Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 декабря 2020 г. N 19АП-5591/20 по делу N А36-8976/2015

город Воронеж

10 декабря 2020 г.

Дело N А36-8976/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 ноября 2020 года.

В полном объеме постановление изготовлено 10 декабря 2020 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Капишниковой Т.И.,

Осиповой М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мелковой О.А.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Рошен": Алмиярова Е.Н. - представитель по доверенности б/н от 08.06.2020 сроком действия 12.01.2021, диплом, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Липецкой области: Голосная И.В. - представитель по доверенности N02-23/1/74 от 29.08.2020; Хрипункова Ю.О. - представитель по доверенности N02-23/1/45 от 23.06.2020 сроком действия по 31.12.2020, представлено удостоверение; Голубев А.В. - представитель по доверенности N02-23/1/83 от 10.11.2020 сроком действия по 31.12.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Липецкой области: Хрипункова Ю.О. - представитель по доверенности N03-15/097 от 23.06.2020 сроком действия один год, представлено удостоверение;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания) апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рошен" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 17.08.2020 по делу N А36-8976/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рошен" (ОГРН 1054800244290, ИНН4824033114) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Липецкой области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Липецкой области о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 8-р от 07.08.2015, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 5-р от 29.08.2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Рошен" (далее - ООО "Рошен", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 8-р от 07.08.2015.

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 20.11.2015 указанное заявление принято к рассмотрению (дело А36-8976/2015).

13.12.2017 ООО "Рошен" обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 5-р от 29.08.2017.

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 14.12.2017 указанное заявление принято к рассмотрению (дело А36-15627/2017).

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 26.04.2017 по ходатайству МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам дело N А36-8976/2015 и дело N А36-15623/2017 объединены в одно производство для их совместного рассмотрения в рамках дела N А36-8976/2015.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Липецкой области (определение Арбитражного суда Липецкой области от 22.01.2019).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области переименована на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Липецкой области (МИФНС России N 8 по Липецкой области).

Таким образом, Арбитражным судом Липецкой области в рамках дела N А36-8976/2015 рассматривались требования ООО "Рошен" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Липецкой области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Липецкой области о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 8-р от 07.08.2015, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 5-р от 29.08.2017.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 17.08.2020 по делу N А36-8976/2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, ООО "Рошен" обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и признать незаконными решение N 8-р от 07.08.2015 и решение N 5-р от 29.08.2017.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ООО "Рошен" указывает на представление налогоплательщиком при проведении повторной налоговой проверки всех документов, перечисленных в статьях 171, 172 Налогового кодекса, необходимых для получения налогового вычета. При этом, в материалах дела имеется совокупность согласующихся между собой доказательств, бесспорно подтверждающих реальность хозяйственных операций в рамках заключенных налогоплательщиком с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов (соответственно N 247/ТЭО от 20.04.2011, N 318/ТЭО от 30.04.2011, N 620/ТЭО-12 от 01.08.2012, N 283/ТЭО-13 от 01.05.2013, N 1010/ТЭО от 07.12.2012).

Указанные договоры носят смешанный характер, в предмет договоров входило экспедирование, организация перевозок грузов, перевозка грузов. Факт наличия сведения о перевозчиках (ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто") отражен в ТТН, товарных накладных, и установлен судом области, в связи с чем выводы суда о недоказанности факта организации и перевозки произведенного налогоплательщиком товара ввиду непредставления поручения экспедитору и экспедиторской расписки, а также документов, предусмотренных п.3.2.1 договоров, несостоятельны. В названных документах содержались сведения о контрагентах ООО "Рошен" по договорам о перевозке, данные о водителях и транспортных средствах, отметки грузополучателя о приеме груза. Тот факт, что спорные контрагенты не осуществляли перевозки непосредственно сами, привлекая третьих лиц, не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций. Более того, аналогичным образом оформлялись правоотношения по иным контрагентам, оказывающим аналогичные услуги, к которым у налогового органа не имелось каких-либо претензий по реальному исполнению договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов по причине отсутствия поручений экспедитору, экспедиторских расписок, равно как документов предусмотренных п. 3.2.1 договоров: договоров на перевозку груза, заключенных экспедитором с перевозчиком, доверенностей, выданных экспедитору на прием и экспедирование груза. Вышеназванные обстоятельства свидетельствуют о том, что сложившийся порядок вступления налогоплательщика в договорные отношения с перевозчиками был одинаковым в отношении всех контрагентов. Между тем судом области необоснованно признан такой порядок в части взаимоотношений налогоплательщика с спорными контрагентами как направленный на получение необоснованной налоговой выгоды. Иные перевозчики также исполняли договорные обязательства с привлечением третьих лиц, что не запрещено законом и предусмотрено договорами на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов.

Кроме того, налогоплательщиком и его контрагентами, в качестве доказательств оказания услуг по перевозке грузов, представлены, как это предусмотрено п. 2.1.7 договоров, счета-фактуры, ТТН (транспортные накладные), а также акты сдачи-приемки оказанных услуг, реестры, содержащие информацию о ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" как о перевозчиках, данные о водителях и транспортных средствах. Факт наличия сведений об ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" как о перевозчиках в товарно-транспортных накладных и транспортных накладных установлен судом. При таких обстоятельствах ссылка суда первой инстанции на непредставление поручения экспедитору и экспедиторской расписки, а также документов, предусмотренных п. 3.2.1 договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание, отсутствие у контрагентов собственных транспортных средств, недоказанность заявителем того, что именно ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" производилась организация перевозки и перевозка произведенного налогоплательщиком товара несостоятельна и не может быть признана свидетельством фиктивности документов и нереальности самих хозяйственных операций.

Кроме того, из протоколов допросов свидетелей, указанных в ТТН, следует, что они подтверждали наличие договорных отношений со спорными контрагентами, отрицая наличие каких-либо договорных отношений с ООО "Рошен" и получение от заявителя оплаты за услуги по перевозке. Указанное означает, что они не несли юридической ответственности за надлежащее исполнение обязанностей по договорам перевозок с ООО "Рошен", сохранность груза и своевременность его доставки грузополучателям, что входит в обязанности перевозчика и экспедитора в силу положений глав 40 "Перевозка" и 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса.

Вывод налогового органа о формальном движении денежных средств "по замкнутому кругу", поддержанный судом области, опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Анализ выписки о движении денежных средств ООО "Липецктранс" за 2013 год (т. 46, л. д. 41-69) свидетельствует о том, что денежные средства за услуги по перевозке грузов поступали на расчетный счет как от ООО "Рошен", так и от ООО "Лемаз", ООО "Бекарт Липецк", ООО "Агриппина"; контрагентами-получателями денежных средств от ООО "Липецктранс" являлись не только ООО "Стандарт", ООО "Трансконти", ООО "Черноземтранс", ООО "Альянс-Элит", но и ООО "Европа-транзит", ООО "Атлант", ООО "Парус Логистик", ООО "Торсион Логистик" и др.

Каких-либо бесспорных и согласующихся между собой доказательств, подтверждающих участие ООО "Рошен" в движении денежных средств по "замкнутому кругу", влияние налогоплательщика на процесс распоряжения ООО "Автолидер", ООО "Липецктранс", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" денежными средствами, поступившими от ООО "Рошен", налоговым органом не представлено.

ООО "Миранда", ООО "Трансконти", ООО "Стандарт", ООО "Черноземтранс", ООО "Альянс Элит" не являются контрагентами налогоплательщика и в деле отсутствуют доказательства согласованности их действий, сопричастности ООО "Рошен" к распоряжению ими денежными средствами.

Применительно к выводам суда, основанным на заключении экспертизы от 14.09.2018 N 8669/9-3, заявитель жалобы полагает, что данное заключение не может быть признано надлежащим и достоверным доказательством, поскольку имеются расхождения между выводами эксперта в данном заключении и выводами эксперта в заключении от 10.08.2018 N 6849/9-3, несмотря на то обстоятельство, что экспертами исследовались те же образцы подписей и почерка Клычева А.С., очевидная нетождественность в них одного и того же признака 1 "Транкрипция" является дополнительным свидетельством необоснованности экспертных заключением.

Более того, в силу ранее высказанной Высшим Арбитражным судом РФ позицией (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.010 N 18162/09) подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды необоснованной и не исключает реальность исполнения сделки

То обстоятельство, что по показаниям свидетелей погрузочные работы производились работниками ООО "Рошен", не свидетельствует об отсутствии хозяйственных взаимоотношений с ООО "Компас", ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Гарант Авто", ООО "Альянс Логистик" поскольку по условиям договоров именно заказчик, то есть ООО "Рошен", осуществляет упаковку, погрузку и разгрузку груза (п. п. 2.3.4, 2.3.5 договоров, т. 13, л. д. 2-11, т. 14, л. д. 3-26).

Из материалов дела также не усматривается сопоставимость объемов денежных средств, перечисленных ООО "Рошен" на расчетные счета ООО "Автолидер", ООО "Липецктранс", ООО "Компас", с объемами денежных средств, перечисленных названными юридическими лицами на счета ООО "Трансконти", ООО "Стандарт", ООО "Черноземтранс", ООО "Альянс Элит", ООО "Альянс Транс", ООО "Альянс Авто-Л", а также объемами денежных средств, поступившими на расчетные счета индивидуальных предпринимателей.

Следовательно, налоговым органом не получено и в материалах дела не имеется каких-либо достоверных доказательств, свидетельствующих о том, что целью заключения сделок с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", являлось исключительно получение необоснованной налоговой выгоды и заключенные сделки не имеют разумной хозяйственной цели, а опосредуют участие налогоплательщика в создании незаконной схемы обогащения за счет получения денежных средств из бюджета, равно как доказательств приобретения вышеназванных услуг напрямую у индивидуальных предпринимателей и граждан, а также того, что налогоплательщик и его контрагенты имеют отношения взаимозависимости или аффилированности, и ООО "Рошен" могло и должно быть известно о возможных нарушениях, допущенных ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", в том числе при составлении налоговой отчетности.

Также апеллянт не согласен выводами суда первой инстанции о расчете общества расходов в связи с созданием возвратной карамельной массы с нарушением п. 6 ст. 254 НК РФ и без учета п/п 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Примененный судом области и налоговым органом подход означает исключение из числа расходов налогоплательщика расходов на приобретение сырья (материалов, услуг) производственного характера в части, приходящейся на возвратную карамельную массу, образованную в процессе производства переработчиком (ОАО ЛКФ "Рошен") для ООО "Рошен" кондитерской продукции, то есть расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в силу положений ст. 252 и ст. 270 НК РФ расходами признаются любые затраты, пpи условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и не включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Неучтенные налоговым органом затраты не относятся к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ. Если сумма прямых материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, учитываемых по цене их реализации, то по смыслу взаимосвязанных положений ст. ст. 247, 252, 268, 315 ГК РФ отраженные в расчете налоговой базы доходы от реализации должны быть уменьшены на расходы, определяемые как учетная цена (цена реализации) возвратных отходов по п/п 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Названный подход, по мнению заявителя, является правомерным, так как из положений ст. ст. 11, 38 НК РФ, а также ст. ст. 254, 268, 315 НК РФ, не следует, что возвратные отходы являются продукцией собственного производства. Кроме того, в том случае, если бы налоговый орган в соответствии с требованиями налогового законодательства учел в расчете уменьшение суммы прямых расходов, то расчет налоговым органом налоговой базы по правилам ст. ст. 274, 315 НК РФ совпал бы с итоговым результатом исчисления налоговой базы по налоговой декларации ООО "Рошен" за 2013 год, поскольку финансовый результат в целях налогообложения остался бы неизменным (соответствующие расчеты (сравнительные таблицы) представлены с возражениями от 31.07.2015 г. на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, а также приложены к пояснениям ООО "Рошен" от 05.04.2016 (Приложение N 18).

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Липецкой области ссылается на то, что в оспариваемом решении сделаны правомерные выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г., поскольку ООО "Рошен", зная, что перевозчики, которым непосредственно передавался груз для доставки покупателям, являются физическими лицами - неплательщиками НДС и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, с целью создания формальных условий для получения вычетов по НДС, документально оформляло процесс организации и перевозки грузов через экономически подконтрольных юридических лиц - плательщиков НДС без реального исполнения ими соответствующих услуг, а также в отсутствие "зеркальной" уплаты косвенного налога в бюджет ими, а также фактическими исполнителями услуг, что повлекло нанесение бюджету ущерба в виде своевременно неуплаченного Обществом налога в установленные законом сроки. Налоговый орган ссылается на то обстоятельство, что на основании положений ст. 801 ГК РФ, договоры ООО "Рошен" с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" являются по своей правовой природе договорами транспортной экспедиции, однако в материалах дела отсутствуют документальные доказательства, подтверждающие их реальное исполнение именно указанными контрагентами, что также свидетельствует об их формальном составлении исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС. При этом из представленных ООО "Рошен" товарно-транспортных накладных (с учетом отсутствия доказательств принадлежности физических лиц, принимавших груз, к работникам либо представителям ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас"), не представляется возможным установить факт принятия груза для перевозки именно формально указанными ООО "Рошен" в документах контрагентами и факт передачи ими груза иным транспортным компаниям или индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, непосредственно осуществлявшим перевозку. Отметки о получении груза именно должностными лицами ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" в ТТН отсутствуют, отсутствуют также подписи должностных лиц указанных организаций. Экспедиторские документы, а также документы, свидетельствующие о реальности исполнения договоров транспортно-экспедиционного обслуживания (доверенности и копии договоров перевозки) у ООО "Рошен" отсутствуют, в связи с чем с учетом отсутствия у ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" транспортных и иных ресурсов для исполнения договоров транспортной перевозки самостоятельно, довод заявителя о реальности хозяйственных операций ООО "Рошен" со спорными контрагентами является несостоятельным. В рамках выездной проверки налоговым органом установлено, что гражданско-правовые отношения перевозки грузов ООО "Рошен" фактически сложились с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, указанными в товарных накладных и товарно-транспортных накладных за проверяемый период, которые непосредственно от своего имени, без предъявления доверенностей, выданных от имени каких-либо транспортных организаций, принимали от ООО "Рошен" для перевозки груз и доставляли его покупателями.

В отношении доначислений по налогу на прибыль суть спора заключается в разных правовых подходах налогового органа и налогоплательщика по вопросу оценки возвратной карамельной массы (ВКМ), реализованной на сторону, для целей отражения ее в учете расходов по налогу на прибыль. В рассматриваемом случае налогоплательщик учитывал ВКМ по сформированной себестоимости (в отсутствие правового обоснования), а налоговый орган, в соответствии с положениями п. 6 ст. 254 НК РФ - по цене реализации.

Оценка возвратных отходов в налоговом учете зависит от направления использования возвратных отходов. Если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Если эти отходы, реализуются на сторону, то в силу положений п. 6 ст. 254 НК РФ) должны учитываться по цене реализации.

Налоговым органом установлено, что в нарушение п. 6 ст. 254 НК РФ возвратная карамельная масса, в том числе ВКМ, которая была реализована на сторону, в налоговом учете налогоплательщиком включалась в прямые расходы по себестоимости, а не по цене реализации. Указанный порядок определения прямых расходов в части ВКМ, примененный ООО "Рошен", является неверным и противоречит нормам НК РФ. Налогоплательщик подтверждает образование ВКМ, оприходование ВКМ на счета бухгалтерского учета (счет 21, 43) и отнесение затрат па ВКМ к числу прямых расходов. При этом, в НК РФ существует специальная норма, регламентирующая порядок включения возвратных отходов в затраты организации при реализации их на сторону (пп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ), в силу которой при продаже возвратных отходов на сторону, стоимость реализованных отходов подлежит включению в затраты в целях налогообложения, по цене реализации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции находит принятый по делу судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки ООО "Рошен" за 2013 год составлен акт налоговой проверки N 8 от 06.04.2015 г. (л.д. 2 - 78 т. 2) и принято решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 8-р от 07.08.2015 (далее - решение N 8-р от 07.08.2015 (л.д. 20 - 63 т. 1).

Данным решением с учетом решения о внесении изменений (исправлений) от 13.08.2015 (л.д. 64 - 66 т. 1) обществу начислены налог на добавленную стоимость в общей сумме 12 289 517,95 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 041 125,14 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 434 591,67 руб., налог на прибыль организаций в общей сумме 10 875 583,37 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 1 407 107,16 руб., штраф по налогу на прибыль в общей сумме 2 174 738,73 руб.

Основанием для начисления указанных сумм налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов послужили выводы о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделкам, совершенным с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас", поскольку представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения о хозяйственных операциях с данными контрагентами, которые фактически перевозку и организацию перевозки грузов не осуществляли, не имели трудовых и материальных ресурсов, основных средств, транспортных средств, производственных активов, расходы на осуществление хозяйственной деятельности не осуществляли; налоговую и бухгалтерскую отчетность представляли с нулевыми показателями или с показателями, приближенными к нулевым; движение денежных средств имело транзитный характер; а также выводы о неправомерном учете образовавшихся в процессе производства возвратных отходов по себестоимости, а не по цене реализации, и завышении в связи с этим налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Решением УФНС по Липецкой области от 02.11.2015 N 145 апелляционная жалоба налогоплательщика на вышеуказанное решение оставлена без удовлетворения (л.д. 67 - 74 т. 1).

Также по результатам проведения выездной налоговой проверки ООО "Рошен" за 2014, 2015 года составлен акт налоговой проверки N 5/03-14/00619 от 24.05.2017 г. (л.д. 3 - 71 т. 70) и принято решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 5-р от 29.08.2017 (далее - решение N 5-р от 29.08.2017 (л.д. 10 - 109 т. 66).

Данным решением обществу начислены налог на добавленную стоимость в общей сумме 8 114 451,97 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 564 117,56 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1 326 192,26 руб.

Основанием для начисления указанных сумм налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов послужили выводы о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделкам, совершенным с ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", поскольку представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения о хозяйственных операциях с данными контрагентами, которые фактически перевозку и организацию перевозки грузов не осуществляли, не имели трудовых и материальных ресурсов, основных средств, транспортных средств, производственных активов, расходы на осуществление хозяйственной деятельности не осуществляли; налоговую и бухгалтерскую отчетность представляли с нулевыми показателями или с показателями, приближенными к нулевым; движение денежных средств имело транзитный характер.

Решение N 5-р от 29.08.2017 было обжаловано ООО "Рошен" в Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области, решением которого апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (л.д. 110 - 121 т. 66).

Не согласившись с указанными решениями МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 8-р от 07.08.2015, N 5-р от 29.08.2017, ООО "Рошен" обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании их незаконными.

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции установил, что представленные обществом договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов, товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, акты, счета-фактуры не отвечают установленным требованиям, содержат противоречивые, недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с участием спорных контрагентов, деятельность которых сводилась к созданию формального документооборота с целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды посредством неправомерного применения налоговых вычетов. При таких обстоятельствах суд области отказал в удовлетворении требований заявителя по вопросу доначисления налога на добавленную стоимость, пени, штрафа.

В части доначисления налога на прибыль суд первой инстанции сделал вывод о нарушении Обществом положений п. 6 ст. 254 НК РФ, повлекшим завышение суммы прямых расходов в связи с созданием и реализацией возвратной карамельной массы, учитываемых при исчислении налога на прибыль, что также послужило основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в части доначислений по налогу на прибыль, пени и штрафа.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда, считает их правомерными и обоснованными и полагает необходимым при рассмотрении данного спора руководствоваться следующим.

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью ООО "Рошен" являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и плательщиком налога на прибыль.

Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления ООО "Рошен" налога на добавленную стоимость в общей сумме 12 289 517,95 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 041 125,14 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 434 591,67 руб.в соответствии с решением N 8-р от 07.08.2015 (с учетом решения о внесении изменений (исправлений) от 13.08.2015) послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налоговых вычетов по фактически не подтвержденным хозяйственным операциям по организации перевозки грузов с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" в 2013 году.

В соответствии с решением N 5-р от 29.08.2017 основанием для доначисления ООО "Рошен" налога на добавленную стоимость в общей сумме 8 114 451,97 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 564 117,56 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1 326 192,26 руб. послужил вывод налогового органа о применении налоговых вычетов по фактически не подтвержденным хозяйственным операциям по организации перевозки грузов с ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", в 2014, 2015 годах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьями 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, включающие: порядковый номер и дату составления счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Согласно статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", действовавшего в проверяемый период, установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

На основании вышеизложенного, для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

При этом документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на налоговые вычеты должны содержать достоверные и полные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума ВАС РФ N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В соответствии с пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Также следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Таким образом, при наличии доказательств недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, основания для получения налогоплательщиком налоговой выгоды по указанным документам отсутствуют.

При этом, исходя из вышеуказанных разъяснений, а также с учетом требований статей 65, 200 АПК РФ обязанность доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций либо о том, что совершенные налогоплательщиком операции не имели разумной деловой цели возлагается на налоговый орган.

Анализ положений Постановления Пленума ВАС РФ N 53 позволяет сделать вывод, что при оценке обоснованности заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Согласно положениям статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при соблюдении следующих условий: товар (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса; товар (работы, услуги) приняты на учет; представлены счета-фактуры, выставленные продавцом товара (работ, услуг), которые оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Поскольку в силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, предъявленного контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом, предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и то, что товар (работы, услуги) приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Реальность хозяйственной операции с заявленным контрагентом определяется реальностью исполнения договоров именно заявленным контрагентом, то есть наличием с ним прямой связи.

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета признается налоговой выгодой, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов по НДС, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных исполнителем. Следовательно, налогоплательщик обязан предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов. Формальное представление заявителем пакета документов не свидетельствует о реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами. Реальность хозяйственных отношений и понесенных расходов для целей определения размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика устанавливается применительно к конкретному контрагенту и совершаемой с ним хозяйственной операции. Заявитель как налогоплательщик не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентом, если последний их не осуществлял, при отсутствии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, что корреспондирует с правовыми позициями, приведенными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлениях от 02.10.2007 N 3355/07, от 11.11.2008 N 9299/08, 20.04.2010 N 18162/09, а также Пленуме ВАС N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Нлогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

В ходе выездных налоговых проверок Инспекцией установлено, что одним из видов деятельности ООО "Рошен" являлась торговля кондитерскими изделиями.

Ввиду отсутствия у Общества достаточного количества транспортных средств для перевозки реализуемой продукции ООО "Рошен" привлекало различные транспортные организации, а также индивидуальных предпринимателей и физических лиц, которые не являлись плательщиками НДС.

В подтверждение затрат на оказание услуг по организации перевозок грузов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2013 год налогоплательщиком были представлены: договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов с ООО "Липецктранс" N 247/ТЭО от 20.04.2011 (л.д. 13 - 26 т. 14), ООО "Автолидер" N 318/ТЭО от 30.04.2011 (л.д. 3 - 12 т. 14), ООО "Компас" N 620/ТЭО-12 от 01.08.2012 (л.д. 2 - 12 т. 13); товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, акты, счета-фактуры.

В подтверждение затрат на оказание услуг по организации перевозок грузов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2014, 2015 годы налогоплательщиком были представлены: договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов с ООО "Автолидер" N 318/ТЭО от 30.04.2011 (л.д. 1 - 10 т. 69), ООО "Компас" N 620/ТЭО-12 от 01.08.2012 (л.д. 122 - 131 т. 68), ООО "Альянс Логистик" N 283/ТЭО-13 от 01.05.2013 (л.д. 51 - 60 т. 69), ООО "Гарант Авто" N 1010/ТЭО от 07.12.2012 (л.д. 107 - 116 т. 69), товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, акты, счета-фактуры.

Поскольку в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и актах было указано на предоставление налогоплательщику услуг по организации перевозок обществами, которые фактически данные услуги не оказывали, факт предоставления заявителю указанными организациями транспортных средств документально в ходе налоговой проверки не подтвержден, налоговый орган сделал вывод, что суммы налога на добавленную стоимость заявлены к вычету необоснованно.

Кроме того, налоговым органом было установлено, что транспортные средства, указанные в транспортном разделе в товарно-транспортных накладных и транспортных накладных, подписанных ООО "Рошен" с покупателями (грузополучателями), за контрагентами не зарегистрированы, указанные транспортные средства принадлежали на праве собственности иным лицам. По транспортным услугам, фактически оказанным в связи с поставкой товаров ООО "Рошен" до грузополучателей, сведений о фактической принадлежности транспортных средств ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", либо их контрагентам, о предоставлении указанных транспортных средств ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", либо их контрагентам на законном основании, а также о заключении водителями, перевозившими груз, соответствующих договоров с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" либо их контрагентами, не представлено. ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" либо их контрагенты доверенности водителям на получение груза ООО "Рошен", путевые листы, иные первичные документы не выдавали. ООО "Рошен" самостоятельно оформляло первичные документы в отношении всех осуществленных перевозок и в графе "Перевозчик" товарно-транспортных накладных и транспортных накладных указывало на ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто".

Документов, установленных для осуществления услуг по организации перевозки грузов (поручений экспедиторам и экспедиторских расписок), в ходе налоговой проверки также не представлено.

Исключая 12 289 517,95 руб. из состава налоговых вычетов по услугам организации перевозки, оказанным ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" в 2013 году, а также исключая 8 114 451,97 руб. из состава налоговых вычетов по услугам организации перевозки, оказанным ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" в 2014, 2015 годах, налоговый орган исходил из того, что представленные обществом в подтверждение вычетов документы содержат недостоверные сведения, поскольку фактически перевозка была осуществлена перевозчиками физическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость

Таким образом, налоговым органом был сделан вывод об отсутствии реальности сделок по организации перевозки груза (перевозке груза) спорными контрагентами, осуществлении налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто".

В связи с изложенным, в обжалуемых решениях налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г.

Оценив все представленные в дело доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что общество не доказало факт оказания ему услуг по организации перевозки грузов ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" в 2013 году и ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" в 2014, 2015 годах, а также то обстоятельство, что именно указанными контрагентами производилась организация перевозки и перевозка произведенного налогоплательщиком товара. При этом, судом первой инстанции сделан вывод о том, что представленные в подтверждение правомерности спорных налоговых вычетов первичные документы содержат недостоверные сведения относительно осуществления перевозок (организации перевозок) указанными обществами и неустранимые противоречия.

Судебная коллегия не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

В рамках настоящего дела судом были проанализированы представленные ООО "Рошен" договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов, заключенные:

- с ООО "Липецктранс" N 247/ТЭС от 20.04.2011 (Т. 14 л.д. 13-22),

- с ООО "Автолидер" N 318/ТЭС от 30.04.2011 (Т. 14 л.д. 3-11),

- с ООО "Компас" N 620/ТЭО-12 от 01.08.2012 (Т. 13 л.д. 1-12),

- с ООО "Альянс Логистик" N 283/ТЭО-13 от 01.05.2013 (Т. 69 л.д.51),

- с ООО "Гарант Авто" N 1010/ТЭО от 07.12.2012 г. (Т.69 л.д.107-116).

Суд области установил, что данные договоры имели типовой характер, и предусматривали условие о поручении заказчиком (ООО "Рошен") экспедиторам организовать перевозку грузов автомобильным транспортом, а также экспедирование грузов, что соответствует положениям ст. 798, ст. 801 ГК РФ.

Пункты 2.2.1, 2.2.2 указанных договоров предусматривали возможность экспедитора привлекать третьих лиц для оказания услуг по перевозке.

Вместе с тем, кроме товарно-транспортных накладных и транспортных накладных, в которых содержалось указание на спорных контрагентов (перевозчиков ), иных документов в подтверждение того, что указанные организации осуществляли организацию перевозки грузов, не представлено.

В п. 3.2.1 всех договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов, заключенных ООО "Рошен" со спорными контрагентами, было предусмотрено, что передача груза экспедитору производится заказчиком (грузоотправителем) в согласованном в заявке сторонами месте.

Заказчик обязан передать груз и все необходимые документы, оформленные надлежащим образом водителю экспедитора, только при предъявлении последним оригиналов и/или удостоверенных печатью экспедитора договоров на перевозку груза, заключенных экспедитором с перевозчиком, и только при условии предоставления перевозчиком и проверки заказчиком документа, удостоверяющего личность (паспорт, военный билет) на предмет соответствия личности перевозчика (водителя) данным, указанным в оригинале доверенности выданной экспедитором на прием и экспедирования груза и в путевом листе.

В соответствии с пунктами 5, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются составленные в письменной форме экспедиторские документы, в том числе: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя)

При этом, указанные документы в ходе проведенных выездных налогов проверки, а также в ходе судебного разбирательства ООО "Рошен" не представлены. Между тем, оригинал доверенности, выданной экспедитором на прием и экспедирование груза, остается у заказчика, как документ, удостоверяющий выдачу груза экспедитору. Равно как и не представлены условия, в которых стороны определяли объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, характерные для договора организации перевозки, предусмотренные в ст. 798 ГК РФ

К договорам обществом были представлены товарно-транспортные накладные и транспортные накладных, в которых содержалось указание на перевозчиков - ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", иных документов в подтверждение того, что указанные организации осуществляли организацию перевозки грузов, не представлено.

С учетом действующего законодательства, а также практики применения положений ст.ст. 784, 785, 801 ГК РФ налоговый орган правомерно пришел к выводу, что данные договоры не соответствуют признакам договора перевозки: договор перевозки предусматривает личное исполнение стороной договора обязанностей по перевозке груза, тогда как спорные договоры предусматривали привлечение для перевозки грузов иных лиц; спорные договоры представляют собой консенсуальные сделки, тогда как договор перевозки является реальным, то есть он считается заключенным с момента передачи груза перевозчику.

Судом области также установлено, что спорные договоры предусматривают условие о поручении заказчиком (ООО "Рошен") экспедитору (ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто") организовать перевозку грузов автомобильным транспортом, а также экспедирование грузов, что соответствует положениям ст. 801 ГК РФ, регламентирующей договор транспортной экспедиции.

Согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом). Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 8 Федерального закона "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" N 259-ФЗ от 08.11.2007, а также в п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

Договор автоперевозки оформляется товарно-транспортной накладной Формы N 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, действующей в проверяемый период, согласно письма ФНС от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@.

Как следует из Приложения к Постановлению Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки и состоит из двух разделов:

- товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания ТТМ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

- транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащими для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей и грузополучателей с указанными организациями за оказанные им услуги по перевозке грузов.

При этом, в ходе проверок, а также в процессе рассмотрения настоящего дела в суде установлено, что ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" не имели реальной возможности оказывать своими силами, самостоятельно, транспортные услуги по перевозке грузов ООО "Рошен", ввиду отсутствия у них собственных транспортных средств, трудовых ресурсов, что подтверждается письмом УГИБДД УМВД по Липецкой области (Т. 64 л.д. 85-87), свидетельскими показаниями директора ООО "Липецктранс" Чепикова И.А. в протоколе судебного заседания от 14.06.2016 г. (Т. 60 л.д. 11-13) и протоколе допроса N 25 от 19.06.2015 г. (Т. 11 л.д. 133-140), сведениями 2-НДФЛ (Т. 99 л.д. 32-43), сведениями о наличии транспортных средств (Т.99 л.д.6-15, Т. 44 л.д. 1-25), письмом Следственного отдела по Правобережному округу г. Липецка от 24.07.2017 г. N 9-244пр-17 о направлении материала проверки с приложением объяснений Клычева А.С. от 08.06.2017 г. (Т.64 л.д.106-161).

Поскольку в отсутствие у ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" ресурсов для самостоятельной перевозки грузов, условиями договоров предусматривалась возможность для привлечения ими иных перевозчиков, а на Общества в тоже время условиями договоров возлагались обязанности по экспедированию грузов, договоры ООО "Рошен" с указанными лицами обоснованно квалифицированы налоговым органом как договоры транспортной экспедиции.

Ссылка в апелляционной жалобе на то, что предметом договоров является не только экспедирование, но и организация перевозок, перевозка грузов, отклоняется как не соответствующая материалам дела ввиду отсутствия у ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" возможности самостоятельного исполнения условий договоров по доставке грузов.

Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии признаков формальности условий договоров ООО "Рошен" с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" о перевозке грузов без их реального исполнения.

Кроме того, апелляционная коллегия также учитывает, что в рамках дела N А36-9289/2015 установлено, что в соответствии с условиями договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов Заказчик поручает, а экспедитор обязуется за вознаграждение по поручению и за счет Заказчика организовывать и осуществлять перевозку грузов Заказчика автомобильным транспортом на внутригородских, пригородных, международных маршрутах на территории РФ, а также экспедирование грузов Заказчика и оказания, связанных с ним дополнительных услуг на условиях, предусмотренных настоящим договором, приложениях к нему (п.1.1 договора). В качестве обязанностей ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" как экспедиторов предусмотрено:

-организовывать городские, пригородные, международные перевозки грузовым автомобильным транспортом;

-предпринимать действия по обеспечению сохранности груза при перевозке; гарантировать заказчику, что перевозчики и водители перевозчика, работающие по перевозке грузов заказчика, обладают лицензиями, пропусками и водительскими правами:

-осуществлять оперативный контроль над ходом перевозок, информировать заказчика обо всех изменениях, имеющих для него существенное значение; о

-обеспечивать подачу под погрузку технически исправный и отвечающий санитарным требованиям подвижной состав в соответствии с требованиями, оговоренными в заявке на перевозку;

-по завершению оказания услуг подтвердить факт оказания услуг, предоставив полный комплект документов: счет, счет-фактуру, ТТН, товарную накладную, накладную, акт сдачи приемки оказанных услуг.

В ходе повторной проверки налоговым органом было установлено, что ООО "Липецтранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" для оказания услуг привлекали третьих лиц.

При этом в ходе проверки ООО "Рошен" не представило договоры на организацию перевозок грузов, заключенные ООО "Липецтранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" с перевозчиками, которые оказывали данные услуги, а также доверенности, выданные экспедиторам на прием груза.

Сведений о фактической принадлежности транспортных средств ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" либо их контрагентам, о предоставлении указанных транспортных средств ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" либо их контрагентам на законном основании, а также о заключении водителями, перевозившими груз, соответствующих договоров с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" либо их контрагентами, в ходе проверки не представлено.

ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" либо их контрагенты доверенности водителям на получение груза ООО "Рошен", путевые листы, иные первичные документы не выдавали.

При анализе выписок по расчетным счетам ООО "Липецтранс", ООО "Автолидер" налоговым органом установлено, что со счетов указанных организаций перечислялись денежные средства с назначением платежа "за транспортные услуги" на расчетные счета ООО "Трансконти", ООО "Миранда", ООО "Черноземтранс", ООО "Стандарт", ООО "Спарта", ООО "Альянс Элит".

При этом, вышеуказанные юридические лица не располагали штатом сотрудников, транспортными средствами для осуществления перевозки. При анализе соответствующих расходов на основе анализа выписок по расчетным счетам установлено отсутствие расходов по арендным платежам, платежам за коммунальные услуги.

Также по результатам исследования выписок по операциям на расчетных счетах ООО "Трансконти", ООО "Миранда", ООО "Черноземтранс", ООО "Стандарт", ООО "Спарта", ООО "Альянс Элит" установлено, что полученные от ООО "Липецтранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" денежные средства перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозку грузов.

При этом, ООО "Рошен" самостоятельно оформляло первичные документы в отношении всех осуществленных перевозок и в графе "Перевозчик" товарно-транспортных накладных и транспортных накладных указывало на ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас".

В ходе мероприятий дополнительного налогового контроля Управлением получены свидетельские показания водителей транспортных средств, на которых согласно содержанию ТТН, осуществлялась перевозка груза для ООО " Рошен".

Свидетели пояснили, что перевозку груза они осуществляли для ООО "Рошен", загрузкой груза занимались сотрудники ООО "Рошен", перевозка осуществлялась без экспедитора, материальную ответственность за сохранность груза они несли лично. ООО "Черноземтранс", ООО "Трансконти", ООО "Альянс Элит", ООО "Автолидер", ООО "Липецтранс" им не знакомы, заявки они получали по звонку диспетчера, пакет документов после перевозки отдавали лицам, от которых поступал заказ. (показания Федотова С.Н., Плотникова С.В., Курдюмова В.М., Рыбина К.А., Полякова А.Д., Шеинова В.В., Михалева В.В., Горяинова Д.М).

Документов, установленных для осуществления услуг по организации перевозки грузов (поручений экспедиторам и экспедиторских расписок), в ходе налоговой проверки также не представлено.

В рамках дела N А36-9289/2015 также было установлено, что погрузку производили работники ООО "Рошен", после чего машина опломбировалась. Перевозка осуществлялась без экспедитора.

В рамках настоящего спора налоговым органом также на основании положений ст. 801 ГК РФ был сделан вывод, что договоры ООО "Рошен" с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" являются по своей правовой природе договорами транспортной экспедиции, однако в материалах дела отсутствуют документальные доказательства, подтверждающие их реальное исполнение именно указанными контрагентами, что также свидетельствует об их формальном составлении исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС.

В соответствии с п. 5 п. 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются составленные в письменной форме экспедиторские документы, в том числе:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя).

Указанные документы в ходе повторной выездной налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства ООО "Рошен" не представлены.

В п. 3.2.1. договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов, заключенных ООО "Рошен" с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" (Т. 13 л.д. 1-12, Т. 14 л.д. 3-11, Т. 14 л.д. 13-22, Т.69 л.д.51-60, Т.69 л.д.107-116), указано, что "передача груза Экспедитору производится Заказчиком (Грузоотправителем) в согласованном в заявке сторонами месте. Заказчик обязан передать груз и все необходимые документы, оформленные надлежащим образом водителю Экспедитора, только при предъявлении последним оригиналов и/или удостоверенных печатью Экспедитора договоров на перевозку груза, заключенных Экспедитором с перевозчиком, и только при условии предоставления перевозчиком и проверки Заказчиком документа, удостоверяющего личность (паспорт, военный билет) на предмет соответствия личности перевозчика (водителя) данным, указанным в оригинале доверенности, выданной Экспедитором на прием и экспедирование груза, и в путевом листе.

Оригинал доверенности, выданной Экспедитором на прием и экспедирование груза, остается у Заказчика, как документ, удостоверяющий выдачу груза экспедитору".

В ходе выездной проверки требованием N 10 от 26.05.2015 (Т. 45 л.д. 42-44), требованием N1 от 12.04.2016 г. (Т.81 л.д.1-3), требованием N2 от 18.10.2016 г. (Т.81 л.д.6-7) у налогоплательщика были истребованы документы, оформленные во исполнение данного условия вышеуказанных договоров. Указанные документы по требованию не предоставлены.

Письмом от 05.06.2015 (Т. 45 л.д. 40) ООО "Рошен" пояснило, что доверенности, выданные ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" перевозчикам на прием и экспедирование грузов в рамках договоров, представлены быть не могут ввиду их отсутствия. Не были представлены вышеуказанные документы и позднее, что подтверждается ответами ООО "Рошен" от 25.04.2016 г. (Т.81 л.д.4-5), от 31.10.2016 г. (Т.81 л.д.8-9).

С учетом изложенного, апелляционная коллегия находит обоснованным вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не представил доказательства того, что ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" давали поручения иным лицам (юридическим или физическим лицам, индивидуальным предпринимателям) на перевозку грузов ООО "Рошен", а также доказательства факта их участия в осуществлении перевозки (получения этими обществами груза для перевозки).

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждена типовая межотраслевая форма N 1-Т товарно-транспортных накладных на перевозку грузов автомобильным транспортом, в соответствии с которым товарно-транспортная накладная формы N 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов, служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

Из изложенного следует, что товарно-транспортные накладные являются первичными документами, подтверждающими транспортные расходы организации-заказчика, и являлись документами для проведения расчетов за перевозку грузов.

На основании пункта 9 "Правил перевозки грузов автомобильным транспортом", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимую на одном транспортном средстве, в 3 экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком и заверяется печатью перевозчика, а в случае если грузоотправитель является юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, - также печатью грузоотправителя.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем, то есть ООО "Рошен".

Согласно п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, транспортная накладная составляется также грузоотправителем.

В качестве доказательств оказания услуг по перевозке грузов именно ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" налогоплательщик ссылается на счета-фактуры, ТТН, акты сдачи-приемки оказанных услуг и реестры, содержащие информацию об указанных контрагентах как о перевозчиках, данные о водителях и транспортных средствах.

Вместе с тем, указанная налогоплательщиком информация о водителях и транспортных средствах содержится только в ТТН и ТН.

Налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что из представленных ООО "Рошен" товарно-транспортных накладных (Т.52-56, Т.68-69) с учетом отсутствия доказательств принадлежности физических лиц, принимавших груз, к работникам либо представителям ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" не представляется возможным установить факт принятия груза для перевозки именно формально указанными ООО "Рошен" в документах контрагентами и факт передачи ими груза иным транспортным компаниям или индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, непосредственно осуществлявшим перевозку. Отметки о получении груза именно должностными лицами ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" в ТТН отсутствуют, отсутствуют также подписи должностных лиц указанных организаций.

В связи с отсутствием у ООО "Рошен" экспедиторских документов, а также документов, свидетельствующих о реальности исполнения договоров транспортно-экспедиционного обслуживания (доверенностей и копий договоров перевозки), с учетом отсутствия у ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" транспортных и иных ресурсов для исполнения договора транспортной перевозки самостоятельно, материалами судебного дела опровергается довод налогоплательщика о реальности хозяйственных операций ООО "Рошен" со спорными контрагентами.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о создании ООО "Рошен" с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" формального документооборота и получения формального права на вычет по НДС без реальной экономической составляющей данных сделок, без реального их исполнения указанными организациями.

В ходе выездных налоговых проверок налоговым органом также установлено, что гражданско-правовые отношения перевозки грузов ООО "Рошен" фактически сложились у Общества с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, указанными в товарных накладных и товарно-транспортных накладных за проверяемый период, которые непосредственно от своего имени, без предъявления доверенностей, выданных от имени каких-либо транспортных организаций, принимали от ООО "Рошен" для перевозки груз и доставляли его покупателями. По результатам анализа ТТН и ТН были установлены лица, фактически осуществлявшие перевозки, по которым в качестве организаторов перевозок заявлены ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" (Т. 11, 80). Согласно проведенному налоговым органом анализу, указанные лица либо не являлись предпринимателями, либо применяли упрощенную систему налогообложения, а также уплачивали единый налог на вмененный доход. Указанные обстоятельства подтверждаются сведениями относительно применяемых налогоплательщиками- индивидуальными предпринимателями систем налогообложения, а также копиями деклараций по ЕНВД (л.д. 145 - 215 т. 58, л.д. 20 - 142 т. 60, л.д. 41 - 91 т. 100, л.д. 29 - 136 т. 101, л.д. 28 - 120 т. 102). Следовательно, указанные лица не являлись плательщиками НДС и при оформлении с ними договоров перевозки без посредников ООО "Рошен" утрачивало возможность получения вычета и возмещения из бюджета НДС.

Все опрошенные в ходе проверок в качестве свидетелей водители подтвердили, что осуществляли прием груза ООО "Рошен" без получения доверенности третьих лиц, осуществляли перевозку грузов Общества самостоятельно и лично несли ответственность за сохранность грузов (Т. 11,80).

Свидетельские показания водителей и начальника транспортного отдела ООО "Рошен" Лебедева И.В. (Т.60 л.д. 4-7) подтверждают существование в ООО "Рошен" лишь формального документооборота оказания транспортных услуг ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" и ООО "Компас" и фактически сложившихся доверительных отношениях по перевозке товара между ООО "Рошен" и физическими лицами, индивидуальными предпринимателями, которые выполняли реальные грузоперевозки для ООО "Рошен", но применяли специальные режимы налогообложения, не являлись плательщиками НДС.

В ходе проверок установлено, что у налогоплательщика отсутствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт реального совершения им хозяйственных операций с конкретными контрагентами ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" дающие право на применение налоговых вычетов.

В связи с чем совокупностью представленных в материалы дела доказательств, в том числе протоколами допросов свидетелей, материалами встречных проверок подтверждается вывод об отсутствии между налогоплательщиком и его контрагентами реальных хозяйственных операций и направленности действий налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Довод апелляционной жалобы ООО "Рошен" об отсутствии правового значения для налогообложения НДС правовой квалификации существовавших между налогоплательщиком и его контрагентами отношений (агентские, транспортно-экспедиционные, перевозки) с учетом того обстоятельства, что его контрагенты применяли общую систему налогообложения и являлись плательщиками НДС, отклоняется как несостоятельный.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно официальной позиции Минфин РФ при оказании услуг по договору транспортной экспедиции в налоговую базу по НДС включается только вознаграждение экспедитора (Письма Минфина России от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, от 13.08.2015 N 03-07-08/46642, от 06.04.2015 N 03-07-14/19187, от 26.03.2015 N 03-03-06/1/16691, от 30.03.2005 N 03-04-11/69).

Таким образом, в случае официального оформления ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" и ООО "Компас" договоров перевозки грузов ООО "Рошен" с лицами, не являющимися плательщиками НДС (фактическими грузоперевозчиками, указанными в ТТН), ООО "Рошен" в силу положений ст. 156 НК РФ могло получить лишь право на вычет НДС только в части налога, приходящегося на вознаграждение посредников и только в случае надлежащего оформления соответствующих счетов-фактур.

Вместе с тем, данный подход в рассматриваемом случае не применяется для определения действительных налоговых обязательств, поскольку ООО "Рошен" умышленно оформляло документы от имени ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" с целью формирования вычета на всю сумму оказанных услуг, документы, подтверждающие реальное исполнение ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" заключенных с ООО "Рошен" договоров, как договоров транспортной экспедиции, в материалах дела отсутствуют.

ООО "Рошен" указывает на тождественность условий договоров с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас" с условиями договоров на транспортно - экспедиционное обслуживание, заключенных ООО "Рошен" с иными юридическими лицами.

В материалах дела имеется информация о стоимости услуг, оказанных налогоплательщику иными контрагентами по договорам на транспортно-экспедиционное обслуживание, а также копии договоров об оказании услуг транспортной экспедиции, перевозки грузов, заключенных Обществом с иными юридическими лицами ООО "ЛогосТерминал", ООО "Логистическая компания "Центр Бизнес Холод", ООО "Магистраль", ООО "Транспортная компания "Империя", ООО "Транс-Сервис", ООО "ТРАНССИБУРАЛ", ООО "Сибирский Экспедитор", ООО "Европейская Транспортная Компания", ООО "ТРАК", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Витязь", ООО "Карго-Транс", ООО "Спарта" и др. на CD-диске, а также на бумажном носителе (л.д. 41 -43 т.36, л.д. 2 - 66 т. 57).

При оценке указанных доказательств, суд области правомерно исходил из того, что по оспариваемому решению налогоплательщику не вменяется нарушение норм НК РФ по хозяйственным операциям с иными организациями, привлеченными для транспортно-экспедиционного обслуживания ООО "Рошен". Следовательно, факт заключения с данными организациями типовых договоров, а также наличие у них грузового транспорта и исполнение последними налоговых обязательств, не влияет на оценку доказательств, представленных в отношении ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто".

Вместе с тем, из представленных расчетов стоимости транспортно-экспедиционных услуг за 2013 год, судом установлено, что в процентном отношении на долю ООО "Липецктранс" приходилось 7,8% стоимости услуг, на долю ООО "Автолидер" - 8,8%, на долю ООО Компас - 12,9% (л.д. 42 т. 36).

Таким образом, ни данные общества, ни взаимосвязанные с ними контрагенты второго звена в отсутствие транспортных средств, материально-технической базы, достаточного количества работников, не могли реально выполнить такие услуги в адрес заявителя, о чем ООО "Рошен" было заведомо известно.

Допрошенный судом по делу N А36-9289/2015 в качестве свидетеля директор ООО "Рошен" Вахонин Константин Александрович пояснил, что был знаком с директором ООО "Липецктранс" Чепиковым И.А. с 2002, 2003 годов, с того времени ООО "Липецктранс" было одним из перевозчиков ООО "Рошен".

Вместе с тем, ООО "Липецктранс" создано лишь 10.03.2011 (Т. 14 л.д. 13-22) незадолго до заключения договора с ООО "Рошен" 20.04.2011, никакой деловой репутацией как транспортная компания на момент заключения сделки не обладало. Транспортные средства и трудовые ресурсы для перевозки грузов у ООО "Липецктранс" как на момент заключения договора, так и в проверяемом периоде 2011-2012 гг. отсутствовали.

С учетом личного знакомства Вахонина К.А. и Чепикова И.А. на момент заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов следует вывод, что директор ООО "Рошен" знал об отсутствии у ООО "Липецктранс" необходимых ресурсов для реального исполнения договора и сознательно оформлял правоотношения по перевозке грузов, используя документы организации "хорошо ему знакомого" физического лица.

Следователем СО по Правобережному округу г. Липецка СУ СК России по Липецкой области Кузнецовым А.С. в рамках ст.ст. 86 и 144 УПК РФ получены объяснения Чепикова И.А. от 07.07.2017 о взаимоотношениях ООО "Липецктранс" с ООО "Рошен" (Т.64 л.д.106-161). Согласно его объяснениям ООО "Липецктранс" являлось посредником между заказчиком (ООО "Рошен") и реальными перевозчиками; именно ООО "Рошен" настаивало на оформлении документов ООО "Липецктранс" с включением в облагаемую сумму НДС общей стоимости услуг по перевозке грузов, а не стоимости вознаграждения посредника, как того требует ст. 156 НК РФ; применение общей системы налогообложения и счета-фактуры с выделенным НДС на всю сумму перевозки - это были условия к оформлению документов, предъявляемые ООО "Рошен"; неисполнение ООО "Липецктранс" отдельных условий договора (например, не выдавались доверенности водителям) обусловлено было доверительными отношениями с транспортным отделом ООО "Рошен".

ООО "Автолидер" создано 22.03.2011 (т. 12 л.д.36-52) незадолго до заключения договора с ООО "Рошен" 30.04.2011. Директором ООО "Автолидер" в период с 22.03.2011 по 25.07.2012 был Клычев А.С, с 26.07.2012 - Садырина М.Н. (т. 12 л.д.36-52). В 2015 году данное общество было зарегистрировано в г. Москве, 05.05.2016 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Сандерс", которое являлось правопреемником более 23 организаций. Клычев А.С, и Садырина М.Н. являлись массовыми учредителями и руководителями.

Допрошенный судом по делу N А36-9289/2015 в качестве свидетеля Вахонин Константин Александрович - руководитель ООО "Рошен" в части взаимоотношений с ООО "Автолидер" сообщил, что ООО "Автолидер" ему знакомо, однако по результатам обозрения фотографии Клычева А.С. - директора ООО "Автолидер", сообщил, что с ним не знаком (стр. 3 определения Арбитражного суда Липецкой области от 31.08.2017 по делу N А36-9289/2015, аудиозапись судебного заседания на диске - Т. 65 л.д. 16-20).

Следственным отделом по Правобережному округу г. Липецка СУ СК России по Липецкой области в соответствии со ст. 144-145 УПК РФ получено объяснение Клычева Александра Сергеевича от 08.06.2017 (Т. 65 л.д. 16-20), согласно которому он являлся номинальным директором ряда организаций. Деятельностью ООО "Автолидер", согласно его объяснениям, он не занимался, о взаимоотношениях ООО "Автолидер" и ООО "Рошен" ему ничего не известно.

Довод налогового органа о том, что Клычев А.С. являлся номинальным директором ООО "Автолидер" подтвержден также результатами проведенной судебной почерковедческой экспертизы.

Согласно заключению эксперта от 14.09.2018 N 8669/9-3 (Т.104 л.д.23-25), в расчетах убытков по недостающему товару N 00000078 от 09.11.2011, N 00000080 от 18.11.2011, N 00000095 от 26.12.2011, N 00000098 от 30.12.2011 подписи от имени Клычева А.С. выполнены не им самим, а другим лицом с попыткой подражания каким-то подлинным подписям Клычева.

Доводы Общества относительно недостоверности заключений экспертов отклоняются ввиду отсутствия доказательств.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" задачей государственной судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

Согласно ст. 7 указанного Федерального закона эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями.

Статья 13 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ предъявляет профессиональные и квалификационные требования к эксперту в государственных судебно-экспертных учреждениях: уровень образования, прохождение обязательной аттестации на право самостоятельного производства судебной экспертизы.

Государственным экспертам Петелиной Т.Е. и Хальзовой Т.Н. до начала производства судебной экспертизы разъяснены их права и обязанности, во исполнение ст. 14 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ, они предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Таким образом, основания сомневаться в компетентности, объективности и беспристрастности экспертов Липецкого филиала ФБУ Воронежский региональный центр судебной экспертизы Петелиной Т.Е. и Хальзовой Т.Н. при производстве судебных экспертиз по делам N А36-9289/2015 и N А36-8976/2015 отсутствуют.

При этом, вопрос о достаточности образцов подписей для проведения конкретной экспертизы находится в области специальных познаний и в сфере деятельности эксперта. Так, согласно ст. 16 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" решение вопроса о достаточности образцов подписей решается экспертом на стадии проведения экспертизы. В случае, если объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

В заключениях экспертов N 6849/9-3 от 10.08.2018, от 14.09.2018 N8669/9-3 не содержится выводов о недостаточности образцов подписи и почерка Клычева А.С. Экспертами по результатам проведенного исследования сделаны однозначные выводы о том, что подписи от имени Клычева А.С., расположенные в договоре, счетах-фактурах, актах, расчетах убытков выполнены не Клычевым А.С., а другим лицом/лицами, что свидетельствует о достаточности представленного для проведения экспертизы материала.

Кроме того, эксперты Петелина Т.Е. и Хальзова Т.Н. при проведении экспертиз самостоятельны при определении методов проведения исследований при условии, если при их использовании возможно дать ответы на поставленные вопросы.

Следовательно, довод общества о разных подходах экспертов отклоняется, поскольку данное обстоятельство находит в области компетенции экспертов.

Исследуя разные первичные документы с подписью от имени Клычева А.С. и одинаковые документы, содержащие сравнительные образцы почерка и подписи Клычева А.С., эксперты пришли к тождественному выводу о том, что подписи от имени Клычева А.С., расположенные в первичных документах, выполнены не самим Клычевым А.С., а другим лицом.

Согласно п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, не может признаваться экспертным заключением по рассматриваемому делу. Поэтому экспертное заключение Хальзовой Т.Н. по делу N А36-8976/2015, приобщенное судом к материалам дела N А36-9289/2015 на основании ходатайства налогоплательщика, является иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

Следовательно, сопоставление исследовательской части двух экспертиз, проведенных двумя разными экспертами в рамках рассмотрения двух разных судебных дел по разным первичным документам, является не корректным и не соответствующим требованиям АПК РФ об оценке доказательств.

Ходатайства о проведении дополнительной или повторной экспертизы налогоплательщиком не заявлено.

ООО "Компас" зарегистрировано 09.06.2012 (Т. 13 л.д. 80-87), то есть за полтора месяца до заключения договора с ООО "Рошен" N 620/ТЭО от 01.08.2012 (Т. 13 л.д. 1-12). На момент заключения договора и на протяжении проверяемого периода - 2012 год у ООО "Компас" отсутствовали транспортные средства и штат водителей, о чем уже указывалось ранее. Общество не производило расходы, связанные с оплатой аренды помещений, техники, коммунальных услуг, услуг связи. По банковскому счету ООО "Компас" отсутствуют платежи на цели обеспечения ведения финансово- хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги, заработную плату сотрудникам и т.д. - Т. 16 л.д. 2-15), что также свидетельствует об отсутствии признаков реальной предпринимательской деятельности.

Допрошенный по делу N А36-9298/2015 в качестве свидетеля Вахонин Константин Александрович - руководитель ООО "Рошен" о взаимоотношениях с ООО "Компас" сообщил, что ООО "Компас" ему знакомо, было привлечено в качестве перевозчика грузов (Т. 65 л.д. 16-20).

Допрошенный по делу N А36-9298/2015 начальник транспортного отдела ООО "Рошен" Лебедев И.В. подтвердил свои показания, данные в ходе выездной налоговой проверки (протокол допроса N 30 от 30.06.2015 - (Т.60 л.д. 4-7), о том, что договор с ООО "Компас" заключен по рекомендации руководителя ООО "Рошен" Вахонина К.А.

Инспекцией от УМВД по г. Липецку были получены объяснения Малых А.Н. (Т. 104 л.д. 82-84) (учредителя и руководителя ООО "Альянс Логистик" и учредителя ООО "Автолидер" в период с 24.12.2014 г. по 07.10.2015 г.). Также Малых А.Н., согласно справок 2 -НДФЛ (Т. 104 л.д.79-80), в 2005-2006 гг. являлся работником ООО "Рошен".

Объяснения Малых А.Н. были даны в рамках проверки УМВД по г.Липецку фактов незаконного возмещения НДС должностными лицами ООО "Рошен".

В своих объяснениях от 20.04.2018 Малых А.Н. указал, что:

ООО "Альянс Логистик" было создано и функционировало в большинстве случаях в целях ООО "Рошен";

- главным условием руководителя ООО "Рошен", для заключения договора, являлось наличие общей системы налогообложения у контрагентов, осуществлявших перевозку грузов;

- ООО "Рошен" была создана система торгов, на которую допускались только организации, находящиеся на общей системе налогообложения;

- груз выдавался без участия ООО "Альянс Логистик" в ТТН расписывался водитель и грузоотправитель (ООО "Рошен"). Водитель являлся экспедитором и нес ответственность за груз.

Установленные по результатам допросов свидетелей обстоятельства взаимоотношений директора ООО "Рошен" Вахонина К.А. с Непиковым И.А., Филиной О.Н., Малых А.Н. опровергают довод налогоплательщика о наличии разумной деловой цели при заключении договоров с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик".

С целью опровержения довода налогового органа о нереальности взаимоотношений ООО "Рошен" с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" налогоплательщиком в материалы дела представлен регламент проведения открытых торгов по заказу автомобильного транспорта ООО "Рошен" (Т. 36 л.д. 36-39).

Согласно п. 1 регламента, а также представленным в материалы дела налогоплательщиком пояснений старшего менеджера по транспорту Бабич B.C. (Т.36 л.д. 40-43), участие в торгах имеет право принимать только транспортная компания, заключившая договор с ООО "Рошен" на транспортно-экспедиционное обслуживание грузов; лица, не заключившие вышеуказанного договора, к участию в торгах не допускаются.

Таким образом, круг транспортных компаний, которые могли участвовать в торгах, определялся заранее ООО "Рошен" и ограничивался, согласно свидетельским показаниям Филиной О.Н. и Чепикова И.А., только теми компаниями, которые выставляли счета-фактуры с НДС.

Допрошенный в судебном заседании в качестве свидетеля начальник отдела информационных технологий ООО "Рошен" Ганынин Д.А. дал показания о существовании сервиса системы электронных торгов на право перевозки грузов ООО "Рошен". Однако каким образом функционирует данный сервис, свидетель конкретно пояснить не смог (Т. 60 л.д. 4-6).

В ходе выездной налоговой проверки у налогоплательщика ООО "Рошен" были истребованы заявки на осуществление грузоперевозок ООО "Компас", ООО "Автолидер", ООО "Липецктранс" (Требования N 10 - Т.45 л.д. 42-44). В ответ на данное требование Общество предоставило заявки на осуществление грузоперевозок ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас" за 2012 г-2015 г. в электронном виде (диск электронные торги "Рошен") - Т. 45 л.д. 41.

Инспекцией проанализирована информация, содержащаяся на диске, о заявках спорных контрагентов за 2013-2015 г. Указанная информация сопоставлена с транспортными накладными, представленными ООО "Рошен" в обоснование реальности грузоперевозок именно спорными контрагентами (Т. 45 л.д. 45-92). По результатам анализа установлено следующее:

1) От имени ООО "Липецктранс" в 2013 г. не подано ни одной заявки на участие в электронных торгах, тогда как общая стоимость грузоперевозок от имени ООО "Липецктранс" согласно данным транспортных накладных за 2013 год составила 21 365 830 руб., в том числе НДС - 3 259 194 руб.;

2) От имени ООО "Компас" в 2013 г. подано всего 143 заявки из 545 заявок на участие в электронных торгах на сумму 6 103 300 руб., что составляет 26% грузоперевозок от имени ООО "Компас" в 2013 г. Общая стоимость грузоперевозок от имени ООО "Компас" согласно данным транспортных накладных в 2013 году составила 35 155 486 руб., в том числе НДС - 5 362 702 руб.;

3) От имени ООО "Автолидер" в 2013 г. из 764 перевозок на сумму 24 043 304 руб. в том числе НДС - 3 667 623 руб., через электронные торги были поданы 475 заявок на сумму 12 319 105 руб., что составляет 62 % грузоперевозок от имени ООО "Автолидер" в 2013 г. осуществлялась без подачи Обществом заявок.

4) От имени ООО "Гарант Авто" в 2014-2015 гг. подано всего 53 заявки на участие в электронных торгах, тогда как фактическое количество произведенных рейсов составило 73.

5) От имени ООО "Компас" в 2014-2015 гт. подано всего 244 заявки на участие в электронных торгах, тогда как фактическое количество рейсов составило 263.

6) От имени ООО "Автолидер" в 2014-2015 гг. подано всего 358 заявок на участие в электронных торгах, тогда как фактическое количество рейсов составило 383.

7) От имени ООО "Альянс Логистик" в 2014-2015 гг. подано всего 536 заявок на участие в электронных торгах, тогда как фактическое количество рейсов составило 621.

Данные доказательства налогоплательщиком не опровергнуты.

Из анализа представленных доказательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что ООО "Рошен" проводило многоступенчатый отбор лиц, которые допускались к осуществлению перевозки изготавливаемой продукции, одной из стадий которого являлось проведение регистрации в специальной внутренней информационной системе. При указанных обстоятельствах Обществу была предоставлена полная информация о всех собственниках транспортных средств и водителях. При этом оформление документов по перевозкам осуществлялось непосредственно ООО "Рошен", которое контролировало допуск к осуществлению перевозки организаций - плательщиков НДС с целью формального соблюдения требований для подтверждения права на вычет по всем хозяйственным операциям, связанным с перевозкой грузов.

Кроме того, налоговым органом установлено, что ООО "Рошен" перечисляло денежные средства за транспортные услуги с НДС в адрес ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", которые, в свою очередь, через еще одну цепочку организаций (ООО "Трансконти", ООО "Стандарт", ООО "Альянс-Элит", ООО "Черноземтранс", ООО "Альянс транс+", ООО "Транспром", ООО "Транслиния", ООО "ОблСнаб", ООО "Автопарк", ООО "Транслайн", ООО "Автотранс", ООО "Авто-Люкс") перечисляли за транспортные услуги денежные средства в адрес индивидуальных предпринимателей, но уже без НДС. В ходе выездной налоговой проверки ООО "Рошен" Инспекцией были проанализированы движения денежных средств по счетам Общества и его контрагентов, перечисленных за транспортные услуги. Схемы движения денежных средств имеются в материалах дела (Т.46 л.д. 3-8).

Директором ООО "Черноземтранс" является Кодауров А.Н.

Допрошенный в ходе проверки Кондауров Андрей Николаевич (протокол допроса N 23 от 17.06.2015 (том 11 л.д. 119-122) пояснил, что ООО "Черноземтранс" ИНН 3665081809 ему не знакомо. Директором и учредителем никаких организаций он не является. Никаких действий по регистрации организаций, в том числе ООО "Черноземтранс", он не совершал. В собственности грузовых транспортных средств не имеет. ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" не знакомы, договоры с данными юридическими лицами не заключал.

Из протокола допроса N 62 учредителя ООО "Стандарт", ООО "Чернозёмтранс" Ясакова Виктора Эдуардовича (Т.11 л.д. 165-168) установлено, что он фактически ни в одной, зарегистрированной на него организации не является ни учредителем, ни руководителем, доверенности не подписывал. Вознаграждение получал единожды, больше дохода никогда не получал.

Из объяснений руководителя ООО "Автолидер" Клычева А.С. (Т. 65 л.д. 16-20) следует, что деятельностью фирмы он не занимался, непосредственные обязанности директора не осуществлял.

В отношении ООО "Трансконти" свидетель Пешкова А.А. показала, что "это их организация, через нее оформлялись документы без НДС" (протокол и аудиозапись судебного заседания от 30.05.2017 по делу N А36-9298/2015 (Т.65 л.д.14-17), чем объясняется наличие в материалах дела документов, оформленных от имени ООО "Трансконти".

В ответе на вопрос N 16 протокола допроса N 25 от 19.06.2015 Чепиков И.А. пояснил, что ООО "Чернозёмтранс" располагалось в помещении по адресу г. Липецк, пр. Мира, д. 23, принадлежащем его жене Чепиковой М.В. (Т. 11 л.д. 133-140). По этому же адресу располагалось и ООО "Липецктранс" на момент регистрации его в качестве юридического лица, а также в проверяемом периоде, что подтверждается информацией из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Липецктранс" (Т. 12 л.д. 23-36), протоколом допроса Чепикова ИЛ. от 16.02.2015 N 11 (Т. 11 л.д. 128-131).

Апелляционная коллегия приходит к выводу, что Обществом не проявлена должная степень осмотрительности при совершении сделок.

В соответствии правовой позицией, указанной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, формальное соблюдение требований по оформлению документов само по себе не является основанием для признания налоговой выгоды обоснованной. Более того, доказательства формального соответствия совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций требованиям действующего налогового законодательства еще не являются подтверждением обоснованности заявленного права на вычет по НДС, если такие хозяйственные операции не имеют разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы включением применением вычетов по НДС).

При этом обязанность подтвердить реальность совершенных хозяйственных операций, в том числе с заявленными в первичных документах контрагентами, в связи с которыми заявлено право на вычеты по НДС, а также обосновать наличие разумной деловой цели в избранной модели осуществления предпринимательской деятельности, возлагается на налогоплательщика.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции не представлено доказательств реальности совершенных операций со спорными контрагентами.

Инспекцией, в свою очередь представлена необходимая совокупность доказательств, свидетельствующая о том, что спорные хозяйственные операции с контрагентами, поименованными в первичных документах, фактически не совершались.

Налоговым органом представлено достаточное количество доказательств, свидетельствующих о мнимости хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами, а также о том, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность осуществления спорных финансово-хозяйственных операций.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки и, во всяком случае, не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

При этом Обществом в опровержение позиции Инспекции не было приведено доводов в обоснование выбора именно этих организаций в качестве контрагентов, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

Доказательств того, какие сведения на дату совершения спорных сделок налогоплательщик имел о названных выше контрагентах, специфике осуществляемой ими деятельности, платежеспособности, наличии у контрагентов необходимых ресурсов, соответствующего опыта, свидетельствовавших о том, что в рассматриваемом случае заявитель проявил осмотрительность при выборе в качестве контрагентов указанных юридических лиц, Обществом в материалы дела не представлено.

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности решения налогового органа в части доначисления Обществу налога на добавленную стоимость по указанным контрагентам.

Правомерность вышеуказанного вывода подтверждена в том числе вступившими в законную силу судебными актами по делу N А36-9289/2015.

Доводы налогоплательщика том, что помимо ООО "Рошен" аналогичные услуги оказывались от имени ООО "Липецктранс" и ООО "Автолидер" и другим организациям, не принимаются, поскольку данные обстоятельства не являются предметом рассмотрения по настоящему делу, и не могут приниматься в качестве доказательства правомерности получения налоговых вычетов непосредственно проверяемым налогоплательщиком.

Таким образом, должностные лица ООО "Рошен", зная, что грузоперевозки осуществляют физические лица, применяющие специальные режимы налогообложения, поскольку никакие документы как представители транспортных компаний при загрузке груза они грузоотправителю - ООО "Рошен" не предъявляют, сознательно оформляли свои взаимоотношения по грузоперевозкам с использованием документов подконтрольных юридических лиц, применяющих общий режим налогообложения, исключительно для получения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Перечисление ООО "Рошен" значительных денежных средств на счета организаций ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто", которые никогда не оказывали услуги по перевозке, и никогда не могли оказать эти услуги ввиду отсутствия у них необходимых ресурсов, свидетельствует о сговоре ООО "Рошен" и лиц, контролировавших данные юридические лица, на получение необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов пп НДС, материальной заинтересованности последних.

Указанные выводы опровергают довод Общества о неосведомленности ООО "Рошен" относительно дальнейшего движения денежных средств.

Сами по себе факты перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов, иные формы расчетов, в том числе по убыткам, наличие договоров и представленных к ним первичных документов, на что ссылается заявитель, в отсутствие достоверных доказательств фактического исполнения названными контрагентами сделок с заявителем, не обосновывают право заявителя как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, поскольку Обществом представлены документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения.

Совокупность имеющихся в деле доказательств позволяет сделать вывод, что сведения, содержащиеся в представленных заявителем документах, подтверждающих заявленные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", являются недостоверными, следовательно, такие документы являются фиктивными, что, в свою очередь, свидетельствует о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, с применением механизма фиктивного документооборота.

Аргументы заявителя о реальности сделок со спорными контрагентами, отсутствии оснований для возложения на заявителя негативных последствий деятельности контрагентов, не заменяют необходимость подтверждения заявленных вычетов первичными документами, содержащими достоверные и непротиворечивые сведения, и отражающими хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Отклоняя довод ООО "Рошен" о применении различных подходов к оценке доказательств при решении вопроса, связанного с налогообложением прибыли и налоговыми вычетами по НДС, апелляционная коллегия исходит из того, что налоговым органом не оспаривается факт реальности понесенных Обществом затрат на перевозку грузов, а также не установлено существенное отличие цены перевозки от уровня рыночных цен на данные услуги в соответствующий период.

Отсутствие доначислений по налогу на прибыль по данному эпизоду само по себе не свидетельствует о признании налоговым органом реальности сделок именно с указанными контрагентами.

Налоговый кодекс не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета по НДС от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности к затратам в смысле гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации - "Налог на прибыль". Вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль являются различными элементами налогообложения. При этом НК РФ устанавливает различный порядок исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль.

Возможность учета в составе расходов по налогу на прибыль затрат по спорным сделкам, не может являться безусловным основанием для признания правомерности заявленных вычетов по НДС по тем же сделкам при недостоверности и формальном оформлении счетов-фактур, с которыми положения НК РФ связывают право налогоплательщика на получение налогового вычета по данному налогу, и установления обстоятельств, исключающих возможность признания исполнителями услуг заявленных контрагентов.

В данном случае позиция Инспекции не противоречит подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не свидетельствует о наличии взаимоисключающих выводов налогового органа в отношении одних и тех же сделок. Самим налогоплательщиком надлежащих доказательств осуществления для него перевозки груза (предоставления транспортных средств и водителей) именно ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер", ООО "Компас", ООО "Альянс Логистик", ООО "Гарант Авто" равно как и их контрагентами, и правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не представлено".

Доказательства формального соответствия совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций требованиям действующего налогового законодательства еще не являются подтверждением обоснованности заявленного права на вычет по НДС, если такие хозяйственные операции не имеют разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением применением вычетов по НДС).

С учетом изложенного, суд области пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления ООО "Рошен" налога на добавленную стоимость решением N 8-р от 07.08.2015 в сумме 12 289 517,95 руб., по решению N 5-р от 29.08.2017 - в общей сумме 8 114 451,97 руб.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, у него также имелись основания и для начисления пени по решению N 8-р от 07.08.2015 - в общей сумме 2 041 125,14 руб., по решению N 5-р от 29.08.2017 - в общей сумме 2 564 117,56 руб.

В соответствии с решением N 8-р от 07.08.2015 ООО "Рошен" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 434 591,67 руб.

В соответствии с решением N 5-р от 29.08.2017 ООО "Рошен" привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 326 192,26 руб.

Налоговая ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Налоговая ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ при решении вопроса о привлечении налогоплательщика (налогового агента) налоговым органом, а также судом при рассмотрении соответствующего спора, подлежат установлению обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 112 НК РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность, относятся совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ в качестве смягчающих ответственность обстоятельств могут быть признаны и иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2 пункта 1 названной статьи.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Вышеприведенными нормами предусмотрена возможность уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств как налоговым органом при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и судом при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В рассматриваемом случае налоговым органом размер штрафа был уменьшен по решению N 8-р от 07.08.2015 до 2 434 591,67 руб. (2 457 903,59 руб. (12 289 517,95 руб. х 20%); по решению N 5-р от 29.08.2017 до 1 326 192,26 руб. (1 398 623,90 руб. (3 496 559,75 руб. х 40%) (налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за период с 3 квартала 2014 года по 1 квартал 2015 года) (л.д. 105 т. 66).

При рассмотрении материалов настоящего дела оснований для снижения размера штрафа судом области не установлено.

В рассматриваемом случае по результатам проведения выездной налоговой проверки за 2011, 2012 года налоговым органом было установлено неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделкам, совершенным с ООО "Липецктранс", ООО "Автолидер" и ООО "Компас". Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области N 2-р от 06.08.2015 обществу были начислены налог на добавленную стоимость в общей сумме 37 334 987,49 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 10 773 939,44 руб.

Поскольку в 2013 - 2015 годах налогоплательщиком продолжено предъявление вычетов по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, факты и обстоятельства, выявленные за предшествующие налоговые периоды и в ходе проведенной проверки за 2014, 2015 года, подтверждают умышленность действий налогоплательщика по вовлечению спорных контрагентов в финансово-хозяйственный оборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС, поскольку фактические перевозчики грузов общества уплачивали налоги в соответствии со специальными налоговыми режимами и не могли предъявить обществу в составе цены услуг сумму НДС, не являясь плательщиками указанного налога.

Следовательно, привлечение ООО "Рошен" к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 326 192,26 руб. по результатам выездной налоговой проверки за 2014, 2015 года является обоснованным.

Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 10 875 583,37 руб. и пени в размере 2 1 407 107,16 руб., штрафа в размере 2 174 738,73 руб. послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком базы по налогу на прибыль за 2013 г.г. на 54 377 916,87 руб. ввиду завышения в нарушение положений п.6 ст. 254 НК РФ суммы прямых расходов в связи с созданием и реализацией возвратной карамельной массы (общество учитывало стоимость возвратной карамельной массы в составе прямых расходов по их сформированной себестоимости).

Как установлено судом области исследует из материалов дела, между ООО "Рошен" (заказчик) и ОАО ЛКФ "Ликонф" (исполнитель) был заключен договор от 29.04.2005 N 2, в соответствии с условиями которого исполнитель выполняет работу по изготовлению кондитерских изделий из давальческого сырья, а заказчик принимает и оплачивает ее (л.д. 3 - 5 т. 23).

В соответствии с дополнительным соглашением от 27.02.2010 исполнителем стало ОАО ЛКФ "Рошен" (л.д. 6 т. 23).

С учетом пункта 9.3 договора в редакции дополнительного соглашения от 30.12.2005 он действовал бессрочно, и исполнялся применительно к спорному налоговому периоду - 2013 году (л.д. 10 т. 23).

Согласно технологической схеме изготовления кондитерской продукции АО "ЛКФ "Рошен" (л.д. 18 - 20 т. 53) процесс производства готовой продукции включает в себя несколько технологических стадий: приготовление сахаро-паточной смеси, уваривание сахаро-паточной смеси, приготовление сиропа, приготовление карамельной / конфетной массы, охлаждение карамельной / конфетной массы, формование, охлаждение, глазирование и повторное охлаждение, завертка и упаковка.

Под возвратной карамельной массой понимается санитарно доброкачественные массы, полученные на отдельных фазах производства в виде сырья, полуфабрикатов, готовой продукции, а также продукция, которая возвращена из торговой сети в случае ее несоответствия требованиям нормативно-технической документации (механические повреждения, изменения внешнего вида, формы) или по окончании срока реализации.

В соответствии с технологической схемой для каждой производственной линии, которая выпускает готовую продукцию, утвержден норматив возвратных карамельных масс (далее - ВКМ). Отчетным периодом, по которому осуществляется оценка величины достигнутых ВКМ, является календарный месяц.

Перемещение ВКМ из цеха осуществляется на склад готовой продукции фабрики по накладным на внутреннее перемещение и далее со склада готовой продукции на ООО "Рошен" по внешней расходной накладной. ВКМ, подлежащие переработке, отписываются со склада ООО "Рошен" на склад сырья фабрики как сырье по давальческой накладной. Со склада сырья фабрики на склад цеха сырьевые ВКМ перемещаются по накладной на внутреннее перемещение. В производство сырьевые ВКМ передаются накладной списания в производство.

Передача возвратных отходов от переработчика АО ЛКФ "Рошен" осуществлялась по накладным с указанием наименования и количества (т. 24 - т. 26).

Образовавшиеся в процессе производства кондитерских изделий возвратные отходы принимались Обществом по договору от 29.04.2005 N 2 к учету в качестве товарно-материальных ценностей на счета бухгалтерского учета 21 "Полуфабрикаты" (т. 27, т. 28) и 43 "Готовая продукция" (л.д. 73 - 124 т. 23). При этом частично использовались при выпуске продукции, частично утилизировались, либо реализовались сторонним организациям.

В проверяемом периоде ООО "Рошен" осуществляло реализацию полученной ВКМ ООО "Еврофрут" на основании договора от 06.03.2012 N 35 (л.д. 35 - 38 т. 23), ООО "Плодокомбинат" на основании договора от 11.01.2010 N 62 (л.д. 23 - 26 т. 23), ООО "Обоянский консервный завод" на основании договора от 16.04.2013 N 302 (л.д. 43 - 46 т. 23), ООО "Агриппина" на основании договора от 25.05.2012 N 455/ВКМ-12 (л.д. 31 - 34 т. 23), ООО "Рыболов" на основании договора от 21.01.2013 N 78/ВКМ (л.д. 27 - 30 т. 23), ООО "ОблСнаб" ИНН 3664118781 на основании договора от 07.09.2012 N 708/ВКМ-12 (л.д. 39 - 42 т. 23).

В соответствии с условиями указанных договоров покупатели принимают и оплачивают возвратную карамельную массу и иную продукцию, материалы для производства кондитерских изделий. При этом наименование, цена, количество, ассортимент согласовываются и фиксируются в первичных документах.

В 2013 году ВКМ в адрес указанных организаций была реализована на сумму 26 347 555,43 руб. (л.д. 47 - 72 т. 23).

Произведенные налоговым органом расчеты цены реализации ВКМ подтверждены полученными по результатам встречных налоговых проверок счет-фактурами (т. 29, т. 30), товарными накладными с указанными выше покупателями ВКМ за 2013 год (т. 31 - т. 35).

В связи с указанным, доводы налогоплательщика относительно того, что с учетом округления цена реализации ВКМ в 2013 году составила 26 619 470,20 руб. (л.д. 145 т. 44), судом обоснованно не приняты.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Кодекса, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 Кодекса определено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пунктом 6 статьи 254 Кодекса определено, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 25 Кодекса под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: 1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); 2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций при реализации прочего имущества на цену приобретения (создания) этого имущества. В силу указанной нормы допускается исключение из налогооблагаемой базы доходов от реализации ВКМ по учетной стоимости.

Согласно статьи 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходы производства потребления - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция) утратившие сваи потребительские свойства.

Отходы производства и потребления делят на используемые и неиспользуемые. К используемым отходам относятся отходы, которые используют в качестве сырья (полуфабриката) или добавки к ним для выработки вторичной продукции или топлива (п. 3.13 ГОСТ 30772-2001). В состав указанных отходов входят возвратные отходы, которые потребляются повторно без дополнительной обработки как сырье при производстве той же продукции.

Отходы (возвратная карамельная масса), образовавшиеся в процессе производства кондитерских изделий, относятся к возвратным.

Проанализировав технологическую схему изготовления кондитерской продукции АО "ЛКФ "Рошен", рецептуру и фактический расход на производство (л.д. 160 - 172 т. 45), договоры на реализацию ВКМ, а также порядок ее учета (л.д. 23 - 46 т. 23), апелляционная коллегия, соглашаясь с судом первой инстанции, приходит к выводу об обоснованном отнесении данных остатков сырья к возвратным отходам.

Реализация ВКМ сторонним организациям была обусловлена невозможностью ее использования, которая исходя из технологической схемы обусловлена изменением вкусовых свойств и ароматики возвратных карамельных масс, их загрязнением, наличием посторонних предметов, следов плесени, невозможностью полного отделения вспомогательных материалов от продукции, истечение срока хранения (л.д. 170 - 172 т. 45).

При этом цена реализации ВКМ в сопоставлении с рассчитанной себестоимостью ее производства была меньше. В частности, возвратная карамельная масса citrus juice с начинкой, реализуемая в адрес ООО "Еврофрут" на сумму 55000 руб., по себестоимости учитывалась на сумму 100765,08 руб.; возвратная карамельная масса джус, реализуемая в адрес ООО "Еврофрут" на сумму 18000 руб., по себестоимости учитывалась на сумму 30099,68 руб.; возвратная карамельная масса кислая (кислинка), реализуемая в адрес ООО "Еврофрут" на сумму 9150 руб., по себестоимости учитывалась на сумму 35984,30 руб. (л.д. 158, 160, 165 т. 44).

Как следует из представленных ООО "Рошен" расшифровок сумм себестоимости продаж продукции собственного производства за 2013 год себестоимость реализованной ВКМ (технологических отходов) составила в 2013 году 81 329 765,92 руб. (л.д. 122 т. 44; приложение N 17, л.д. 158, 173, т. 44; анализ счета 90.2.1 по субконто - в строках "конечная продукция", "полуфабрикаты": позиции "технологические отходы сырьевые", л.д. 143 - 146 т. 44).

В соответствии с решением N 8-р от 07.08.2015 себестоимость реализованной ВКМ (технологических отходов) в 2013 составила 80 725 472,30 руб. (л.д. 51 т. 1).

Выявленные расхождения в себестоимости реализованной ВКМ имеют расчетные характер, и обусловлены формированием себестоимости в целом за налоговый период, что не привело к доначислению налога на прибыль организаций в большем размере.

Суть спора по данному эпизоду заключается в разных правовых подходах налогового органа и налогоплательщика по вопросу оценки ВКМ, реализованной на сторону, для целей отражения ее в учете расходов по налогу на прибыль. Налогоплательщик учитывал ВКМ по сформированной себестоимости (в отсутствие правового обоснования), а налоговый орган, в соответствии с положениями п. 6 ст. 254 НК РФ, - по цене реализации.

При этом налогоплательщик утверждает, что налогооблагаемая база не изменится, даже если применить подход оценки возвратных отходов для целей налогообложения налогом на прибыль, предложенный налоговым органом.

В соответствии с п. 111 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. по цене возможного использования или продажи.

Передача возвратных отходов от переработчика (АО ЛКФ "Рошен" осуществлялась по накладным с указанием наименования и количества (Тома 24-26).

Полученные отходы приняты налогоплательщиком к учету в качестве товарно-материальных ценностей на счета бухгалтерского учета: счет 21 "Полуфабрикаты", счет 43 "Готовая продукция". Однако принятие на счета бухгалтерского учета возвратной карамельной массы, в нарушение п. 111 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н осуществлялось не по цене возможной реализации, а по сложившейся себестоимости, что подтверждается письменными пояснениями ООО "Рошен" от 11.04.2016 стр. 4-5, приложениями N 5-8 "Себестоимость выпущенной продукции" (Т. 44 л.д. 154-173).

В налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов в налоговом учете зависит от направления использования возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), либо по цене реализации, если эти отходы, реализуются на сторону (п. 6 ст. 254 НК РФ).

При этом цена, по которой определяется стоимость возвратных отходов, не зависит от стоимости материала. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2009 по делу N А56-16826/2006

Однако в нарушение п. 6 ст. 254 НК РФ возвратная карамельная масса, в том числе ВКМ, которая была реализована на сторону (Т. 29-35), в налоговом учете налогоплательщиком включалась в прямые расходы по себестоимости, а не по цене реализации, то есть в порядке, не предусмотренном Налоговым кодексом, что подтверждается письменными пояснениями налогоплательщика от 05.04.2016. (Т. 44 л.д. 154-173).

Порядок определения прямых расходов в части ВКМ, примененный ООО "Рошен", является неверным и противоречит нормам НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Общее правило отнесения прямых расходов к затратам текущего периода содержится в п. 2 ст. 318 НК РФ.

Согласно п.2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Из этого правила есть несколько исключений (в составе прямых расходов не учитываются):

1) стоимость МПЗ, которые переданы в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 cm 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов в момент их оприходования (п. 6 ст. 254 НК РФ). Налогоплательщик подтверждает образование ВКМ и оприходование их на счета бухгалтерского учета (счет 21, 43).

При этом, в НК РФ существует специальная норма, регламентирующая порядок включения возвратных отходов в затраты организации при реализации их на сторону (пп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ).

В данном случае, для возвратных отходов пунктом 6 статьи 254 НК РФ предусмотрено специальное правило оценки их по цене реализации при условии реализации на сторону.

Как следует из письма Минфина РФ от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете.

При реализации возвратных отходов доходы от реализации возвратных отходов уменьшают материальные расходы, увеличивая тем самым налоговую базу организации от реализации основной продукции. Организация, получающая при производстве основной продукции отходы, которые впоследствии реализуются на сторону, не осуществляет расходы, связанные с производством таких отходов (Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 N 03-03-06/1/314).

Принятие налогоплательщиком ВКМ к учету по себестоимости не предусмотрено пунктом 6 статьи 254 НК РФ, влияет на формирование себестоимости конечного результата хозяйственной деятельности, приводя к ее искажению.

Реализуемая третьим лицам ВКМ (возвратные отходы) согласно представленной технологической схеме является результатом производственного процесса, наряду с изготовленной кондитерской продукцией. Данные возвратные отходы образуются не до передачи сырья и материалов в производство, а как итог производства, и возвращаются от АО ЛКФ "Рошен" по накладным ООО "Рошен" как "технологические отходы сырьевые".

Таким образом, в соответствии с пп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ при продаже возвратных отходов на сторону, стоимость реализованных отходов подлежит включению в затраты в целях налогообложения, по цене реализации.

Кроме того, правомерность вышеуказанного вывода Инспекции подтверждена вступившими в законную силу судебными актами по делу N А36-9289/2015 с аналогичными фактическими обстоятельствами.

ООО "Рошен" не оспорено, что поступавшая от АО ЛКФ "Рошен" после переработки сырья возвратная карамельная масса принималась к учету по себестоимости.

При проверке доводов сторон судом установлено, что в декларации по налогу на прибыль за 2013 год в строке 014 Приложения N 1 к Листу 02, а также строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 не были отражены соответственно сумма выручки от реализации ВКМ и цена (себестоимость) реализованного ВКМ (л.д. 6, 7 т. 45).

Из этого следует вывод о том, что расходы в связи с созданием ВКМ и доходы от реализации ВКМ были рассчитаны с нарушением пункта 6 статьи 254 НК РФ и без учета подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Таким образом, с учетом применения пункта 6 статьи 254, пункта 2 статьи 318 НК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика по данному эпизоду, признав обоснованным вывод налогового органа о занижении ООО "Рошен" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 54 377 916,87 руб. в результате учета ВКМ по себестоимости, а не по цене реализации (80 725 472,30 руб. - 26 347 555,43 руб.).

Руководствуясь положениями п.6 ст. 254, а также статьями 253, 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации, и оценив представленные в материалы дела доказательства, включая расчеты налогового органа и налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно поддержал позицию налогового органа о нарушении обществом пункта 6 статьи 254 НК РФ, которым не предусмотрено принятие к учету по себестоимости возвратных отходов при их реализации на сторону

Кроме того, по результатам проведенных налоговых проверок в декларациях по налогу на прибыль за 2014, 2015 года налогоплательщиком были приняты во внимание указанные положения НК РФ. В результате в строке 014 Приложения N 1 к Листу 02 "выручка от реализации прочего имущества", а также строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 "цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией" отражены соответственно сумма выручки от реализации ВКМ и учетная стоимость ВКМ по цене реализации (л.д. 99 - 132 т. 104). Данные значения идентичны.

При этом использование в расчетах сведений о себестоимости ВКМ в размере 80 725 472,30 руб. к увеличению суммы доначисленного налога на прибыль за спорный период не приводит.

Так как в силу ст. 75 НК РФ условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 875 583,37 руб., у него также имелись основания и для начисления пени в сумме 1 407 107,16 руб.

В соответствии с решением N 8-р от 07.08.2015 ООО "Рошен" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 2 174 738,73 руб.

Доводы апелляционной жалобы направлены на несогласие с выводами суда, но не опровергают их, в связи с чем не могут быть приняты во внимание.

Доводы апелляционной жалобы не содержат обстоятельств, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, либо опровергали выводы арбитражного суда области, в связи с чем, признаются апелляционной коллегией несостоятельными и подлежат отклонению, поскольку противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит.

Судом первой инстанции при рассмотрении дела были полно установлены фактические обстоятельства дела, всесторонне исследованы доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, им дана надлежащая правовая оценка и принято решение, соответствующее требованиям норм материального и процессуального права.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны несостоятельными, не опровергающими установленные по делу обстоятельства и сделанные на их основе выводы.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 17.08.2020 по делу N А36-8976/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рошен" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

Т.И. Капишникова М.Б. Осипова