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент), N АСР-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Сердолик" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент), N АТМ-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Турмалин" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент), N ААК-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Аквамарин" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент), N АНФ-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Нефрит" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент), N АКР-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Карбункл" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент), N АКО-1/17 от 13.02.2017 между ООО "Коралл" (Принципал) и ООО "Антей" (Агент); 4) договоры на оказание услуг: N 4/УС от 17.10.2012 между ООО "Гиацинт" (Клиент) и ООО "Антей" (Исполнитель), N 5/УС от 05.11.2012 между ООО "Сердолик" (Клиент) и ООО "Антей" (Покупатель), N 6/УС от 23.11.2012 между ООО "Турмалин" (Клиент) и ООО "Антей" (Исполнитель), N 2/УС от 09.10.2012 между ООО "Аквамарин" (Клиент) и ООО "Антей" (Исполнитель), N 07/УС от 28.11.2012 между ООО "Нефрит" (Клиент) и ООО "Антей" (Исполнитель), N 01/УС от 01.10.2012 между ООО "Карбункл" (Клиент) и ООО "Антей" (Исполнитель), N 3/УС от 15.10.2012 между ООО "Коралл" (Клиент) и ООО "Антей" (Исполнитель); 5) агентские договоры: N АГИА/02-16 от 16.03.2016 между ООО "Гиацинт" (Агент) и ООО "Антей" (Принципал), N ААКВ/01-16 от 16.03.2016 между ООО "Аквамарин" (Агент) и ООО "Антей" (Принципал), N АНФ/04-16 от 16.03.2016 между ООО "Нефрит" (Агент) и ООО "Антей" (Принципал), N АКРБ/03-16 от 16.03.2016 между ООО "Карбункл" (Агент) и ООО "Антей" (Принципал); 6) договоры поставки: N 25-П-12/16 от 01.12.2016 между ООО "Коралл" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 24-П-11/16 от 21.11.2016 между ООО "Нефрит" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 03-П-11/16 от 27.06.2016 между ООО "Аквамарин" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик); 7) договоры купли-продажи: б/н от 25.03.2016 между ООО "Гиацинт" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), б/н от 25.03.2016 между ООО "Карбункл" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик); 8) договоры поставки ювелирных изделий: N 22-П-10/16 от 06.10.2016 между ООО "Гиацинт" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 18-П-10/16 от 26.09.2016 между ООО "Сердолик" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 1-П-02/17 от 25.02.2017 между ООО "Турмалин" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 6-П-01/13 от 31.03.2013 между ООО "Аквамарин" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 20-П-10/16 от 28.09.2016 между ООО "Нефрит" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 19-П-10/16 от 27.09.2016 между ООО "Карбункл" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик), N 21-П-10/16 от 03.10.2016 между ООО "Коралл" (Покупатель) и ООО "Антей" (Поставщик).

Специалисты ссылаются лишь на основной вид деятельности ООО "АНТЕЙ" и "производителей на УСН" и делают вывод о том, что у проверяемого налогоплательщика основным видом деятельности является оптовая торговля ювелирными изделиями, а спорные контрагенты осуществляют производство ювелирных изделий (за исключением ООО "ТУРМАЛИН"); указанные контрагенты охватывают разные сегменты рынка и осуществляют свою деятельность в разных субъектах Российской Федерации, в том время как у вышеуказанных организаций заявлены также дополнительные виды деятельности, согласно которым ООО "Антей" и "производители на УСН" осуществляют аналогичные виды экономической деятельности: оптовая торговля ювелирными изделиями (51.47.34); производство ювелирных изделий (36.22.5); деятельность агентов (51.18.25), о чем указано на стр. 168-169 Решения ИФНС.

Более того, фактическая схема бизнеса ООО "Антей" и "производителей на УСН" состоит из одних этапов:

- "Производители на УСН" и ООО "Антей" в проверяемый период осуществляли скупку лома драгоценных металлов;

- "Производители на УСН" и ООО "Антей" направляли лом драгоценных металлов на переработку специализированной организации АО "МЗСС";

- "Производители на УСН" и ООО "Антей" после переработки лома драгоценных металлов и получения гранул драгоценных металлов в АО "МЗСС" направляли их Подрядчикам для изготовления ювелирных изделий;

- "Производители на УСН" и ООО "Антей" после получения от Подрядчиков изготовленных ювелирных изделий поставляли их по договорам поставки, в т.ч. одним и тем же индивидуальным предпринимателям и организациям, занимающимся розничной торговлей ювелирными изделиями.

И виды деятельности, и рынки сбыта (тот же самый блок "розница", осуществляющий деятельность в г. Москва и Московской области) и места осуществления деятельности у ООО "Антей" и "производителей на УСН" (г. Москва и Московская область) совпадают.

В ходе судебного разбирательства ООО "Антей" также представлено заключение специалиста N 15/07/23 от 26.07.2023 по результатам экономического исследования, проведенного автономной некоммерческой организацией экспертно-правовым центром "Финансовые расследования и судебные экспертизы".

Исследование проводилось по следующим вопросам:

1. В соответствии ли с требованиями Налогового кодекса РФ определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость ООО "Антей" в решении N 1240 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.08.2022?

2. Каков размер действительных налоговых обязательств ООО "АНТЕЙ" по налогу на прибыль за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 с учетом подхода налогового органа к дроблению бизнеса ООО "АНТЕЙ" с участием ООО "КАРБУНКЛ", ООО "ТУРМАЛИН", ООО "ГИАЦИНТ", ООО "АКВАМАРИН", ООО "КОРАЛЛ", ООО "СЕРДОЛИК", ООО "НЕФРИТ", установленного в решении N 1240 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.08.2022?

Согласно Положению по учетной политике ООО "АНТЕЙ", моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара, передачи имущественных прав.

При этом, в ООО "АНТЕЙ" реализация ювелирных изделий осуществляется по договорам: поставки с переходом права собственности на товар в момент оформления отгрузочных документов и передачи товаров на реализацию с переходом права собственности на товар в момент оплаты за товар.

Таким образом, часть товаров реализуется в условиях особого перехода права собственности на отгруженный товар. Доход от реализации определяется на дату оплаты товара, которая в соответствии с договором совпадает с датой перехода права собственности.

По результатам исследования специалист приходит к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС "производителей на УСН" является реализованный товар. При этом момент определения налоговой базы необходимо определять, как с учетом ст. 167 НК РФ, так и в условиях особого порядка перехода права собственности на отгруженный товар.

При определении налоговой базы по НДС ООО "АНТЕЙ" с учетом подхода к дроблению бизнеса с участием "производителей на УСН" налоговый орган использовал подход сравнения по каждому налоговому периоду налоговой базы по НДС по отгрузке и налоговой базы по НДС по оплате. Исходя из того, какая налоговая база по НДС (по отгрузке или по оплате) больше, такая и использовалась для определения по НДС. Тогда как ст. 167 НК РФ с учетом особого перехода права собственности на отгруженный товар, установленного Положением по учетной политике для целей налогообложения ООО "АНТЕЙ", такого подхода к определению налоговой базы по НДС не предусматривают.

Исходя из вышеизложенного, по мнению специалиста, инспекцией в решении N 1240 от 26.08.2022 налоговая база по НДС ООО "АНТЕЙ" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 определена не в соответствии с требованиями Налогового кодекса.

Как усматривается из оспариваемого решения, для расчета налоговой базы по НДС налоговым органом в соответствии с банковскими выписками "Производителей на УСН" были установлены их контрагенты-покупатели.

Направлены поручения об истребовании документов у "производителей на УСН" по взаимоотношениям с покупателями. Представлены ответы с отказом в представлении документов, так как запрашиваемые документы не имеют отношения к проверяемому налогоплательщику ООО "Антей".

Направлены поручения об истребовании документов у покупателей по взаимоотношениям с "производителями на УСН". Как указывает налоговый орган, в основном, представлены ответы с отказом в представлении документов, так как запрашиваемые документы не имеют отношения к проверяемому налогоплательщику ООО "Антей", либо уведомления о непредставлении документов.

При этом, сотрудниками ОЭБиПК при осмотре офиса ООО "АНТЕЙ" был изъят ответ с отказом в представлении документов, подготовленный якобы ООО "Гиацинт" на требование о представлении документов по взаимоотношениям между ООО "Гиацинт" и ООО "Аватар", по поручению N 3803 от 29.11.2019 Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области, направленному в ходе выездной налоговой проверки ООО "Антей". Таким образом, как указывает налоговый орган, отказы по представлению документов готовились в офисе ООО "АНТЕЙ", тем самым плательщик лишил налоговый орган возможности произвести более точный, документально подтвержденный расчет.

Согласно объяснениям налогового органа, так как первичные документы по взаимоотношениям с "производителями на УСН" были представлены только от небольшого количества контрагентов, то налоговая база по НДС "производителей на УСН" определялась налоговым органом исходя из данных о доходах в декларациях по УСН и при непредставлении деклараций - исходя из банковских выписок. Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС налоговый орган считал день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара, что, по мнению суда, соответствует методу определения налоговой базы по НДС по договорам поставки на условиях особого перехода права собственности на отгруженный товар.

Также судом принимаются доводы налогового органа о применении специалистом "политики двойных стандартов" в отношении метода расчета налоговым органом налоговой базы по НДС в исследовании по первому вопросу и метода расчета специалистом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в исследовании по второму вопросу, а именно: в заключении специалиста при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается момент определения доходов "производителей на УСН" в соответствии с Учетной политикой ООО "АНТЕЙ". При этом специалист указывает на недостоверность расчета налоговым органом налоговой базы по НДС, проведенного без учета положений Учетной политикой ООО "АНТЕЙ" в связи с имеющимися договорами поставки с особым переходом права собственности на товар.

По второму вопросу по результатам исследования специалист в заключении приходит к выводу о том, что с учетом подхода налогового органа к дроблению бизнеса ООО "АНТЕЙ" с учетом "производителей на УСН" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 и в результате произведенной специалистами корректировки доходов и расходов ООО "АНТЕЙ" установлено, что деятельность ООО "АНТЕЙ" была бы убыточной и не имела бы действительного экономического смысла.

Налоговый орган ссылается на некорректность расчета налоговой базы по налогу на прибыль с учетом схемы дробления бизнеса, приведенного в данном заключении по следующим основаниям.

Для расчета были использованы данные из налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций ООО "АНТЕЙ" за 2016, 2017, 2018 гг.: суммы дохода от реализации; внереализационные расходы; расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации; внереализационные расходы.

Вышеуказанные данные участвовали в расчете специалиста без предварительной проверки правильности определения в соответствии с НК РФ сумм дохода, а также сумм расходов на предмет их экономической обоснованности и методов определения.

В заключении специалиста от 10.07.2023 указан коэффициент рентабельности производства ООО "АНТЕЙ", который в период с 2016 по 2018 гг. был равен 0,06, то есть рентабельность ООО "АНТЕЙ" в проверяемом периоде стремилась к нулю, организация получала 6 копеек прибыли с каждого рубля, потраченного на производство товаров. Данный факт свидетельствует о вероятных рисках использования проверяемым налогоплательщиком схем ухода от налогообложения и требует конкретной проверки обоснованности указанных в декларациях по налогу на прибыль сумм доходов и расходов.

Для расчета специалистом были использованы данные из отчетов о финансовых результатах "производителей на УСН" за 2016, 2017, 2018 гг. согласно информационно-справочной системе Контур-Фокус: суммы выручки; суммы прочих доходов; суммы расходов по обычным видам деятельности; суммы прочих расходов.

Вышеуказанные данные участвовали в расчете специалиста без предварительной проверки правильности определения в соответствии с НК РФ сумм дохода, а также сумм расходов на предмет их экономической обоснованности и методов определения.

Согласно данным деклараций по УСН "производителей на УСН" в проверяемом периоде суммы их расходов были приближены к суммам их доходов. Согласно данным деклараций по УСН "производители на УСН" в проверяемом периоде уплачивали минимальный налог в размере 1% от фактически полученных доходов.

Данный факт свидетельствует о вероятных рисках использования проверяемым налогоплательщиком схем ухода от налогообложения и требует конкретной проверки обоснованности указанных в декларациях по УСН сумм доходов и расходов.

Кроме этого, налоговый орган ссылается на то, что специалистом для расчета были использованы данные из отчетов о финансовых результатах "производителей на УСН" за 2016, 2017, 2018 гг. согласно информационно-справочной системе Контур-Фокус. При этом в материалах проверки имеются данные из деклараций по УСН, представленных "производителями на УСН", а также данные из банковских выписок "производителей на УСН", которые, по мнению налогового органа, являются более достоверными, чем указанные в информационно-справочной системе Контур-Фокус. Также декларации по УСН и банковские выписки "производителей на УСН" были представлены проверяемому налогоплательщику в ходе проведения судебного процесса. Данные о доходах и расходах из деклараций по УСН отличаются от данных информационно-справочной системы Контур-Фокус, используемой специалистом и приведены в письменных пояснениях инспекции от 18.08.2023 N 04-12/14622@.

О недостоверности сведений, используемых специалистом согласно информационно-справочной системе Контур-Фокус, свидетельствует следующий факт.

ООО "КОРАЛЛ" и ООО "СЕРДОЛИК" не представили в налоговый орган декларации по УСН за 2018 г. При этом в информационно-справочной системе Контур-Фокус, используемой специалистом, указаны абсолютно идентичные суммы выручки; суммы прочих доходов; суммы расходов по обычным видам деятельности; суммы прочих расходов за 2017 и за 2018 гг. ООО "КОРАЛЛ" и ООО "СЕРДОЛИК" (таблицы N 3, 4, 5, 6 заключения специалиста).

Сумма доходов "Производителей на УСН" в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом схемы дробления бизнеса определена специалистом без учета положений по учетной политике ООО "АНТЕЙ".

В соответствии с учетной политикой ООО "АНТЕЙ" и ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализация товаров это передача прав собственности на товары, работы или услуги.

При этом, как указывалось выше, ООО "АНТЕЙ" реализует ювелирные изделия по договорам: поставки с переходом права собственности на товар в момент оформления отгрузочных документов; передачи товаров на реализацию с переходом права собственности на товар в момент оплаты за товар.

То есть, часть товаров реализуется в условиях особого перехода права собственности на отгруженный товар. Доход от реализации определяется на дату оплаты товара, которая в соответствии с договором совпадает с датой перехода права собственности.

Так как специалист не исследовал договоры поставки, заключенные "производителями на УСН" с их контрагентами-покупателями, он не мог установить правильность момента определения дохода (на дату отгрузки или на дату оплаты), указанного в отчетах о финансовых результатах "производителей на УСН" в соответствии с Учетной политикой ООО "АНТЕЙ".

Таким образом, в заключении специалиста при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается момент определения доходов "производителей на УСН" в соответствии с Учетной политикой ООО "АНТЕЙ". При этом специалист указывает на недостоверность расчета налоговым органом налоговой базы по НДС, проведенного без учета положений Учетной политики ООО "АНТЕЙ" в связи с имеющимися договорами поставки с особым переходом права собственности на товар.

При расчете налоговой базы по НДС специалистом из отчета о финансовых результатах по строке "выручка" выделен НДС по расчетной ставке 18/118, сумма дохода "производителей на УСН" взята для расчета без НДС.

При этом специалистом некорректно определен состав расходов "производителей на УСН" по стоимости, так как из отчета о финансовых результатах по строке "расходы по обычным видам деятельности" НДС по расчетной ставке 18/118 не выделен. В свою очередь, для корректного определения расходов без НДС необходимо было проанализировать структуру расходов, определить контрагентов-поставщиков, установить факт выставления с их стороны счетов-фактур с НДС либо без НДС. После формирования сведений о реальных суммах вычетов выделить из строки "расходы по обычным видам деятельности" сумму НДС и получить расходы без учета НДС, которые необходимо применить в расчете реальных налоговых обязательств.

Для расчета общей суммы дохода ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН" специалистом применен следующий алгоритм: к сумме дохода ООО "АНТЕЙ" добавить сумму дохода "производителей на УСН"; исключить сумму дохода, полученную ООО "АНТЕЙ" по взаимоотношениям с "производителями на УСН"; исключить сумму дохода, полученную "производителями на УСН" по взаимоотношениям с ООО "АНТЕЙ".

Для расчета общей суммы расхода ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН" специалистом применен следующий алгоритм: к сумме расхода ООО "АНТЕЙ" добавить сумму расхода "производителей на УСН".

Следовательно, специалистом не скорректирована общая сумма расходов ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН" в сторону уменьшения на часть расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации, скорректированных в сторону уменьшения при расчете общей суммы дохода ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН".

Налоговым органом проведен расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а именно: установлены общие суммы доходов и расходов (от реализации и внереализационные) ООО "АНТЕЙ" по данным деклараций на прибыль за 2016-2018 гг.; общие суммы доходов и расходов (от реализации и прочие) по данным деклараций по УСН за 2016-2018 гг. ООО "АКВАМАРИН", ООО "ГИАЦИНТ", ООО "КАРБУНКЛ", ООО "ТУРМАЛИН", ООО "НЕФРИТ"; за 2016-2017 гг. ООО "КОРАЛЛ", ООО "СЕРДОЛИК".

Так как ООО "СЕРДОЛИК", ООО "КОРАЛЛ" не представили декларации по УСН за 2018 год, согласно анализу банковских выписок, установлены суммы доходов и расходов ООО "СЕРДОЛИК", ООО "КОРАЛЛ" за минусом сумм возвратов авансов, предоставления займов и ошибочно перечисленных средств за 2018 год.

Установлены суммы доходов ООО "АНТЕЙ" по взаимоотношениям с "производителями на УСН" и суммы доходов "производителей на УСН" по взаимоотношениям с ООО "АНТЕЙ", общая сумма доходов ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН", суммы расходов, уменьшающих доход ООО "АНТЕЙ" по взаимоотношениям с "производителями на УСН", суммы расходов, уменьшающих доход "производителей на УСН" по взаимоотношениям с ООО "АНТЕЙ", общая сумма расходов ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН", установлена налоговая база по налогу на прибыль организаций ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН" и установлена неполная уплата ООО "АНТЕЙ" с участием "производителей на УСН" налога на прибыль организаций в связи с занижением налоговой базы: за 2016 год в размере 3 024 554 руб., за 2017 год в размере 1 618 962 руб., за 2018 год в размере 4 455 996 руб.

Кроме того, вывод специалиста о том, что деятельность ООО "Антей" была бы убыточной, носит предположительный характер, поскольку ведение предпринимательской деятельности осуществляется исходя из предпринимательских рисков и мероприятий, направленных на их устранение.

При этом, при рассмотрении материалов проверки налоговым органом представителям налогоплательщика было разъяснено право о возможности применения налоговой реконструкции при представлении со стороны налогоплательщика соответствующих документов, подтверждающих реальные налоговые обязательства, что подтверждается протоколом N 3372/2 от 12.01.2022 рассмотрения материалов проверки. Документы налогоплательщиком представлены не были ни в налоговый орган, ни в ходе судебного разбирательства.

Таким образом, судом принимается расчет налогового органа, произведенный на основании документов, имеющихся в распоряжении инспекции, учитывая, что налогоплательщиком и "производителями на УСН" не были раскрыты все сведения и доказательства.

При этом, при реконструкции налоговых обязательств достоверное исчисление налога невозможно по объективным причинам. Налог может быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении первичных документов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

С учетом указанных обстоятельств, а также с учетом нормы ч. 1 ст. 82 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, судом первой инстанции обоснованно отклонено ходатайство о назначении судебной экспертизы.

В суде апелляционной инстанции представитель общества заявил ходатайство о назначении судебной экспертизы.

Апелляционный суд отказал в удовлетворении указанного ходатайства, так как заявитель не представил оснований, предусмотренных положениями статьи 82 АПК РФ.

Также апелляционный суд признает необоснованным довод налогоплательщика о неправомерности использования налоговым органом информации, не относящейся к периоду проведения налоговой проверки, поскольку установленное п. 4 ст. 89 НК РФ ограничение трехлетним сроком периода, который может проверяться в рамках выездной налоговой проверки, не лишает налоговый орган права исследовать всю деятельность налогоплательщика с момента его создания с целью выявления недобросовестного поведения последнего в проверяемом периоде.

Нарушений ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, влекущих безусловную отмену решений, арбитражным судом при рассмотрении настоящего спора не установлено.

Как усматривается из оспариваемого решения, Инспекцией определена налоговая экономия заявителя в размере 188.790.734 руб., которая рассчитана исходя из разницы в налоговых обязательствах при применении общей системы налогообложения и УСН (202 673 286 руб. - 13 882 552 руб.).

Однако, в резолютивной части оспариваемого решения не учтена разница в налоговых обязательствах.

Согласно расчету исчисленного и уплаченного УСН "производителями на УСН" от 27.04.2023 (том 8, л.д. 102-103), последними исчислен налог в размере 13 882 553 руб.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Антей" налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в размере 13 882 553 руб. и пеней от указанной суммы налога с учетом позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224.

Десятый арбитражный апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению по следующим основаниям.

Фактические обстоятельства дела установлены судом первой инстанции в соответствии с представленными в дело доказательствами, основания для установления иных фактических обстоятельств у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал и установил фактические обстоятельства дела, дал развернутую оценку доводам участвующих в деле лиц и представленным доказательствам, правильно применил нормы материального и процессуального права.

Все содержащиеся в обжалуемом судебном акте выводы основаны на представленных в материалы дела доказательствах и соответствуют им.

Остальные доводы апелляционной жалобы проверены апелляционным судом и отклонены, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства.

Повторно оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции, полно исследовав имеющие значение для дела фактические обстоятельства, верно оценил в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, правильно применил нормы материального, процессуального права и сделал выводы, соответствующие обстоятельствам дела.

Доводы заявителя апелляционной жалобы фактически сводятся к повторению утверждений, исследованных и правомерно признанных необоснованными арбитражным судом первой инстанции, и не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а лишь указывают на несогласие заявителя апелляционной жалобы с оценкой судом доказательств, кроме того доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сделаны при неправильном и неверном применении и толковании норм материального и процессуального права, регулирующих спорные правоотношения, имеющиеся в материалах дела доказательства, оцененные судом по правилам статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, не подтверждают законности и обоснованности позиции заявителя.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с положениями части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

На основании вышеизложенного арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. при подаче апелляционной жалобы в связи с отказом в ее удовлетворении суд апелляционной инстанции по правилам статьи 110 АПК РФ относит на подателя жалобы.

ИЛИ

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на ее заявителя.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы составляет 3 000 рублей.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина не была уплачена, то в силу ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации с заявителя апелляционной жалобы в доход Федерального бюджета надлежит взыскать госпошлину в размере 3.000 руб.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 12.10.2023 по делу N А41-18849/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

М.И. Погонцев В.Н. Семушкина