Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2021 г. N 08АП-12582/20 по делу N А75-1400/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 апреля 2021 г. N Ф04-1082/21 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

18 января 2021 г.

Дело N А75-1400/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 января 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12582/2020) индивидуального предпринимателя Чолахяна Дениса Артуровича на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.09.2020 по делу N А75-1400/2019 (судья Фёдоров А.Е.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Чолахяна Дениса Артуровича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600103232, ИНН 8606007859, место нахождения: 628285, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Урай, ул. Садовая, 1), при участии в деле в качестве третьего лица, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, о признании недействительным решения от 28.09.2018 N27 с учетом внесенных в него изменений от 27.12.2018 N 960,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - представитель Мисько Ю.Ю. (по доверенности от 11.01.2021 сроком действия 1 год), представитель Куприна Е.Г. (по доверенности от 18.05.2020 сроком действия 3 года);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - представитель Куприна Е.Г. (по доверенности 24.09.2020 сроком действия 2 года).

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Чолахян Денис Артурович (далее - ИП Чолахян Д.А., заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2018 N 27 (с учетом изменений, внесенных решением от 27.12.2018 N 96).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округ - Югре (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.09.2020 по делу N А75-1400/2019 в удовлетворении заявления ИП Чолахяна Д.А. отказано полностью.

Не согласившись с указанным судебным актом, ИП Чолахян Д.А. обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, требования предпринимателя удовлетворить.

В обоснование жалобы податель указывает на то, что заявитель не согласен с определением Инспекцией размера налоговой обязанности налогоплательщика, считает, что расчетный способ применен с нарушением требований статей 31, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что привело к завышению налогооблагаемой базы для исчисления налогов по общей системе налогообложения, соответствующих пеней и штрафов. ИП Чолахян Д.А. отмечает, что в рамках настоящего дела была проведена судебная экспертиза, в заключение N 382/20 эксперт установил расходы на содержание и техническое обслуживание транспортных средств (далее также - ТС) в общей сумме 6 021 515 руб. 56 коп., в том числе: расходы на приобретение топлива для заправки транспортных средств в сумме 3 934 293 руб. и расходы на техническое обслуживание транспортных средств в сумме 2 087 058 руб. 56 коп. Выводы эксперта налоговым органом в суде не оспаривались, однако, судом неправомерно не включены в расходы налогоплательщика суммы расходов на закупку топлива и техническое обслуживание ТС. Также ИП Чолахян Д.А. отмечает, что в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ Инспекция не определила суммы налогов расчетным путем на основании имеющийся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. ИП Чолахян Д.А. оспаривает вывод суда о том, что все расходы на содержание ТС нёс Чолахян Д. А. как руководитель ООО "УТК-1", как противоречащий условиям договора на оказание транспортных услуг от 01.04.2014 N 6, заключенного заявителем с ООО "УТК-1", а также вывода Инспекции, изложенным на странице 138 решения налогового органа.

Податель жалобы отмечает, что в оспариваемом решении налоговый орган признает право налогоплательщика на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД в отношении ряда заказчиков, вместе с тем, налоговый орган достоверно не установил какая часть полученного дохода в проверяемый период подлежит отнесению к деятельности с применением общей системы, а какая часть дохода для целей применения ЕНВД. В ходе проверки не было установлен и подтвержден надлежащими доказательствами факт работы на всех ТС, принадлежащих ИП Чолахяну Д.А., водителей, находящихся в штате ООО "УТК-1", в связи с чем переквалификация договора оказания транспортных услуг от 01.04.2014 N 6 в договор аренды ТС без экипажа и включение всей суммы перечисленной на счет ИП Чолахяна Д.А. по указанному договору в налоговую базу по общей системе, является неправомерным. Вывод налогового органа о том, что на всех ТС ИП Чолахян Д.А. работали водители общества, не основан на доказательствах, установленных налоговым органом в ходе проверки, носит субъективный характер.

ИП Чолахян Д. А. считает, что налоговым органом и судом были неправомерно не учтены в качестве смягчающих обстоятельств, в целях уменьшения размера штрафных санкций, обстоятельства наличия у заявителя кредитных соглашений; с 15.01.2020 семья предприниматели получали статус многодетной семьи в связи с рождением третьего ребёнка.

Также ИП Чолахян Д.А. полагает ошибочным квалификацию решения Инспекции N 20389 от 29.06.2018, которым заявитель был привлечен к ответственности за неуплату ЕНВД в 1 квартал 2016 года, в качестве отягчающего обстоятельства, так как оспариваемым в настоящем решением Инспекции заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неуплатой в установленный законом срок НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года и НДФЛ за 2015-2016 годы, то есть за правонарушения, которые были совершены до принятия решения инспекцией от 29.06.2018.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2020 по делу N А75-1400/2019 указанная апелляционная жалоба принята к производству и назначена к рассмотрению на 10.12.2020.

От Инспекции и Управления поступили письменные отзывы на апелляционную жалобу.

07.12.2020 от ИП Чолахян Д.А. поступили дополнения к апелляционной жалобе.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2020 рассмотрение апелляционной ИП Чолахяна Д.А. отложено на 14.01.2021 в связи с необходимостью предоставления налоговым органом пояснений по следующим вопросам:

- какая сумма расходов (стоимости материальных технических средств) из принятых по наличным и безналичным расчетам, приходится на приобретение ГСМ и чем это подтверждается;

- соотнести стоимость ГСМ, принятую налоговым органом, со стоимостью ГСМ, рассчитанной в результате судебной экспертизы; разделить стоимость затрат, определенную экспертом, по спорным годам пропорционально полученной в данные годы выручки и сравнить с собственными расчетами;

- в случае недостоверности, по мнению налогового органа, расчета эксперта указать, какие расходы экспертом приняты не обоснованно, какие путевые листы и по какой причине расцениваются заинтересованным лицом как порочные (с указанием томов и листов дела, где данные документы находятся).

28.12.2020 и 13.01.2021 от ИП Чолахяна Д.А. поступили письменные пояснения и дополнение.

12.01.2021 от Инспекции поступили письменные объяснения.

До начала судебного заседания от ИП Чолахяна Д.А. поступило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 14.01.2021 представители Инспекции и Управления оспаривали доводы апелляционной жалобы, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений и пояснений), отзывы на неё (с учетом объяснений), заслушав явившихся в судебное заседание представителей налогового органа, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Чолахян Д.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 27.07.2018 N 27.

По итогам выездной налоговой проверки заявителя по всем налогам и сборам за период деятельности с 01.01.2015 по 31.12.2016 Инспекцией установлен факт неправомерного применения предпринимателем в проверяемом периоде специального режима налогообложения в виде ЕНВД, поскольку фактически им осуществлялась деятельность по предоставлению в аренду транспортных средств и специализированной техники без экипажа ООО "УТК-1", которая не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, так как не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой организации и индивидуальные предприниматели могут признаваться налогоплательщиками ЕНВД.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено решение от 28.09.2018 N 27, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2-4 кварталы 2015 года, 1-4 кварталы 2016 года, НДФЛ за 2015-2016 годы в результате неправомерных действий, по пункту 1 статьи 11 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой деклараций по указанным налогам, в виде штрафа в общем размере 7 173 419 руб. 00 коп. с учетом смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств.

Указанным решением предпринимателю доначислен НДС за 1-4 кварталы 2015-2016 годов в размере 10 669 832 руб. 00 коп., НДФЛ за 2015-2016 годы в размере 5 363 882 руб. 00 коп., а также начислены пени по указанным налогам в общем размере 3 865 700 руб. 00 коп.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом установлены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем штрафные санкции уменьшены в 2 раза. При этом Инспекцией также установлены отягчающие ответственность обстоятельства, ввиду чего штрафные санкции увеличены Инспекцией на 100 % в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление.

После подачи заявителем апелляционной жалобы в Управление, Инспекцией в соответствии с пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в решение от 28.09.2018 N 27 внесены изменения решением от 27.12.2018 N 96, а именно:

- пересчитана сумма пеней по НДС за 1-4 кварталы 2015-2016 годов (составила 2 787 248 руб. 91 коп.);

- частично включены в состав расходов за 2015-2016 годы расходы налогоплательщика на приобретение товарно-материальных ценностей у индивидуальных предпринимателей Тищенко В.В., Нураевой О.В. и сумм амортизационных отчислений при определении налоговых обязательств по НДФЛ.

Решением Управления от 28.12.2018 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, в том числе, с учетом внесения Инспекцией изменений в оспариваемое решение.

Предприниматель, не согласившись с принятым решением Инспекции от 28.09.2018 N 27 (в редакции решения от 27.12.2018 N 96), обратился с настоящим заявлением в Арбитражный суд Ханты - Мансийского автономного округа - Югры.

28.09.2020 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое в апелляционной порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции усматривает основания для его изменения, исходя из следующего.

Из материалов проверки следует, что в проверяемый период предприниматель применял ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов".

Порядок применения системы налогообложения в виде ЕНВД регулируется главой 26.3 НК РФ.

В пункте 1 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Одним из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ является оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В то же время согласно абзацу второму пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС, НДФЛ, соответствующих пени и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном применении предпринимателем ЕНВД по виду деятельности, связанной с оказанием ИП Чолахяном Д.А. для ООО "УТК-1" (руководителем и участником которого является ИП Чолахян Д.А.) автотранспортных услуг по перевозке грузов, поскольку фактически заявителем осуществлялась деятельность по сдаче автотранспортных средств в аренду без экипажа указанному контрагенту.

Соответственно, по мнению налогового органа, данный вид деятельности не подпадает под критерии статьи 346.26 НК РФ, налогообложение должно осуществляться в рамках общего режима.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа, положенной в основу обжалуемого решения, исходя из следующего.

Согласно пункту 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ" при толковании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, предусматривающего обложение ЕНВД автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, судам необходимо исходить из того, что действие данной нормы не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время).

Согласно разъяснениям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Названный вид предпринимательской деятельности осуществляется на основании договоров перевозки. Если договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания Гражданского кодекса Российской Федерации, являются разновидностью договоров аренды (параграф 3 главы 34 ГК РФ), то соответствующая деятельность не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.

В связи с этим налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств должно производиться в рамках общего режима налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемом случае принципиальное значение для рассматриваемого спора является вопрос о фактическом характере и квалификации правоотношений, сложившихся между предпринимателем и его контрагентами в рамках заключенных сторонами договоров на оказание транспортных услуг.

Учитывая, что налоговым законодательством не установлено определение автотранспортных услуг, арбитражный суд находит подлежащими применению положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Так, договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров регулируются нормами главы 40 "Перевозка" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Поэтому в данном случае в целях применения норм главы 26.3 НК РФ следует руководствоваться определением указанного понятия, приведенным в ГК РФ.

Исходя из главы 40 ГК РФ под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров на основе соответствующих договоров перевозки.

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 784 ГК РФ предусмотрено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (пункт 1). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если ГК РФ, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное (пункт 2).

Согласно статье 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Таким образом, в целях налогообложения ЕНВД деятельность налогоплательщиков по оказанию автотранспортных услуг следует понимать, как осуществление исполнителем (перевозчиком) по заданию заказчика услуги, заключающейся в доставке вверенного ему отправителем (заказчиком) груза в пункт назначения, либо перевозке пассажира в пункт назначения с багажом, либо без такового. То есть, названный вид деятельности предусматривает самостоятельное (с использованием собственных средств либо по договору поручения и т.д.) осуществление возложенных на перевозчика (исполнителя) обязанностей, при этом транспортное средство не выбывает из владения и пользования перевозчика.

В свою очередь, предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и пользование транспортных средств регулируется нормами параграфа 3 главы 34 "Аренда" ГК РФ об аренде транспортного средства.

В силу статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со статьей 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

В соответствии со статьей 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Учитывая изложенное, а также в связи с тем, что исходя из договора аренды транспортного средства без экипажа на арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой грузов, данный вид деятельности не относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и, соответственно, не может быть переменен при ЕНВД.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция, оценивая взаимоотношения с контрагентом ООО "УТК-1" (в указанной организации Чолахян Д.А. является директором), пришла к выводу о том, что фактически предпринимателем оказывались не услуги по перевозке, а ТС передавались в аренду без экипажа, что не подпадает под специальный режим ЕНВД.

Так, в ходе проверки установлено, что между ИП Чолахян Д.А. и ООО "УТК-1" в период с 01.01.2015 по 31.12.2016 заключен договор оказания транспортных услуг от 01.04.2014 N 6.

Согласно пункту 1.1 договора "Субподрядчик" (Чолахян Д.А.) обязуется оказывать транспортные услуги по цене согласно Приложению N 1, являющемуся неотъемлемой частью настоящего договора, для чего предоставляет "Генеральному подрядчику" (ООО "УТК-1") автотракторную технику, а также оказывает услуги по управлению, техническому обслуживанию и эксплуатации техники, а "Генеральный подрядчик" обязуется производить установленную настоящим договором оплату за оказанные услуги.

Согласно пункту 2.1 настоящего договора "Субподрядчик" обязуется передать "Генеральному подрядчику" транспортное средство с подготовленным, обученным и официально трудоустроенным экипажем в технически исправном состоянии, полностью укомплектованным, свободным от прав третьих лиц, соответствующие всем требованиям для перевозки опасных грузов, в случае поломки транспортного средства предоставить аналогичное; соблюдать пропускной режим на объектах заказчика.

В ходе проверки ИП Чолахян Д.А. представил акты выполненных работ (оказанных услуг) за 2015-2016 годы и счета-фактуры (без НДС) за 2015-2016 годы.

Между тем, в указанных актах отсутствуют сведения о перевозимых грузах, маршрутах перевозки, используемых транспортных средствах, указано только наименование услуг - "оказание транспортных услуг", их цена и сумма.

Инспекцией было установлено, что ООО "УТК-1", единственным учредителем и руководителем которого является Чолахян Д.А., с использованием указанных транспортных средств самостоятельно оказывало возмездные транспортные услуги по договорам заключенным с ООО "КРС "Евразия", ООО "Урайское УТТ", ООО "Спецтрансгрупп".

При этом Инспекцией было установлено, что у ООО "УТК-1" отсутствовало достаточного количество транспортных средств для оказания автотранспортных услуг для поименованных контрагентов.

В соответствии с информацией, полученной из ГИБДД ОМВД России по г. Урай от 25.08.2017 N 014002, ООО "УТК-1" в проверяемый период принадлежало 12 транспортных средств, в том числе:

- с ноября 2015 года 1 транспортное средство,

- с января 2016 года по апрель 2016 года - 3 транспортных средства;

- в мае 2016 году 4 транспортных средства;

- в июне-июле 2016 года - 5 транспортных средств;

- с августа по ноябрь 2016 года - 6 транспортных средств;

- с декабря 2016 - 10 транспортных средств.

При этом у ИП Чолахяна Д.А. в 2015 году находилось 15 транспортных средств в собственности (9 транспортных средств на 01.01.2015), в 2016 году - 27 транспортных средств.

Согласно представленным контрагентами документам, ООО "УТК-1" оказывало транспортные услуги в 2015 году ООО "КРС "Евразия" 15 единицами транспортных средств, при этом, не владея до ноября 2015 года ни одним транспортным средством, что позволяло Инспекции сделать вывод о том, что фактически использовались ТС предпринимателя.

Со своей стороны ИП Чолахян Д.А., обладая необходимым количеством ТС, не располагал штатом сотрудников для исполнения договор оказания транспортных услуг от 01.04.2014 N 6, в частности, оказания услуг по управлению, техническому обслуживанию и эксплуатации техники.

В проверяемый период у ИП Чолахян Д.А. работники отсутствовали, что подтверждается не предоставлением сведений о среднесписочной численности и справок по форме 2-НДФЛ.

В свою очередь, ООО "УТК-1" обладало укомплектованным штатом сотрудников. Согласно сведениям о доходах физических лиц за 2015 год ООО "УТК- 1" представило справки по форме 2 - НДФД на 20 человек, за 2016 год - на 26 человек. При этом среднесписочная численность сотрудников за 2015 год составляет 19 человек, за 2016 год - 26 человек.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией, установлено, что 28 сотрудников ООО "УТК-1" из 34, что составляет 82%, обладают необходимыми познаниями, навыками и открытыми соответствующими категориями на управление грузовыми транспортными средствами.

Настаивая на том, что фактически предпринимателем оказывались услуги по перевозке, а не предоставление ТС в аренду без экипажа, Чолахян Д.А. в ходе допроса 24.05.2018 (протокол допроса от 24.05.2018 N 2083) указал, что транспортные услуги оказывал самостоятельно, не привлекал в период 2015-2016 года работников сторонних организаций или физические лица. Также Чолахян Д.А. указал, что сотрудники ООО "УТК-1" не работали на его транспортных средствах, в аренду транспорт не сдавал, на собственных транспортных средствах работал лично.

Однако, из представленных контрагентами документов, договоров, реестров путевых листов, актов выполненных работ Инспекцией было документально установлено отсутствие возможности у Чолахяна Д.А. лично работать на всех транспортных средствах, принадлежащих ему на праве собственности.

Вопреки утверждению подателя жалобы о том, что выводы налогового органа носят предположительных характер, а данные обстоятельства в ходе проверки достоверно не доказаны, подробный анализ, проведенный налоговым органом, представлен в приложениях N 19, 44 к акту выездной налоговой проверки (том 6 л.д. 121-122, том 10 л.д. 105-150, том 11 л.д. 1-53).

Затем Чолахян Д.А. изменил показания, указав, что самостоятельно оказывал услуги только на двух ТС, на остальных ТС работали официально нетрудоустроенные лица, нанятые предпринимателем.

В подтверждение указанного Чолахян Д.А. какие-либо документы не представил, назвать фамилии, адреса, телефоны работников затруднился.

В апелляционной жалобе Чолахян Д.А. заявляет о том, что налоговым органом достоверно не установлен факт работы на всех ТС, принадлежащих ИП Чолахяну Д.А., водителей, находящихся в штате ООО "УТК-1", в связи с чем переквалификация договора оказания транспортных услуг от 01.04.2014 N 6 в договор аренды ТС без экипажа и включение всей суммы перечисленной на счет ИП Чолахяна Д.А. по указанному договору в налоговую базу по общей системе, является неправомерным.

Судебная коллегия признает указанный довод ошибочным, с учетом следующего.

Их материалов проверки следует, что налоговым органом, с целью получения трудовых договоров, штатного расписания, в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в адрес ООО "УТК-1" направлено требование о предоставлении документов (информации) от 18.09.2017 N 6719.

Документы по требованию о предоставлении документов (информации) организацией не представлены.

В рамках проведения выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в адрес ООО "УТК-1" повторно направлены требования о предоставлении документов (информации) от 24.05.2018 N 7632, 7636 по взаимоотношениям с ИП Чолахяном Д.А.

Документы по требованиям о предоставлении документов (информации) организацией не представлены.

Из указанного следует, что ООО "УТК-1" уклонилось от предоставления документов (информации), со своей стороны, Чолахян Д.А., изначально утверждавший о самостоятельном оказании услуг по договору перевозки, а затем изменивший показания, документов, подтверждающих утверждение о том, что на услуги по эксплуатации ТС оказывались лицами, нанятыми им, но официально нетрудоустроенными, не были представлены.

Представленные заявителем в ходе судебного разбирательства путевые листы содержали отметку о прохождении медицинского осмотра с указанием даты и подписи лица проводившего осмотр. При этом как установлено в ходе выездной налоговой проверки информация о предрейсовых осмотрах в медицинских учреждениях, а также в организации, на базе которых возможно прохождение медицинских осмотров отсутствует.

В целях проверки достоверности представленных заявителем сведений Инспекцией были направлены сопроводительные письма в медицинские учреждения, а также в организации, на базе которых возможно прохождение медицинских осмотров.

Так в адрес БУ "Урайская городская клиническая больница" направлен запрос от 05.04.2018 N 08-25/03006 о предоставлении информации о предрейсовых осмотрах. Сопроводительным письмом от 10.04.2018 N 07-112- БУ "Урайская городская клиническая больница" сообщила, что договорные отношения с ИП Чолахяном Д.А. и ООО "УТК-1" о прохождении предрейсовых медицинских осмотров не возникали.

Сопроводительным письмом от 06.06.2018 N 07-112-2369 БУ "Урайская городская клиническая больница" сообщила, что с 2015 года по настоящее время предрейсовый осмотр может быть оказан только на базе медицинского учреждения, согласно выданной на данный вид деятельности лицензии.

В адрес ООО "ЛУКОЙЛ - Западная - Сибирь" направлен запрос от 25.05.2018 N 08-35/04684 о предоставлении информации о предрейсовых осмотрах. Сопроводительным письмом от 09.06.2018 N 16/1-17-5545А ООО "ЛУКОЙЛ - Западная-Сибирь" сообщило, что в штате организации водители не числятся. Подрядные организации, осуществляющие услуги по транспортировке работников на территории месторождений общества самостоятельно заключают договор на оказание услуг по проведению предрейсовых медицинских осмотров.

Также в адрес ООО "Урайское УТТ" направлен запрос от 05.04.2018 N 08- 25/03008 о предоставлении информации о предрейсовых осмотрах. Сопроводительным письмом от 13.04.2018 N 03/01-20-377 ООО "Урайское УТТ" сообщило, что ИП Чолахяном Д.А., водителями, а также сотрудниками ООО "УТК-1" предрейсовые медицинские осмотры в ООО "Урайское УТТ" не проводились.

В адрес АО "Дорожник" направлен запрос от 05.04.2018 N 08-25/03007 о предоставлении информации о предрейсовых осмотрах. Сопроводительным письмом от 13.04.2018 N 03/01-20-377 АО "Дорожник" сообщило, что договорные отношения в части прохождения предрейсовых медицинских осмотров с ИП Чолахяном Д.А., с водителями, а также сотрудниками ООО "УТК-1" в период с 01.01.2015 по 31.12.2016 в АО "Дорожник" отсутствуют.

На основании вышеизложенного, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что договоры на прохождение медицинских предрейсовых осмотров не заключались как ИП Чолахяном Д.А., так и ООО "УТК-1".

Поскольку налогоплательщиком в установленном порядке доказательства, представленные налоговым органом, не опровергнуты, а основания для вывода о том, что на ТС предпринимателя услуги по управлению и технической эксплуатации ТС оказывались сотрудниками заявителя, у суда апелляционной инстанции отсутствуют, то судебная коллегия считает обоснованными выводы Инспекции о том, что данная деятельность подпадает под систему общего налогообложения.

Как следует из оспариваемого решения, суммы налогов, подлежащие уплате Чолахяном Д.А., в бюджетную систему Российской Федерации определены Инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным путем на основании имеющейся информации (документов) о самом налогоплательщике.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 Кодекса и составляющей 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным доходом и соответствующими расходами.

Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ закрепляет право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредоставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Несмотря на то, что полномочие производить определение сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем закреплено в статье 31 Налогового кодекса, оно не может быть реализовано по усмотрению налогового органа. При наличии оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, налоговый орган обязан производить исчисление налога расчетным методом.

Данный вывод подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2015 N 309-КГ14-2714, письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года".

Следовательно, если отсутствие учета расходов у налогоплательщика обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (ЕНВД), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключает необходимость определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

Как было ранее сказано, по результатам проведенной налоговой проверки в отношении предпринимателя доначисление налогов произведено с применением расчетного метода в связи с непредставлением налогоплательщиком необходимых первичных документов (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При определении налоговым органом согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Материалами проверки подтверждает и по существу налогоплательщиком не оспаривается, что заявитель неоднократно препятствовал проведению мероприятий налогового контроля с целью получения документов (информации), что подтверждается:

- отказом от подписания протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 05.05.2018 N 447;

- отказом от проведения осмотра помещения, собственником которого является, расположенного по адресу: г. Урай, Промбаза, проезд 5/1, офис ООО "УТК-1", о чем сделана соответствующая отметка на Уведомлении от 24.05.2018 N 08-35/04642;

- отказом от подписания Инвентаризационной описи от 06.04.2018 N 2;

- отказом от подписания протокола допроса от 22.05.2018 N 2016 на страницах, где указано наименование организации ООО "УТК-1";

- отказом от получения требований о представлении документов (информации) от 16.04.2018 N 7548, от 24.05.2018 N 7633.

С целью вручения данных документов налогоплательщику в адрес ОМВД России по городу Урай направлен запрос об оказании содействия вручения документов от 25.05.2018 N 08-35/01234дсп.

ИП Чолахян Д.А. в рамках проведения выездной налоговой поверки представил документы, а именно договор, счета-фактуры, акты выполненных работ за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 только по взаимоотношениям с ООО "УТК-1". Иные документы налогоплательщиком не представлены.

С учетом противодействия налогоплательщика его налоговые обязательства определены на основании сведений о доходах предпринимателя, полученной от его покупателей; налоговой отчетности налогоплательщика, представленной в налоговый орган за проверяемый период; сведениях о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, поступивших из банка; материалах встречных проверок контрагентов налогоплательщика, в том числе счетах-фактурах, первичных документах контрагента, выставленных к оплате налогоплательщику в более ранние периоды по тем же договорам за аналогичные работы; налоговых декларациях проверяемого налогоплательщика.

Вопреки позиции подателя жалобы, основания для учета данных об иных аналогичных налогоплательщиках у налогового органа отсутствовали, так как приоритетным и наиболее приближенным к достоверным обязательствам являются данные о деятельности самого налогоплательщика. Основанием для применения информации об аналогичных налогоплательщиках является отсутствие сведений о деятельности самого налогоплательщика.

Из решения Инспекции (с учетом изменений) следует, что налоговым органом при применении расчетного метода учтены расходы ИП Чолахяна Д.А. за 2015-2016 годы в размере 11 144 796 руб., в том числе:

- за 2015 год - 5 008 974 руб., в том числе документально подтвержденные расходы на приобретение топлива и запчастей.

С учетом принятых возражений налогоплательщика расходы, понесенные предпринимателем за 2015 год, были приняты в следующем размере:

1) расходы наведение банковского счета - 330 221 руб. (том 11 л. д. 107-119);

2) расходы на закуп товара (оказание услуг) по безналичному расчету - 1 607 050 руб. (том 11 л. д. 120);

3) страховые взносы - 22 260 руб. (согласно декларациям по ЕНВД за 1,2,3,4 кварталы 2015 года);

4) расчет амортизации - 2 433 441 руб. (том 19 л.71-72);

5) уплата процентов по займам - 360 550 руб. (том 18 л.125-1273);

6) расходы на закуп товара (оказание услуг) за наличный расчет - 255 452 руб. (том 18 л. 128-150, том 19 л. 1-36, 73-98, 99-142);

- за 2016 год - 6 135 822 руб., в том числе документально подтвержденные расходы на приобретение топлива и запчастей.

С учетом принятых возражений налогоплательщика расходы, понесенные предпринимателем за 2016 год, были приняты в следующем размере:

1) расходы наведение банковского счета- 102 356 руб. (том 11л. 121-123);

2) расходы на закуп товара (оказание услуг) по безналичному расчету - 1 729 643 руб. (том 11 л. д. 124);

3) страховые взносы - 21 248 руб. (согласно декларациям по ЕНВД за 1,2,3,4 кварталы 2016 года);

4) расчет амортизации - 3 074 254 руб. (том 19 л. д. 71-72);

5) уплата процентов по займам - 300 315 руб. (том 18 л. д. 125-127);

6) расходы на закуп товара (оказание услуг) за наличный расчет - 908 006 руб. (том 18 л. 128-150, том 19 л. д. 1-36, 73-98, 99-142).

Согласно представленным документам, а также сведениям, полученным с расчетных счетов предпринимателя, сумма дохода за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 составила 69 261 292 руб. В связи с тем, что ИП Чолахян Д.А. в проверяемый период оказывал транспортные услуги ООО "УТТ-1", ООО "Сибнефтесервис", ИП Ахмедзянову P.P., подлежащие налогообложению по ЕНВД, а также сдавал в аренду транспортные средства ООО "УТК-1", подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения, то полученные доходы распределены пропорционально.

Так сумма дохода за 2015 год составила 37 367 232 руб., в том числе доходы от сдачи в аренду транспортные средства ООО "УТК-1" 33 303 000 руб., что составляет 89% от общей суммы дохода за 2015 год.

Таким образом, по расчету налогового органа сумма расходов от сдачи в аренду транспортных средств ООО "УТК-1" за 2015 год составила 89 % от общей суммы расходов за 2015 год или 4 457 987 руб. (5 008 974x89/100), что отнесено к расходами ООО "УТК-1".

Сумма дохода за 2016 год составила 31 894 060 руб., в том числе доходы от сдачи в аренду транспортные средства ООО "УТК-1" 30 004 000 руб., что составило 94% от общей суммы дохода за 2016 год.

Сумма расходов от сдачи в аренду транспортные средства ООО "УТК-1" за 2016 год составила 94 % от общей суммы расходов или 5 767 673 руб. (6 135 822x94/100).

Таким образом, сумма понесенных расходов ИП Чолахяном Д.А., приходящаяся на долю доходов подлежащих налогообложении по общему режиму налогообложения за 2015-2016 годы составила 10 225 660 руб., в том числе:

- за 2015 год - 4 457 987 руб.

- за 2016 год - 5 767 673 руб.

С целью определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика налоговым органом произведено сравнение документально подтвержденных расходов и применяемого профессионального налогового вычета, в результате которого установлено, что по 2015 году сумма профессионального налогового вычета составляет 5 461 692 руб. (что больше на 1 003 705 руб. чем сумма документально подтвержденных расходов), по 2016 году сумма профессионального налогового вычета составляет 4 920 656 руб. (что меньше чем сумма документально подтвержденных расходов на 847 017 руб.). Общая сумма профессионального налогового вычета за 2015-2016 годы составила 10 382 348, что на 156 688 руб. больше суммы документально подтвержденных расходов.

С целью не ухудшения положения налогоплательщика, расходы, понесенные ИП Чолахяном Д.А. за 2015 год, приняты в сумме профессионального налогового вычета в размере 5 461 692 руб., за 2016 год в сумме документально подтвержденных расходов в размере 5 767 673 руб.

Оспаривая решение Инспекции в указанной части, ИП Чолахян Д.А. указывает, что расходы на содержание и техническое обслуживание транспортных средств в общей сумме 6 021 515 руб. 56 коп., в том числе: расходы на приобретение топлива для заправки транспортных средств в сумме 3 934 293 руб. и расходы на техническое обслуживание транспортных средств в сумме 2 087 058 руб. 56 коп. не приняты к учёту неправомерно, подтверждаются проведенной судебной экспертизой (заключение N 382/20).

Из материалов дела следует, что в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предпринимателем с целью проведения оценочной экспертизы были представлены путевые листы, которые ранее в рамках выездной проверки, а также в ходе обжалования решения в Управление, заявителем не предоставлялись.

Инспекция возражала против проведения экспертизы, против предложенного экспертного учреждения, утверждало о подложности и недостоверности представленных налогоплательщиком документов, что отражено в объяснениях Инспекции от 07.02.2020 N 0326/01113.

Так, в объяснениях от 07.02.2020 N 0326/01113 приведена критика путевых листов, а именно: указано на недостоверности печатей медицинских организации о пройденном медосмотре, отсутствии сведений о диспетчере, сведений о задании водителя, неполноте сведений в представленных план-заданиях, не читаемости части документов, непредставлении документов для установления технического состояния ТС и иные недостатки.

Соглашаясь с наличием в представленных налогоплательщиком ряда недочётов, суд апелляционной инстанции полагает позицию Инспекции о подложности и недостоверности представленных налогоплательщиком документов необоснованной, в силу того, что Инспекцией не собрано в ходе проверки необходимой совокупности доказательств, свидетельствующих о том, что фактически транспортными средствами заявителем не оказывались соответствующие услуги.

Напротив, обосновывая наличие схемы по минимизации налоговых обязательств, налоговый орган утверждал о том, что ТС, принадлежащие предпринимателю были переданы в аренду без экипажа ООО "УТК-1", а ООО "УТК-1" использовало указанные ТС (с привлечением своего штата сотрудников) для исполнения обязательств перед своими контрагентами - ООО "КРС "Евразия", ООО "Урайское УТТ", ООО "Спецтрансгрупп".

О недействительности указанных договоров Инспекция не заявляет, подобных выводов не делает.

Из материалов проверки следует, что Инспекция запрашивала у данных контрагентов сведения об исполнения договорных обязательств, получало соответствующие подтверждения.

Таким образом, при наличии ряда недостатков в представленных налогоплательщиком документах, сам факт оказания услуг ТС Инспекцией не оспаривается, в связи с чем путевые листы могут быть приняты в качестве доказательства факта осуществления перевозок, а, соответственно, несения расходов по эксплуатации ТС.

Как было выше сказано, с целью определения реальных налоговых обязательств заявителя судом первой инстанции была назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено экспертам, независимой экспертной организации ООО "Регион-Оценка" Думачевой Юлии Сергеевне и Саблукову Евгению Ивановичу.

На разрешение экспертов поставлены следующие вопросы:

1) Соответствует ли объем дизтоплива и бензина для заправки транспортных средств, указанный в путевых листах, талонах заказчиков и в реестрах путевых листов за 2015-2016 годы, общепринятым нормам расхода, утв. распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, в отношении следующих транспортных средств ИП Чолахян Д. А., используемых в предпринимательской деятельности:

ДАФ ТЕ95.530 ХЕ (г,н. В 506 ТУ 86) седельный тягач

ГРЕЙАДАМС (г.н. АР 286 186) прицеп

НЕФАЗ 9334-10 (г.н. АР 3150 86) полуприцеп

КАМАЗ 43118 637023 (г.н. У 197 АН 186) тягач с краном-манипулятором

КС -45717-1 (г.н. О 375 УН 72) кран автомобильный

ТАТРА 8152С1Б (г.н. М 142 УВ 86) грузовой самосвал Татра 715

МАЗ 5334 (г.н. Т 172 ОА 86) автокран

УРАЛ 5557 (г.н. М 395 СУ 174) специализированный автокраны

УРАЛ 432020 (г.н. Т 024 MB 72) грузовой фургон

732409 (КАМАЗ - 4311 8) (г.н. Н 591 ВВ 186) тягач с краном-манипулятором

НЕФАЗ 9334-10 (г.н. АС 7185 86) полуприцеп автомобильный

УРАЛ 4320 (г.н. Н 713 ВВ 186) грузовой, бортовой

УАЗ-315148(г.н. С852РК86)

МАЗ 642505-232 (г.н, О 504 СУ 86) грузовой - тягач седельный

УРАЛ 5557-1151-40 5881С2 (г.н. О 145 ХС 86) топливозаправщик

УАЗ ПИКАП (г.н. Н 999 PC 86) автомобиль

УАЗ-ПИКАП (г.н. О 222 НС 86) автомобиль

МЗСА 817731 (г.н. АС 7314 86) прицеп для перевозки грузов

УРАЛ 5557 (г.н.У 411 АН 186) специальный автокран

УРАЛ 3255-0010-41 (г.н. С 927 АО 186)

НЕФАЗ 5633-11-15 (г.н. А 823 РР 86) специализированный, автоцистерна

УАЗ-390945 (г.н. Н 966 ВН 186) грузовой

УРАЛ 44202-03 И-31 (г.н. X 502 РМ 86) грузовой-тягач седельный

УАЗ-220695 (г.н. Н 141 ВВ 186)

МАЗ 9758030 (г.н.АС 1017 86) полуприцеп

2) Если объем дизтоплива и бензина, указанный в путевых листах, талонах заказчиков и в реестрах путевых листов за 2015-2016 годы, не соответствует общепринятым нормам расхода, утв. распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р то какой объем расхода дизтоплива и бензина действительно был необходим для заправки указанных выше транспортных средств в проверяемый период?

3) Какова стоимость дизтоплива и бензина, необходимого для заправки транспортных средств, используемых ИП Чолахян Д. А. в предпринимательской деятельности в 2015-2016 годах, исходя из среднерыночных цен в Ханты-Мансийском регионе?

4) Какова стоимость технического обслуживания транспортных средств, используемых ИП Чолахян Д. А. в предпринимательской деятельности в 2015-2016 годах, исходя из требований нормативных документов, пробега, марки транспортного средства и срока эксплуатации?

Согласно экспертному заключению от 25.06.2020 N 382/20 общая сумма понесенных расходов ИП Чолахян Д.А. на ГСМ и техническое обслуживание автотранспорта за 2015-2016 годы составляет 6 021 351 руб.

Оценивая данное заключение, суд первой инстанции счел, что выводы экспертом не опровергают выводы налогового органа о размере понесенных предпринимателем расходов. При этом налоговым органом приняты расходы в общей сумме 11 229 365 руб.

Как было выше сказано, в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции определением от 10.12.2020 рассмотрение жалобы откладывалось в связи с необходимостью предоставления налоговым органом пояснений по следующим вопросам:

- какая сумма расходов (стоимости материальных технических средств) из принятых по наличным и безналичным расчетам, приходится на приобретение ГСМ и чем это подтверждается;

- соотнести стоимость ГСМ, принятую налоговым органом, со стоимостью ГСМ, рассчитанной в результате судебной экспертизы; разделить стоимость затрат, определенную экспертом, по спорным годам пропорционально полученной в данные годы выручки и сравнить с собственными расчетами;

- в случае недостоверности, по мнению налогового органа, расчета эксперта указать, какие расходы экспертом приняты не обоснованно, какие путевые листы и по какой причине расцениваются заинтересованным лицом как порочные (с указанием томов и листов дела, где данные документы находятся).

Во исполнение определения Инспекция 12.01.2021 представила объяснения, в которых указала следующее.

Экспертами сделан вывод, что стоимость технического обслуживания транспортных средств, используемых ИП Чолахяном Д.А. в предпринимательской деятельности в 2015-2016 годах, исходя из требований нормативных документов, пробега, марки транспортного средства и срока эксплуатации, составляет не менее 2 087 058 руб. 56 коп.

Налоговым органом, на основании представленных налогоплательщиком товарных и кассовых чеков по приобретенным запчастям за наличный расчет прияты расходы в размере 170 782 руб. за 2015 год и 314 440 руб. за 2016 год. А также согласно представленным контрагентами ИП Чолахян Д.А. документов, подтверждающих приобретение запчастей за безналичный расчет, прияты расходы в размере 797 250 руб. за 2015 год, 1 146 653 руб. за 2016 год.

Таким образом, за 2015-2016 годы налоговым органом приняты расходы ИП Чолахяном Д.А. на техническое обслуживание транспортных средств (приобретение запчастей, масла, антифриз и т.д.) за наличный и безналичный расчет в размере 2 429 125 руб., что на 342 066 руб. больше, чем указано в экспертном заключении.

На странице 53 экспертного заключения произведен расчет и сделан вывод, что стоимость дизельного топлива, необходимого для заправки транспортных средств, используемых ИП Чолахяном Д.А. в предпринимательской деятельности в 2015-2016 годах, исходя из среднерыночных цен в Ханты-Мансийском районе, составляет 98214*38,26 = 3 757 667 руб. 64 коп., а стоимость бензина 4988*35,41 = 176 625 руб. 08 коп.

Налоговым органом, на основании представленных налогоплательщиком товарных и кассовых чеков на приобретение бензина за наличный расчет прияты расходы в размере 66 110 руб. за 2015 год, 479 215 руб. за 2016 год. За безналичный расчет ИП Чолахян Д.А. бензин не приобретал.

Таким образом, за 2015-2016 годы налоговым органом приняты расходы ИП Чолахяном Д.А. на приобретение бензина за наличный расчет в размере 545 325 руб., а именно на 368 700 руб. больше, чем указано в экспертном заключении.

Налоговым органом, на основании представленных налогоплательщиком товарных и кассовых чеков на приобретение дизельного топлива за наличный расчет прияты расходы в размере 9 799 руб. за 2015 год, 40 604 руб. за 2016 год. За безналичный расчет ИП Чолахян Д.А. дизельное топливо не приобретал.

За 2015-2016 годы налоговым органом приняты расходы ИП Чолахяна Д.А. на приобретение дизельного топлива за наличный расчет в размере 50 403 руб., что на 3 707 264 руб. 64 коп. меньше, чем указано в экспертном заключении.

Соответственно, общая сумма понесенных расходов ИП Чолахяном Д.А. по результатам экспертного заключения составляет 6 021 351 руб. за 2015-2016 годы, при этом Инспекцией приняты расходы на техническое обслуживание, приобретение запчастей, бензина и дизтоплива в сумме 3 024 853 руб.

С целью не ухудшения положения налогоплательщика налоговый орган пришел к выводу, что в связи с документальным подтверждением расходов на проведение технического обслуживания и приобретение бензина в размере большем, чем определил эксперт, расходы принимаются в размере 2 429 125 руб. и 545 325 руб. соответственно. В связи с наличием у налогового органа документов, подтверждающих приобретение дизтоплива на минимальную сумму, налоговый орган пришел к выводу, что расходы на дизтопливо подлежат принятию в размере 3 757 668 руб., согласно экспертному заключению.

В связи с тем, что экспертным центром не дана оценка расходов на приобретение дизельного топлива в разбивке по каждому году отдельно, Инспекцией произведен расчет, пропорционально полученному доходу ИП Чолахяном Д.А. за 2015, 2016 годы.

За 2015-2016 годы сумма дохода составила 69 261 292 руб., где за 2015 год - 37 367 232 руб. или 54 %, за 2016 год - 31 894 060 руб. или 46%

Таким образом, расходы на приобретение дизельного топлива составят за 2015 год 54 % или 2 029 141 руб., за 2016 год 46 % или 1 728 527 руб. пропорционально полученному доходу ИП Чолахяном Д.А.

Суд апелляционной инстанции усматривает, что в соответствии с представленным Инспекцией расчетом, налоговым органом приняты расходы предпринимателя за 2015 год в размере 6 327 016 руб., из которых:

1) расходы на ведение банковского счета- 330 221 руб.;

2) страховые взносы - 22 260 руб. (согласно декларациям по ЕНВД за 1,2,3,4 кварталы 2015 года);

3) расчет амортизации - 2 433 441 руб.;

4) уплата процентов по займам - 360 550 руб.;

5) расходы на закуп товара, необходимого для ведения предпринимательской деятельности за наличный и безналичный расчет - 117 261 руб. (7 461 + 109 800);

6) расходы на прохождение технического обслуживания транспортных средств, закуп запчастей, масел и т.д. за наличный расчет - 968 032 руб. (170 782 + 797 250);

7) расходы на приобретение бензина за наличный расчет - 66 110 руб.;

8) расходы на приобретение дизельного топлива - 2 029 141 руб.

За 2016 год налоговым органом приняты расходы предпринимателя в размере 7 819 842 руб., из которых:

1) расходы на ведение банковского счета - 102 356 руб.;

2) страховые взносы - 21 248 руб. (согласно декларациям по ЕНВД за 1,2,3,4 кварталы 2016 года);

3) расчет амортизации - 3 074 254 руб.;

4) уплата процентов по займам - 300 315 руб.;

5) расходы на закуп товара, необходимого для ведения предпринимательской деятельности за наличный и безналичный расчет - 652 834 руб. (69 844 + 582 990);

6) расходы на прохождение технического обслуживания транспортных средств, закуп запчастей, масел и т.д. за наличный расчет - 1 461 093 руб. (314 440 + 1 146 653);

7) расходы на приобретение бензина за наличный расчет - 479 215 руб.;

8) расходы на приобретение дизельного топлива - 1 728 527 руб.

Таким образом, из указанного расчета, в частности, следует, что Инспекция принимает в качестве расходов за 2015-2016 года расходы на приобретение дизельного топлива в общем размере 3 757 668 руб.

Согласно представленным документам, а также сведениям, полученным с расчетных счетов предпринимателя, сумма дохода за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 составила 69 261 292 руб. В связи с тем, что ИП Чолахян Д.А. в проверяемый период оказывал транспортные услуги ООО "УТТ-1", ООО "Сибнефтесервис", ШI Ахмедзянову P.P., подлежащие налогообложению по ЕНВД, а также сдавал в аренду транспортные средства ООО "УТК-1", подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения, полученные доходы подлежат пропорциональному распределению.

Сумма дохода за 2015 год составила 37 367 232 руб., в том числе доходы от сдачи в аренду транспортные средства ООО "УТК-1" 33 303 000 руб., что составляет 89% от общей суммы дохода за 2015 год.

Таким образом, сумма расходов от сдачи в аренду транспортных средств ООО "УТК-1" за 2015 год составит 89 % от общей суммы расходов за 2015 год или 5 631 044 руб. (6 327 016 х89/100).

Сумма дохода за 2016 год составила 31 894 060 руб., в том числе доходы от сдачи в аренду транспортные средства ООО "УТК-1" 30 004 000 руб., что составляет 94% от общей суммы дохода за 2016 год.

Таким образом, сумма расходов от сдачи в аренду транспортные средства ООО "УТК-1" за 2016 год составит 94 % от общей суммы расходов или 7 350 651 руб. (7 819 842x94/100).

На основании вышеизложенного, сумма понесенных расходов ИП Чолахян Д.А., приходящаяся на долю доходов подлежащих налогообложении по общему режиму налогообложения за 2015-2016 годы составит 12 981 695 руб., в том числе:

- за 2015 год - 5 631 044 руб.

- за 2016 год - 7 350 651 руб.

Доводы налогоплательщика о неправомерности непринятия расходов в части технического обслуживания ТС, судом апелляционной инстанции отклоняются по причинам того, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, что все расходы по ремонту ТС нёс ИП Чолахян Д.А. самостоятельно, что подтверждается протоколами его допросов (том 6 л. д. 49-54).

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом неправомерно не учтены расходы в сумме 700 000 руб. по покупке ТС Урал 5557-1151-04 на основании договора купли-продажи ТС от 31.07.2015 N 451, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку данная сделка относится к покупке основных средств, соответственно, указанные расходы относятся к капитальным, которые подлежат списанию по мере амортизации.

С учетом осуществленного пересчета решение инспекции подлежит признанию недействительным в части превышения доначисленных сумм налога над указанным выше расчетом.

Согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ ИП Чолахян Д.А. в период 2015-2016 годы является плательщиком НДС.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются расходы в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу абзаца 1 пункта 1 статьи 225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы.

Таким образом, доходы, полученные в течение налогового периода, должны учитываться индивидуальным предпринимателем без НДС.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения налогового органа, Инспекцией налогоплательщику доначислен НДС за 1-4 квартал 2015-2016 года в размере 10 669 832 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 2 028 413 руб. 20 коп., пени в соответствующей части, штраф по статье 119 НК РФ в общем размере 1 657 544 руб. 40 коп. НДФЛ доначислен за 2015 год в размере 2 840 080 руб., за 2016 год в размере 2 448 629 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 568 016 руб., за 2016 год штраф в размере 489 725 руб. 80 коп., штраф по статье 119 НК РФ в размере 367 294 руб. 35 коп.

Как следует из текста решения налогового органа и проверено судом апелляционной инстанции, расчет НДС произведен по расчетной ставке 18/118. Из текста решения налогового органа также следует, что выручка была уменьшена на сумму доначисленного налога, свидетельствует об обоснованности определения налоговых обязательств.

Указанный расчет соответствует правовой позиции, изложенной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Относительно доводов налогоплательщика о неправомерности определения налоговым органом размеров штрафов судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Как было выше сказано, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС составил в общем размере 2 028 413 руб. 20 коп., пени в соответствующей части, штраф по статье 119 НК РФ в общем размере составил 1 657 544 руб. 40 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ за 2015 год составил 568 016 руб., за 2016 год 489 725 руб. 80 коп., штраф по статье 119 НК РФ составил 367 294 руб. 35 коп.

Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 107 НК РФ предусмотрено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В качестве смягчающих обстоятельств налогоплательщик просит учесть наличие кредитных обязательств, ухудшение финансового положения в связи с распространением коронавирусной инфекции, наличия на иждивении троих несовершеннолетних детей,

Как было выше сказано, в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом были установлены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем штрафные санкции уменьшены в 2 раза. При этом Инспекцией также были установлены отягчающие ответственность обстоятельства, ввиду чего штрафные санкции увеличены Инспекцией на 100 % в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ.

В апелляционной жалобе ИП Чолахян Д.А. настаивает на том, что решение Инспекции N 20389 от 29.06.2018, которым заявитель был привлечен к ответственности за неуплату ЕНВД в 1 квартал 2016 года, не может рассматриваться в качестве отягчающего обстоятельства, так как оспариваемым в настоящем решением Инспекции заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неуплатой в установленный законом срок НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года и НДФЛ за 2015-2016 годы, то есть за правонарушения, которые были совершены до принятия решения инспекцией от 29.06.2018.

Судебная коллегия признает данные доводы ИП Чолахяна Д.А. обоснованными. Действительно, как правомерно указывает налогоплательщик, оспариваемым в настоящем деле решением Инспекции были привлечен к ответственности за правонарушения, которые были совершены в 2015-2016 годах, а решение N 20389 было принято только в 2018 году, в силу чего не может учитываться в качестве отягчающего обстоятельства.

При таких обстоятельствах повторность совершения правонарушения, как отягчающее обстоятельство, отсутствует, в связи с чем все штрафные санкции должны быть уменьшены в 2 раза.

Дополнительно заявленные налогоплательщиком обстоятельства смягчающие ответственность судом апелляционной инстанции не принимаются, с учетом недобросовестного поведения предпринимателя, выразившегося в неоднократном противодействии мероприятиям налогового контроля (отказ от подписания протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 05.05.2018 N 447, отказ от проведения осмотра помещения, собственником которого является, расположенного по адресу: г. Урай, Промбаза, проезд 5/1, офис ООО "УТК-1", о чем сделана соответствующая отметка на Уведомлении от 24.05.2018 N 08-35/04642, отказ от подписания Инвентаризационной описи от 06.04.2018 N 2, отказ от подписания протокола допроса от 22.05.2018 N 2016 на страницах, где указано наименование организации ООО "УТК-1", отказ от получения требований о представлении документов (информации) от 16.04.2018 N 7548, от 24.05.2018 N 7633).

С учетом вышеизложенного решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.09.2020 по делу N А75-1400/2019 подлежит изменению, апелляционная жалоба предпринимателя частичному удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и апелляционной жалобы заявителя согласно статье 110 АПК РФ относятся на Инспекцию.

Кроме того, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции были понесены расходы на оплату стоимости судебной экспертиза в сумме 90 000 руб.

В силу пункта 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" судебные расходы, состоящие из государственной пошлины, а также издержек, связанных с рассмотрением дела (далее - судебные издержки), представляют собой денежные затраты (потери), распределяемые в порядке, предусмотренном главой 7 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - ГПК РФ), главой 10 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - КАС РФ), главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

По смыслу названных законоположений, принципом распределения судебных расходов выступает возмещение судебных расходов лицу, которое их понесло, за счет лица, не в пользу которого принят итоговый судебный акт по делу (например, решение суда первой инстанции, определение о прекращении производства по делу или об оставлении заявления без рассмотрения, судебный акт суда апелляционной, кассационной, надзорной инстанции, которым завершено производство по делу на соответствующей стадии процесса).

Однако, в конкретной ситуации, как было выше сказано, проведение судебной экспертиза на предмет учета возможных затрат при эксплуатации автомобилей, сданных МА Челохяном Д.А. в аренду, было обусловлено, прежде всего, тем, что путевые листы на проверку в налоговый орган не представлялись и заинтересованное лицо было лишено возможности расчета количества дизельного топлива, расходы на которое нес предприниматель, необходимого для фактического оказания услуг обществом для своих контрагентов.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" предусмотрено, что не подлежат распределению между лицами, участвующими в деле, издержки, понесенные в связи с рассмотрением требований, удовлетворение которых не обусловлено установлением фактов нарушения или оспаривания прав истца ответчиком, административным ответчиком.

Судом апелляционной инстанции учитывается факт отсутствии вины со стороны налогового органа в несении расходов по проведению судебной экспертизы, что принимается во внимание апелляционной коллегией и учитывается при распределении судебных расходов, согласно которым данные расходы относятся на заявителя по делу.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Чолахяна Дениса Артуровича удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.09.2020 по делу N А75-1400/2019 изменить, изложив его в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 28.09.2018 N27 с учетом внесенных в него изменений от 27.12.2018 N960 в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2015 год в сумме 31 604, 67 руб. и пени в соответствующей части;

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2016 год в сумме 270 783,37 руб. и пени в соответствующей части;

- в части привлечения к налоговой ответственности в виде наложения штрафов по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем 50% от размера штрафов, исчисленных без применения смягчающих обстоятельств.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в пользу индивидуального предпринимателя Чолахяна Дениса Артуровича 450 руб. государственной."

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов