Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2020 г. N 09АП-22033/20 по делу N А40-73622/2019

г. Москва

01 октября 2020 г.

Дело N А40-73622/19

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 октября 2020 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	Л.А. Москвиной, С.Л. Захарова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "Курганский машиностроительный завод"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2020 по делу N А40-73622/19, принятое судьей Суставовой О.Ю.,

по заявлению ПАО "Курганмашзавод" (ОГРН 1024500521682; ИНН 4501008142)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4,

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8,

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Макаев Э.И. по дов. от 01.01.2020;
от заинтересованного лица:	Ирклиевская М.Т. по дов. от 29.10.2019;
от третьего лица:	не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Курганмашзавод" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточным в порядке ст. 49 АПК РФ, к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.08.2018 N 03-1-29/1/24 в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 147 535 руб. и соответствующей суммы пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ; привлечения заявителя к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 6 357 363,50 руб.

Решением суда от 26.02.2020 заявление общества оставлено без удовлетворения.

С таким решением суда не согласилось общество и обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В отзывых на апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 с доводами апелляционной жалобы не согласились, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы жалобы, представитель инспекции поддержал обжалуемое решение суда.

Дело рассмотрено в порядке ч. 5 ст. 156 АПК РФ в отсутствие представителя третьего лица.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Апелляционный суд, выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2014 по 31.12.2016.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.08.2018 N 03-1-29/1/24, согласно которому Обществу доначислены суммы неуплаченных налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общем размере 29 613 282 рубля, начислены пени в общей сумме 18 687 852,26 рубля, а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общем размере 14 642 400 рублей. (т.1, л.д. 41-150; т.2, л.д. 1-39).

Кроме того, Инспекцией решено уменьшить Обществу убытки за 2014-2016 годы на 24 766 421 рубль, а также НДС, исчисленный за 2 квартал 2016 года, на 3 009 500 рублей.

Также Инспекцией скорректирована налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Заявитель, не согласившись с указанным решением части пунктов 2.1.2, 2.1.4,2.1.5,2.1.7,2.2, обратился в порядке досудебного урегулирования спора в Федеральную налоговою службу по г. Москве с апелляционной жалобой.

ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу Общества, решением от 17.12.2018 N СА-4-9/24496@ отменила решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 6 357 363,50 рублей. В остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. (т.4, л.д. 116-139).

Посчитав свои права нарушенными, заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с соответствующим заявлением.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По пункту 2.1.2Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148, подпункта 2 пункта 2 статьи 170, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ Обществом в 2014-2015 годах необоснованно предъявлен к вычету НДС в общей сумме 1 779 038 рублей по счетам-фактурам на комиссионное вознаграждение, выставленным ОАО "Рособоронэкспорт" в соответствии с договорами комиссии при реализации работ (услуг) вне территории Российской Федерации.

Основанием для указанного вывода послужили установленные в ходе выездной налоговой проверки факты, свидетельствующие о том, что в рассматриваемой ситуации спорные суммы НДС по приобретенным услугам у ОАО "Рособоронэкспорт", используются только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не могут быть применены правила, установленные абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Данные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Заявитель со ссылкой на абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ указывает, что "в Учетной политике Общества разработана методика ведения раздельного учета, согласно которой рассчитаны необходимые показатели, отражающие несущественную (ниже 5%) долю не подлежащих налогообложению операций и позволяющие приходящийся на указанные операции НДС принимать к вычету.

За 2014-2015 годы для Общества операции по реализации не подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) составляют величину не существенную (менее 5 %).

Таким образом, в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ и положениями Учетной политики в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные Обществу продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав), Общество правомерно предъявило к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ".

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из положений подпункта 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ следует, что если иное не предусмотрено пунктом 2.1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

На основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериатьных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, между Обществом (Комитент) и ОАО "Рособоронэкспорт" (Комиссионер) заключен договор комиссии от 12.05.2010 N Р/078406220484-012060 (далее - договор от 12.05.2010), согласно которому Комитент поручает Комиссионеру за комиссионное вознаграждение заключить от своего имени, но за счет Комитента контракт Р/078406220484 (далее - Контракт) с инозаказчиком 784 (далее - Инозаказчик 784) на поставку имущества и выполнение работ по модернизации 135 шт. изд.688 (далее - Работ). (Т.З, л.д.101-137).

Также между Обществом (Комитент) и ОАО "Рособоронэкспорт" (Комиссионер) заключен договор комиссии от 26.04.2012 N Р/1203104030506-1211526 (далее - договор от 26.04.2012), согласно которому Комитент поручает Комиссионеру за комиссионное вознаграждение заключить от своего имени, но за счет Комитента контракт Р/1203104030506 (далее - контракт Р/1203104030506) с Министерством обороны Азербайджанской Республики (далее - Инозаказчик) на оказание услуг по подготовке в Азербайджанской Республике специалистов Инозаказчика по эксплуатации, техническому обслуживанию, войсковому ремонту и применению БМР-3, а также эксплуатации, техническому обслуживанию, войсковому ремонту БРЭМ-Л (далее - Услуги) в соответствии с обращением Инозаказчика. (Т. 6, л.д. 44-64).

Пунктом 1.2 договора от 12.05.2010 предусмотрено, что в случае подписания Комиссионером с Инозаказчиком 784 Контракта Общество и ОАО "Рособоронэкспорт" заключат дополнение к договору от 12.05.2010, в котором будут указаны номенклатура и количество поставляемого имущества, сроки и условия поставки имущества, объем работ и командирования специалистов, цены, условия проведения расчетов, а также другие условия, учитывающие особенности заключенной с Инозаказчиком 784 сделки.

В соответствии с пунктом 1.3 Договора Комитент выплачивает Комиссионеру комиссионное вознаграждение из причитающихся Комитенту по заключенному контракту Р/1203104030506 денежных средств в размере не менее 5 процентов, в том числе НДС, от контрактной стоимости поставляемого имущества и выполнения работ, а также возмещает все расходы Комиссионера, связанные с исполнением данного договора и Контракта.

Согласно пункту 1.4 дополнения от 19.12.2011 N Р/078406220484-112651 к договору от 12.05.2010 (далее - дополнение от 19.12.2011) стоимость имущества и работ/услуг с учетом предоставленной скидки составляет 73 754 462 доллара США, из них стоимость имущества - 66 949 462 доллара США, стоимость выполнения работ 6 805 000 долларов США, том числе по первому этапу 705 852,80 долларов США, из них стоимость имущества составляет 475 852,80 долларов США и понимается "С1Р - аэропорт Абу-Даби", стоимость работ - 230 000 долларов США, по второму этапу составляет 73 048 609,20 долларов США, из них стоимость имущества составляет 66 473 609.20 долларов США и понимается "CIF- аэропорт Абу-Даби", стоимость работ -6 575 000 долларов США.

Пунктом 7.1 дополнения от 19.12.2011 предусмотрено, что Комитент силами российских специалистов выполнит работы по модернизации машин Заказчика путем установки на них имущества.

В силу статьи 8 дополнения от 19.12.2011 по завершению приемочных испытаний каждой партии машин Комиссионер и представитель Заказчика в течение 5 рабочих дней подпишут рабочий протокол о завершении приемочных испытаний и передаче Заказчику этой партии машин с установленным имуществом. Акт окончательной приемки по каждому этапу будет подписываться представителями Заказчика и Комиссионера.

Согласно статье 5 дополнения от 19.12.2011 расчеты между Комиссионером и Комитентом за поставку имущества и выполнение работ будут производиться, исходя из условий контракта Р/1203104030506 и по мере поступления валютных средств от Инозаказчика 784.

Пунктом 1.4 договора от 26.04.2012 предусмотрено, что в случае подписания Комиссионером с Инозаказчиком контракта Р/1203104030506 ОАО "Курганмашзавод" и ОАО "Рособоронэкспорт" заключат дополнение к договору от 26.04.2012, в котором будут указаны специальности подготовки, продолжительность подготовки, количество специалистов Инозаказчика и Комитента, условия приема и содержание специалистов Комитента, стоимость подготовки и условия проведения расчетов, а также другие условия, учитывающие особенности заключенной с Инозаказчиком сделки.

Согласно пункту 1.6 договора от 26.04.2012 Комитент выплачивает Комиссионеру комиссионное вознаграждение из причитающихся Комитенту по заключенной сделке денежных средств в размере 6 процентов (в т.ч. НДС) от контрактной стоимости подготовки специалистов Инозаказчика, а также возмещает все расходы Комиссионера, связанные с исполнением данного договора и Контракта.

Пунктом 1.3 дополнения от 14.08.2012 N 1203104030506-1212487 к договору от 26.04.2012 (далее - Дополнение) установлено, что стоимость услуг по подготовке специалистов Инозаказчика составляет 254 535 долларов США.

В силу пункта 2.15 Дополнения обязательства Комиссионера по Дополнению будут считаться выполненными после подписания Комиссионера с Инозаказчиком акта об оказании услуг, в соответствии с условиями Контракта и выполнения всех своих обязательств в соответствии со статьей 2 Дополнения.

В соответствии с пунктом 3.7 Дополнения Комитент за свой счет обеспечит командирование своих специалистов в Азербайджанскую Республику в согласованные сроки для проведения подготовки специалистов Инозаказчика.

В ответ на требование Инспекции от 16.11.2017 N 6 Общество представило счета-фактуры на комиссионное вознаграждение, инвойсы, отчеты Комиссионера с подтверждающими документами, счета-фактуры на выполнение работ (оказание услуг), акты окончательной приемки (Т.6, л.д. 65-66).

Из анализа представленных документов установлено, что по договору от 12.05.2010 специалистами Российской Федерации на территории Объединенных Арабских Эмиратов выполнены работы по монтажу на машины Инозаказчика 784 поставленного имущества и работы по модернизации изделий БМП-3, а по договору от 26.04.2012 Заявителем оказаны услуги по командированию своих специалистов для обучения специалистов Инозаказчика на территории Азербайджанской Республики.

Комиссионное вознаграждение удержано из суммы поступившей оплаты, включающей стоимость выполненных (оказанных) работ (услуг) на территории иностранного государства.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией проведен допрос заместителя главного бухгалтера Общества Афризоновой СВ., которая по вопросу об основаниях принятия к вычету НДС по счетам-фактурам ОАО "Рособоронэкспорт" по спорным договорам в части комиссионного вознаграждения за реализацию работ (услуг) не на территории Российской Федерации указала, что в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ и Положением по учетной политике Общества спорные счета-фактуры приняты к вычету в полном объеме (Т.6, л.д.67-81).

Оказанные ОАО "Рособоронэкспорт" услуги Комиссионера были приобретены Обществом с целью выполнения работ на территории Объединенных Арабских Эмиратов по монтажу на машины Инозаказчика 784 поставленного имущества и работ по модернизации изделий БМП-3 специалистами Российской Федерации во исполнение Контракта и договора от 12.05.2010, а также оказания услуг на территории Азербайджанской Республики по обучению специалистов по эксплуатации, техническому обслуживанию, войсковому ремонту и применению БМР-3 и эксплуатации, техническому обслуживанию, войсковому ремонту БРЭМ-Л во исполнение контракта Р/1203104030506 и договора от 26.04.2012, местом реализации которых в соответствии с пунктом 1.1 статьи 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации и, следовательно, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ данные операции не признаются объектом налогообложения НДС.

Следовательно, в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) ОАО "Рособоронэкспорт", вычету не подлежат.

В отношении довода Заявителя о разработанной в Учетной политике Общества методике ведения раздельного учета, согласно которой рассчитаны необходимые показатели, отражающие несущественную (ниже 5%) долю не подлежащих налогообложению операций и позволяющие приходящийся на указанные операции НДС принимать к вычету, установлено следующее.

Из положений пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что правила, предусмотренные абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, подлежат применению только в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, и частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

В рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам Комиссионера, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не могут быть применены правила, установленные абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Данные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Данный подход согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.10.2016 по делу N А40-65178/2015. К аналогичным выводам пришел Верховный Суд Российской Федерации в определениях от 30.10.2018 по делу N А40-143103/2017, от 08.10.2019 по делу N А40-16557/18-115-928, от 09.10.2019 N А40-34308/2018.

Ссылки Заявителя на судебную практику, в том числе, на определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 307-КГ17-17210, не подтверждает отсутствия единообразной практики, поскольку оно принято по иным основаниям и с учетом иных конкретных обстоятельств спора, на что Верховный Суд Российской Федерацией указал в определении от 08.10.2019 по делу N А40-16557/18-115-928.

Таким образом, вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 1 779 038 рублей является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Заявитель указывает, что "Исходя из положений Федерального закона от 15.04.2019 N 63-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 63-ФЗ) с 01.07.2019 сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по оказанию услуг (выполнение работ), местом реализации которых не признается территория РФ принимается к вычету в общеустановленном порядке (подпункт 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Учитывая, что предметом контрактов с Инозаказчиком является оказание услуг и выполнение работ, то, в данных условиях у налогоплательщика появляется право на предъявление к вычету сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) и одновременно исключается возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму "входного" НДС".

По мнению Заявителя, "Федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям".

Суд первой инстанции правомерно не согласился с вышеизложенными доводами Заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с Законом N 63-ФЗ право на предъявление к вычету сумм "входного" НДС может быть реализовано налогоплательщиком исключительно по отношению к тем товарам (работам, услугам), которые использованы или предназначены для осуществления с 01.07.2019 операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 3 Законом N 63-ФЗ изменения в статью 171 НК РФ вступают в силу с 01.07.2019. При этом, Законом N 63-ФЗ не предусмотрено, что положения подпункта "а" пункта 4 данного закона, имеют обратную силу.

Таким образом, новая норма подпункта 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ не распространяется на предшествующие налоговые периоды, в том числе и на проверяемый (2014-2015 года).

Кроме того, согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения НДС применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

На основании вышеизложенного, у Общества отсутствует право на предъявление к вычету сумм НДС при реализации работ (услуг) вне территории Российской Федерации.

По пункту 2.1.5 установлено следующее..

В нарушение подпункта 1 пункта 2, пункта 4 статьи 170, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ Общество неправомерно приняло к вычету НДС по товарам, приобретенным с целью исполнения договора, реализация по которому освобождается от налогообложения в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, что привело к неуплате НДС за 4 квартал 2016 года в сумме 8 955 417 рублей.

Основанием для указанного вывода послужили доводы Инспекции о неправомерном применении Обществом в отношении спорных сумм НДС, принятых к вычету, правила "5%-ного барьера", предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ, так как данное правило не применяется к суммам НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Заявитель указывает, что "с учетом положения пункта 4 статьи 170 НК РФ Общество в своей Учетной политике (пунктами 2.2.4, 2.2.7) самостоятельно разработало и установило методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным ставкам и освобожденных от налогообложения, и НДС, относящегося к подлежащим и не подлежащим налогообложению операциям.

Поскольку положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ и положениями Учетной политики Общества определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих обложению НДС операциях, то Обществом абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленной по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях.

За проверяемый период для Общества операции по реализации не подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) составляют величину не существенную (менее 5%). Доля совокупных расходов Общества на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, к общей величине совокупных расходов на производство в 4 квартале 2016 года составила- 2,92%.

Суд верно не согласился с вышеизложенными доводами Заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

Налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Установлено, что между ОАО "СКБМ" (Заказчик) и Обществом (Исполнитель) заключен договор от 15.02.2016 N 1317187320792010120001160/1316 на участие в выполнении составной части опытно-конструкторской работы шифр "Деривация-ПВО-ГШ2" для нужд Министерства обороны Российской Федерации (далее - Договор). (Т.6, л.д. 82-124).

Согласно Договору Исполнитель обязуется выполнить в соответствии с условиями данного договора и своевременно сдать Заказчику, а Заказчик обязуется принять и оплатить работу в рамках СЧ ОКР по теме "Разработка шасси боевой машины" (шифр "Деривация-ПВО-ГШ2"). Основанием для заключения договора является договор от 30.09.2015 N 1317187320792010120001160/9415, заключенный в рамках Гособоронзаказа между головным исполнителем ОКР - АО "ЦНИИ "Буревестник" и исполнителем составной части ОКР - ОАО "СКБМ".

Работа выполняется в рамках Государственного контракта от 24.12.2013 N 1317187320792010120001160/Н/3/3/81-2014-ДГОЗ на выполнение ОКР "Деривация ПВО", заключенного между ОАО "ЦНИИ "Буревестник" и Министерством обороны Российской Федерации (далее - Государственный контракт от 24.12.2013). Государственному контракту присвоен идентификатор N 1317187320792010120001160. Содержание и сроки выполнения работ определяются ведомостью исполнения к договору.

Пунктом 3.1 Договора установлено, что Исполнитель вправе привлекать по согласованию с Заказчиком на договорной основе к исполнению данного договора соисполнителей.

В соответствии с пунктом 13.1 Договора финансирование данного договора осуществляется за счет средств федерального бюджета. Выполнение работ по Договору не облагается НДС в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Общество выставило в адрес Заказчика счета-фактуры от 07.11.2016 N 20161107011 на сумму 31 943 564,41 рублей без НДС, от 24.11.2016 N 20161124013 на сумму 33 232 991,10 рублей без НДС. (Т.6, л.д. 126-127).

Данная реализация отражена в разделе 7 деклараций по НДС за 4 квартал 2016 года по коду льготы 1010294. Строки декларации "Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), необлагаемых НДС" и "Сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, в рублях" не заполнены.

В ходе выездной налоговой проверки установлены случаи неправомерного предъявления Обществом к вычету НДС по товарам, приобретенным по договорам с поставщиками, заключенным с целью выполнения своих обязательств по Договору, выполнение которого осуществляется за счет финансирования из средств федерального бюджета.

Так, в целях соисполнения Государственного контракта от 24.12.2013 Обществом (Покупатель) заключены договоры поставки с АО "НПО "Электромашина" (Поставщик) от 06.07.2016 N 131787320792010120001160/150Д-0275/16/00 (далее - договор от 06.07.2016) (Т.6, л.д. 134-138), с АО "Кондиционер" (Поставщик) от 24.06.2016 N 1317187320792010120001160/Н/3/3/81 -2014-ДОГЗ/779/08 (далее - договор от 24.06.2016) (Т.7, л.д. 11-13), с АО "Швабе - оборона и защита" (Поставщик) от 23.06.2016 N 1317187320792010120001160/33/152-64/2071-16 (далее - договор от 23.06.2016) (Т. 7 л.д. 16-26), с АО Холдинговая компания "Барнаул ТрансМаш" (Поставщик) от 03.08.2016 N ДР84/0120/1400/16 (далее - договор от 03.08.2016) (Т. 7 л.д. 29-37), с ООО "СалаватГидравлика" (Поставщик) от 28.06.2016 N 63/23в-16 (далее - договор от 28.06.2016) (Т. 6 л.д. 134-138, т. 7, л.д. 11-13,16-26, 29-37, 70-73).

Счета-фактуры, выставленные Поставщиками, отражены Обществом в разделе 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации по НДС за 4 квартал 2016 года и заявлен вычет НДС в общем размере в сумме 8 955 417 рублей.

Согласно представленной Обществом "Расшифровка ПКИ по заказу N 1693543 указываемых в технологическом паспорте сборки машины по идентификационным номерам (ИН), присваиваемым их производителем (серийный номер, заводской номер и др.)" стоимость товаров, поступивших по счетам-фактурам, выставленным по договорам от 06.07.2016, от 24.06.2016, от 23.06.2016 включена в состав затрат по Договору. (т.7, л.д. 76-87).

Таким образом, поскольку Обществом приобретены товары для исполнения Договора, выполнение которого осуществляется за счет финансирования из средств федерального бюджета, операции по которому в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, то суммы НДС, приходящиеся на товары, приобретенные для выполнения указанного Договора, следует учитывать в стоимости соответствующих товаров на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. (Постановления ФАС Московского округа от 30.07.2013 по делу N А40-159885/12-116-305, от 04.03.2011 по делу N А40-55232/10-99-256).

Доводы Заявителя о том, что "спорные суммы НДС правомерно включены Обществом в состав налоговых вычетов в полном объеме в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку сумма расходов, относящихся к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов", являются необоснованным в связи с нижеследующим.

В рассматриваемой ситуации спорные суммы НДС относятся к приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Указанные суммы НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2019 по делу N А40-16557V2018, от 10.06.2019 по делу N А40-34308/2018).

Следовательно, ссылки Заявителя на Письмо ФНС РФ от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, а также на судебную практику несостоятельны, поскольку не имеют отношения к рассматриваемой ситуации.

Таким образом, вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2016 года в размере 8 955 417 рублей в отношении товаров, приобретенных по договорам, специально заключенным для выполнения СЧ ОКР по Договору, выполнение которого осуществляется за счет финансирования из средств федерального бюджета, обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

По пункту 2.1.7 оспариваемого решения.

В нарушение пунктов 1, 2, 3 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ Общество завысило сумму вычетов НДС, исчисленного в качестве налогового агента по услугам иностранного контрагента, реальность оказания которых не подтверждена, что привело к завышению заявленного к возмещению налога за 2014 год на 1 470 416 рублей и к занижению исчисленного налога за 2015 год на 1 942 664 рубля.

Заявитель указывает, что "установленный налоговым органом факт необоснованного применения вычетов по НДС сам по себе не может повлечь доначисления налога к уплате поскольку фактически суммы, заявленные к вычету, полностью уплачены Обществом в бюджет в качестве налогового агента". Следовательно по мнению Общества "в бюджете не образовалась недоимка, а также не могут быть начислены пени и налоговые санкции".

Также Заявитель ссылается, что "иной подход приведет к возложению на Общество необоснованного и экономически неоправданного бремени, в виду необходимости повторной уплаты налога с одной операции".

Суд правомерно отклонил вышеуказанные доводы Заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 8 статьи 154 НК РФ в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 главы 21 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками -иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом главы 21 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 4 статьи 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ а, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. Положения пункта 3 статьи 173 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с данной главой НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Установлено, что между Обществом и компаниями "Most Technics GmbH", "М+В Aurora Technics GmbH" (Исполнители) заключены договоры от 15.02.2010 N 038/23060, от 01.02.2014 N 1 (далее - Договоры) по оказанию Исполнителями помощи в поиске производителей необходимого оборудования; по оказанию содействия в установлении деловых отношений с зарубежными партнерами; по оказанию содействия по привлечению потенциальных клиентов; по оказанию услуг по организации хранения и перевозке оборудования, комплектующих изделий, запасных частей.

Из представленных Обществом актов приемки-сдачи работ следует, что Исполнителями предоставлена информация о проводимых выставках продукции машиностроения, металлообработки, высоких технологий, инноваций и презентациях в данной области, в виде перечня названий выставок на английском и русском языке.

При этом документов (материалов), свидетельствующих об оказании Исполнителями услуг по Договорам, а также свидетельствующих об использовании Обществом предоставленной Исполнителями информации (материалов) в производственной деятельности, являющихся обоснованием необходимости их заключения с Исполнителями, ОАО "Курганмашзавод" представлено не было.

Согласно показаниям должностных лиц ОАО "Курганмашзавод" (директора по экономике и финансам Севастьянова М.А., начальника финансового управления Сайкова С.Г.), определенных Обществом в качестве лиц, компетентных ответить на вопросы по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности с компаниями "М+В Aurora Technics GmbH", "Most Technics GmbH". следует, что их функции в отношении Договоров заключались в подписании актов приема-передачи работ и в проведении оплаты в адрес Исполнителей. При этом о наличии документального или иного подтверждения выполнения работ Исполнителями указанным лицам неизвестно.

В целях исчисления налога на прибыль организаций Общество не учло затраты по договору с компанией "Most Technics GmbH" от 15.02.2010 N 038/23060, договору с компанией "М+В Aurora Technics GmbH" от 10.02.2014 N 1 в связи со сложностью обоснования экономической оправданности этих расходов.

Также в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что учредителем компаний "Most Technics GmbH", "М+В Aurora Technics GmbH" является Болотин Михаил (1961 г.р.), страна проживания - Россия.

Генеральным директором, членом совета директоров, контролирующим акционером ОАО "Курганмашзавод", генеральным директором управляющей компании ООО "Компания корпоративного управления "Концерн "Тракторные заводы" являлся Болотин Михаил Григорьевич.

Таким образом, Договоры были заключены между взаимозависимыми лицами компаниями "Most Technics GmbH", "М+В Aurora Technics GmbH" (Исполнители) и ОАО "Курганмашзавод", что не оспаривается Обществом.

При этом, Заявитель не оспаривает выводы Инспекции об отсутствии документального подтверждения выполнения (оказания) компаниями "Most Technics GmbH", "М+В Aurora Technics GmbH" работ (услуг).

Исходя из положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что соблюдение условий в виде оплаты налога и отражения операций в бухгалтерском учете при отсутствии факта выполнения работ (оказания услуг), а значит и невозможности использовать для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, не является достаточным основанием для принятия к вычету НДС, уплаченного налоговым агентом.

Буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Следовательно доводы Заявителя об установленном налоговым органом факте необоснованного применения вычетов по НДС сам по себе не может повлечь доначисления налога к уплате ввиду уплаты налога в бюджет являются не обоснованными.

Доказательств того, что иной подход приведет к возложению на Общество необходимости повторной уплаты налога с одной операции Заявителем не приведено.

Таким образом, в нарушение пунктов 1, 2, 3 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ Общество завысило сумму вычетов НДС, исчисленного в качестве налогового агента по услугам иностранного контрагента, реальность оказания которых не подтверждена, что привело к завышению заявленного возмещения налога на 1 470 416 рублей, а также к занижению исчисленного налога на 1 942 664 рублей.

Кроме того, спорные суммы НДС в общем размере 3 413 080 рублей учтены Инспекцией в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Обществом в судебном заседании 14.01.2020 представлены письменные объяснения от 14.01.2020 б/н с ссылками на Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-41626/2018 по делу N А55-18135/2018; на Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.01.2019 N Ф06-41709/2018 по делу N А57-2715/2018; на Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.09.2018 N Ф07-10604/2018 по делу N А66-16122/2017 в отношении пунктов 2.1.2, 2.1.5, 2.1.7 Решения инспекции.

Ссылки Заявителя на вышеизложенную судебную практику являются несостоятельными, поскольку касаются иных фактических обстоятельств, а именно иные условия договоров, а также реализация товаров и услуг осуществлялась на территории Российской Федерации, вместе с тем, как в настоящем споре реализация товаров и услуг осуществлялась за пределами территории Российской Федерации.

По пункту 2.2.1 оспариваемого решения.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ОАО "Курганмашзавод" в проверяемом периоде являлось налоговым агентом и допустило 46 случаев удержания налоговым агентом, но не перечисления в установленный НК РФ срок налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.09.2014 по 14.01.2016 (за 2014, 2015 гг.) в сумме 241 312 172,70 рублей, в том числе: за 2014 год - 13 случаев на сумму 62 062 455,10 рублей, за 2015 год - 33 случая на сумму 179 249 717,60 рублей (Таблицы 7; 8; 9 на страницах 88-93 Решения инспекции). (Т. 1, л.д. 41).

Таким образом, налоговым агентом не выполнена обязанность, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, а также нарушен пункт 6 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которым определено, что налоговый агент, добросовестно выполняющий возложенные на него законом обязанности, в случае перечисления дохода со своих банковских счетов на счета налогоплательщиков, удерживает и перечисляет НДФЛ в день выплаты дохода.

Принимая решения не перечислять удержанный НДФЛ в день выплаты дохода, работодатель - налоговый агент фактически оставляет удержанную денежную сумму на своем банковском счете и распоряжается ей по своему усмотрению. При этом периоды нарушения срока уплаты НДФЛ, являются, по сути, периодами незаконного использования налоговым агентом денежных средств, принадлежащих бюджету Российской Федерации.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (не полное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

ОАО "Курганмашзавод" не снимает с себя ответственность за несвоевременное исполнение обязательств по уплате НДФЛ и не оспаривает сумму начисленных пени, однако в соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ просит принять во внимание смягчающие обстоятельства.

Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки были представлены доводы и документы в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.

При вынесении решения Инспекцией было учтено обстоятельство, смягчающее вину Заявителя, такое, как социальная значимость Общества (градообразующее предприятие для региона) и назначен штраф в размере 12 714 727 рублей (25 429 454 / 2).

Федеральная налоговая служба, оценив доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе при вынесении решения от 17.12.2018 N СА-4-9/24496@ также учла обстоятельство, смягчающее вину Заявителя такое, как тяжелое финансовое положение и назначило штраф в размере 6 357 363,50 рублей (12 714 727 / 2).

Довод Общества об отсутствии факта неполного исчисления и удержания с физических лиц налога, а также об отсутствии на момент апелляционной жалобы задолженности по НДФЛ не может быть расценен как обстоятельство, смягчающее ответственность, т.к. положениями статьи 57 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 3, подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ на каждого возложена обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом в установленный Кодексом срок сумм налога.

Момент совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, определяется по НДФЛ сроком, установленным главой 23 НК РФ.

Следовательно, факт последующей уплаты налога Обществом не может влиять на объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, состоящую в невыполнении налоговым агентом возложенной на него НК РФ обязанности по своевременному перечислению НДФЛ в бюджет.

Таким образом, взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом производится независимо от факта дальнейшей уплаты НДФЛ.

В отношении доводов Заявителя о тяжелом финансовом положении Общества и о том, что Общество является социально значимым, градообразующим предприятием установлено, что данные обстоятельства были учтены Инспекцией и ФНС России в качестве смягчающих обстоятельств. Таким образом, данные обстоятельства повторно не могут быть признаны судом в качестве смягчающих.

К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.02.2012 по делу N А07-3537/2011 (Определением ВАС РФ от 01.06.2012 N ВАС-7004/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

Таким образом, Обществом не представлено доказательств, однозначно свидетельствующих о наличии причинно-следственных связей между установленным фактом совершении налогового правонарушения и необходимостью выполнения своих социальных обязательств перед бывшими работниками Общества и т.д. Следовательно, иные доводы Общества не могут быть приняты в качестве смягчающих.

С учетом изложенных обстоятельств, предусмотренные статьями 112, 114 НК РФ основания для снижения размера ответственности отсутствует, поскольку размер штрафа соразмерен совершенным Обществом правонарушениям.

В заявлении Общество указывает, что подлежит освобождению от ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку требования статьи 81 НК РФ им выполнены. Общество указывает, что "НДФЛ фактически был перечислен в бюджет в 2014-02016 гг., то есть задолго до начала проведения настоящей выездной налоговой проверки Общества".

Суд правомерно не согласился с вышеизложенными доводами Заявителя по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ установлены условия освобождения налогоплательщика от ответственности, в случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ данные положения применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Таким образом, нормами налогового законодательства предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, предусмотренной статьей 123 НК РФ, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

С учетом вышеизложенного, условием, при котором налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога по статье 123 НК РФ, является уплата им до подачи уточненной декларации недостающей суммы налога и пени. Данные выводы согласуются с правовой позицией Конституционного Суда РФ в постановлении от 06.02.2018 N 6-П.

Таким образом, доводы заявителя об отсутствии в его действиях состава вменяемого правонарушения (в том числе вины) являются ошибочными.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о необоснованности заявленных открытым акционерным обществом"КУРГАНМАШЗАВОД" требований.

Доводы подателя апелляционной жалобы, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Все документы и обстоятельства спора были приняты во внимание судом первой инстанции, что нашло подтверждение в ходе проверки и повторного рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 26.02.2020 по делу N А40-73622/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

С.Л. Захаров
Л.А. Москвина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.