Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2021 г. N 07АП-1241/19 по делу N А03-6274/2018

город Томск

8 февраля 2021 г.

Дело N А03-6274/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2021 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Павлюк Т.В.,

Судей Кривошеиной С.В.,

Хайкиной С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Любимовой А.Н., рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе ИФНС России по Октябрьскому району г. Барнаула, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Алтайскому краю (N 07АП-1241/19(2)), на решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.09.2020 по делу N А03-6274/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торгсервис 22" (ИНН 2224156015, ОГРН 1122224005584), г. Барнаул, Алтайский край к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Барнаула (ИНН 2224091400, ОГРН 1042202195122), г. Барнаул, Алтайский край, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Барнаула от 25.12.2017 N РА-13-15 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Торгсервис 22" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации в части, с участием в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Алтайскому краю (656056, ул. Горького, 36, г. Барнаул, Алтайский край); - закрытого акционерного общества "Павловская птицефабрика" (659000, ул. Пушкина, 11, с. Павловск, Павловский район, Алтайский край; конкурсный управляющий Горбачев Иван Юрьевич - 630075, г. Новосибирск, Новосибирская область, а/я 60),

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Барнаула: Шишкина Н.В., представитель по доверенности от 16.12.2020, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Алтайскому краю: Шишкина Н.В., представитель по доверенности от 11.01.2021, паспорт;

от иных лиц, участвующих в деле: без участия (извещены);

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торгсервис 22" (далее - Общество, заявитель, ООО "Торгсервис 22") обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 25.12.2017 N РА-13-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьями 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части: уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2014 года, 3 и 4 кварталы 2015 года, в сумме 1 793 340 руб. по поставщику ЗАО "Павловская птицефабрика", пени в размере 198 275,63 руб. (пункт 3 статьи 75 НК РФ), штрафа в размере 89 667 руб. (пункт 1 статьи 122 НК РФ); уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в 2014-2015 годах в сумме 2 851 173 руб., с уплатой штрафа в размере 142 528,65 руб., пени в размере 45 786,38 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (реорганизовано в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 16 по Алтайскому краю), г. Барнаул, ЗАО "Павловская птицефабрика", с. Павловск.

Решением от 26.12.2018 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 07.03.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции в части предложения налогоплательщику уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, а также предложения уплатить недоимку по НДС, соответствующие суммы пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентом ЗАО "Павловская птицефабрика". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 14.06.2019, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа отменил решение от 26.12.2018 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 07.03.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району от 25.12.2017 N РА-13-15 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Торгсервис 22" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения налогоплательщику уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета, а также предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентом ЗАО "Павловская птицефабрика", и взыскания судебных расходов, и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края. Направляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил, что в ходе рассмотрения дела в судах Инспекция в обоснование возражений по заявленным требованиям ссылалась на то, что Обществом по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская птицефабрика" не соблюдены требования статей 171, 172, 173 НК РФ для применения вычетов по НДС; по спорным операциям сумма НДС в бюджет не поступила, источник возмещения спорной суммы налога из бюджета не сформирован, поскольку контрагентом-банкротом внесены изменения, как в счета-фактуры, первичные документы, так и в документы бухгалтерского и налогового учета; так, согласно имеющимся в материалах дела счетам-фактурам, сумма, оплаченная налогоплательщиком по данной сделке, не включает в себя НДС; продавец всю оплаченную налогоплательщиком сумму по сделке включил в раздел операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, налог не исчислил и в бюджет не уплатил. Также суды обеих инстанций не исследовали надлежащим образом доводы налогового органа относительно того, что до начала проверки Обществу уже было известно о том, что ЗАО "Павловская птицефабрика" является банкротом, что контрагентом были перевыставлены счета-фактуры без НДС, что подтверждается показаниями главного бухгалтера Шипулиной С.В., вместе с тем заявитель не предпринял никаких мер ни по приведению своей отчетности в соответствие с действительным положением дел, ни, если был не согласен с ценой товара и фактом отсутствия в ней НДС, к урегулированию данного вопроса непосредственно с поставщиком. Кроме того, оставлены без внимания доводы Инспекции о том, что копии счетов-фактур, не содержащих сумм НДС, являлись приложением к акту проверки, и были представлены налогоплательщику с актом налоговой проверки. Из содержания мотивировочной части судебных актов не следует, что при рассмотрении дела судами была дана правовая оценка представленным налоговым органом доказательствам (налоговым декларациям контрагента по НДС за 3, 4 кварталы 2015 года; показаниям свидетелей; полученным в ходе проверки от ЗАО "Павловская птицефабрика" актам сверки, выпискам из книг продаж за 2015 год в отношении налогоплательщика, счетам-фактурам и товарным накладным и т.д.); мотивы, по которым суд не принял данные доказательства, не приведены. Вышестоящий суд указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, с учетом изложенного в Постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований; распределить государственную пошлину, в том числе по кассационной жалобе.

При новом рассмотрении решением суда от 02.09.2020 требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Барнаула от 25.12.2017 N РА-13-15 о привлечении ООО "Торгсервис 22" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения налогоплательщику уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета, а так же предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа, по взаимоотношениям с контрагентом ЗАО "Павловская птицефабрика". С Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Барнаула (ИНН 2224091400, ОГРН 1042202195122), г. Барнаул, Алтайский край в пользу общества с ограниченной ответственностью "Торгсервис 22" (ИНН 2224156015, ОГРН 1122224005584), г. Барнаул, Алтайский край взыскано 3000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 16 по Алтайскому краю обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просят решение суда отменить, отказать в удовлетворении требований в полном объеме. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств.

Налогоплательщик в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), доводы жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.

В соответствии со статьей 123, 156 АПК РФ, дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт от 13.11.2017 N АП-13-15 и принято решение от 25.12.2017 N РА-13-15 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 232 225,65 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 31 856,70 руб.

Данным решением Обществу также доначислены налог на прибыль организаций в размере 2 851 173 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 191 889 руб., НДС в размере 1 793 340 руб.; предложено уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, в сумме 499 633 руб., начислены пени в общей сумме 319 841,75 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 28.03.2018 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное обществом требования в части признания недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району от 25.12.2017 N РА-13-15 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Торгсервис 22" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения налогоплательщику уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета, а так же предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентом ЗАО "Павловская птицефабрика", исходил из того, что с учетом признания не соответствующим Конституции РФ подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, факт информирования Общества о том, что товарно-материальные ценности приобретались им у организации, признанной банкротом, а сведений о фактической уплате продавцом НДС в бюджет не имеется, также не может быть основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, равно как и не имеет значения для правильного разрешения настоящего спора.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели.

Объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Операции, не признаваемые объектом обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотрены пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ (вступившим в силу с 01.01.2015) предусмотрено, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае, в том числе, приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае, в том числе, дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что в течение проверяемого периода ЗАО "Павловская птицефабрика" являлось поставщиком яйца куриного в адрес ООО "Торгсервис 22".

Согласно представленным документам (счетам-фактурам, товарным накладным) ЗАО "Павловская птицефабрика" за период с 07.07.2015 по 31.12.2015 осуществило поставку товара на общую сумму 19 579 910 руб., в том числе НДС 1 784 956,51 руб. Из книги покупок Общества за соответствующие налоговые периоды 2015 года следует, что сумма НДС отражена в составе налоговых вычетов в полном объеме.

Решением Арбитражного суда Алтайского края 07.07.2015 по делу N А03-4848/2014 ЗАО "Павловская птицефабрика" признано банкротом, введена процедура конкурсного производства.

С учетом указанного, принимая обжалуемое решение, Инспекция исходила из того, что операции по реализации, в том числе и продукции, произведенной птицефабрикой в ходе текущей хозяйственной деятельности, в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не могут являться объектом обложения НДС, в связи с чем, НДС не должен выделяться в платежных документах, счет-фактура не составляется.

Вместе с тем согласно статье 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов. Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам. В связи с этим для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов.

В мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П указано, что если же соответствующие решения и меры не привели к прекращению хозяйственной деятельности банкрота, а тем более если они вовсе не были предприняты, то ее продолжение на общих условиях остается правомерным, во всяком случае, по действующим правилам производства по делу о банкротстве. Подтверждает возможность ее осуществления и статья 139 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", которая, предполагая, что имущество должника обычно реализуется на торгах, в пункте 6 прямо указывает, что этот порядок не распространяется на реализацию продукции, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности.

Как следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 N 41-П "По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа" подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации был признан не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 8, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике его единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве), чем порождает возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации ему продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

Федеральному законодателю указано на необходимость исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в настоящем Постановлении, - внести в действующее нормативное регулирование необходимые изменения, с тем, чтобы устранить неопределенность в истолковании и применении подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Впредь до внесения в подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации надлежащих изменений, вытекающих из настоящего Постановления, он не подлежит применению в том истолковании, которое исключало бы предоставление вычета по налогу на добавленную стоимость налогоплательщикам, которым была предъявлена сумма этого налога в цене продукции, произведенной организацией, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельной (банкротом), в процессе ее текущей хозяйственной деятельности.

Покупатели продукции такой организации, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма налога на добавленную стоимость, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет.

Таким образом, предприятие-банкрот, находящееся на общей системе налогообложения, при реализации продукции, произведенной им в процессе текущей хозяйственной деятельности, обязано выделять этот налог в счетах-фактурах, выставляемых своим контрагентам, декларировать и уплачивать его в составе текущих налоговых платежей предприятия.

Единственным основанием для отказа в праве на налоговый вычет, Конституционный Суд РФ приводит осведомленность конкурсного управляющего и покупателя указанной продукции о том, что сумма налога заведомо не могла быть уплачена в бюджет.

Однако, это обстоятельство налоговым органом в ходе проверки не устанавливалось. Инспекция лишь указала в решении, что источник для возмещения налога не сформирован.

При этом, как верно отмечает суд первой инстанции, ООО "Торгсервис 22" исправно оплачивало выставленные ЗАО "Павловская птицефабрика" счета-фактуры, с выделенным налогом на добавленную стоимость, получая взамен продукцию птицефабрики - яйцо куриное.

Получая от своего покупателя денежные средства (в составе которых был налог на добавленную стоимость), ЗАО "Павловская птицефабрика", как добросовестный налогоплательщик обязано было задекларировать полученные от своего поставщика суммы налога и уплатить их в бюджет.

Денежные средства, на уплату этого налога у птицефабрики имелись, поскольку были получены от своего контрагента - ООО "Торгсервис 22".

При изложенных обстоятельствах, материалы дела не содержат сведений о том, что сумма налога, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной организацией банкротом в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет.

В рассматриваемом случае, предприятие-банкрот - ЗАО "Павловская птицефабрика", в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, поставляло своим контрагентам, в том числе и ООО "Торгсервис 22", продукцию собственного производства (яйцо куриное).

Указанные обстоятельства Инспекцией не опровергнуты, то есть о бестоварности сделок налоговый орган не утверждает.

Поскольку в рассматриваемом случае вычет по НДС заявлен налогоплательщиком по операциям по приобретению товаров для осуществления текущей деятельности, то покупатель вправе претендовать на вычет налога при выставлении ему счета-фактуры с выделением сумм НДС.

Реализуемая конкурсным управляющим готовая продукция (яйца) является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, и не составляет конкурсную массу. В данном случае подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ подлежит применению с учетом норм специального законодательства - пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве, то есть разграничивать виды реализуемого банкротом имущества - включаемого в конкурсную массу либо продукции, реализуемой в процессе текущей хозяйственной деятельности, а также с учетом Постановления Конституционного суда Российской Федерации N 41-П от 19.12.2019, по смыслу которого решение о начислении (доначислении) налога на добавленную стоимость на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета налоговые органы принять не вправе, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению организацией, признанной несостоятельной (банкротом), текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой производится указанная продукция.

Судом первой инстанции рассмотрен и обоснованно отклонен довод Инспекции о том, что ЗАО "Павловская птицефабрика" не оплачивало налог на добавленную стоимость в бюджет и поэтому источник возмещения налога не сформирован, как не имеющий значения для разрешения настоящего спора.

Указанный довод мог бы быть приведен только в совокупности с доводом об установлении в ходе проверки факта недобросовестности самого покупателя, по сделкам с ЗАО "Павловская птицефабрика". Однако Инспекция таких доводов не приводит.

Как неоднократно отмечал в своих судебных актах Конституционный Суд Российской Федерации, налог на добавленную стоимость, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг). Исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 N 41-П, Определения от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.).

При этом отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Верховный Суд Российской Федерации в определении Судебной коллегии от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 указал, что, отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет налога на добавленную стоимость налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате налог на добавленную стоимость, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам налога на добавленную стоимость, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

При этом проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В связи с этим значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, ранее также нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 30.06.2009 N 2635/09, от 12.02.2008 N 12210/07.

Реальность приобретения товара (яйца куриного), установленная в ходе судебного разбирательства, и не опровергнутая Инспекцией, свидетельствует о выполнении налогоплательщиком-покупателем требований пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса и выступает основанием для вычета сумм НДС, предъявленных поставщиком. Реальность деятельности непосредственного поставщика имеет место. Должная осмотрительность, критерии выбора поставщиков судом проверена. Согласованности действий, направленных именно на неправомерное снижение налоговых обязательств, судом не установлено.

С учетом изложенного, отказ в праве на вычет налога на добавленную стоимость налогоплательщика покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о возбуждении в отношении конкурсного управляющего ЗАО "Павловская птицефабрика" И.Ю.Горбачева уголовного дела по факту хищения денежных средств из конкурсной массы должника, а так же об обращении Инспекции в суд с жалобой на действия конкурсного управляющего, выразившиеся в осуществлении убыточной хозяйственной деятельности должника. Указанные обстоятельства не могут влиять на законное право контрагентов ЗАО "Павловская птицефабрика" на получение налогового вычета.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что первичные налоговые декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2015 года ЗАО "Павловская птицефабрика" представило с исчисленной суммой налога в бюджет со спорных операций поставки.

Позднее (13.04.2017) ЗАО "Павловская птицефабрика" представило уточненные налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года, в которых исключило из налоговой базы по НДС (книги продаж) все операции по поставке товарно-материальных ценностей в адрес ООО "Торгсервис 22", включив всю стоимость реализованных товаров (работ, услуг) в раздел 7 декларации "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" с кодом операции 1010823.

Вопреки доводам налогового органа, изложенным в апелляционной жалобе, налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о заведомой осведомленности налогоплательщика о невозможности исполнения третьим лицом - ЗАО "Павловская птицефабрика" обязательств по уплате НДС в бюджет, либо совершение налогоплательщиком действий, свидетельствующих о намерении получить необоснованную налоговую выгоду, как того требует постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В течение всего срока рассмотрения дела, налоговым органом и третьим лицом не представлено доказательств направления в адрес заявителя корректировочных счет-фактур, в которых стоимость товара отражена без НДС.

Доводы налогового органа о том, что ЗАО "Павловская птицефабрика" выставляло счета-фактуры в адрес ООО "Торгсервис 22" без начисления НДС, исправленные счета-фактуры направлены контрагентом в адрес ООО "Торгсервис 22" 28.08.2017, налогоплательщик не предпринял никаких мер по приведению своей отчетности в соответствии с действительным положением дел, верно отклонены судом первой инстанции, поскольку встречная налоговая проверка в отношении ЗАО "Павловская птицефабрика" инспекцией не проводилась, при этом первичные налоговые декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2015 года ЗАО "Павловская птицефабрика" представляло инспекции с исчисленной суммой налога в бюджет.

Как указано на странице 53 решения налогового органа, допрошенная в качестве свидетеля главный бухгалтер ЗАО "Павловская птицефабрика" Сычева М.С. показала, что ЗАО "Павловская птицефабрика" первоначально представило налоговые декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2015 года с отражением налоговой базы и суммы НДС. Также пояснила, что первоначально в адрес ООО "Торгсервис 22" выставляли счета-фактуры с НДС.

Таким образом, доказательств выставления поставщиком в адрес заявителя исправленных счетов-фактур без начисления НДС материалы дела не содержат.

Реестр исходящих писем, на который ссылается налоговый орган (т. 21 л.д. 2-5) как обоснованно указал суд первой инстанции не может с достоверностью подтверждать направление корректировочных счетов-фактур в адрес ООО "Торгсервис 22", поскольку копия журнала регистрации исходящих документов является односторонним документом ЗАО "Павловская птицефабрика", а содержащаяся в журнале информация в нарушение статьи 65 АПК РФ не подтверждена соответствующими доказательствами.

В свою очередь, ИФНС по Октябрьскому району г.Барнаула в письме от 16.08.2018, во исполнения определения Арбитражного суда Алтайского края от 28.06.2018 об истребовании доказательств, сообщила о невозможности предоставления сведений о дате направления ЗАО "Павловская птицефабрика" в адрес ООО "Торгсервис 22" корректировочных счет-фактур без выделения НДС, в связи с отсутствием указанной информации, поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Торгсервис 22" было выставлено поручение от 11.07.2017 N 13-11/1811, повторное поручение от 17.07.2018 N 14-11/6792 в адрес ЗАО "Павловская птицефабрика".

В ответ на поручение, ЗАО "Павловская птицефабрика" не представило пояснений о дате направления в адрес ООО "Торгсервис 22" корректировочных счет-фактур, не представило журнал регистрации выданных счет-фактур, книг покупок и продаж за 2015- 2016 года, доказательств направления корректировочных счетов-фактур в адрес ООО "Торгервис 22".

Проанализировав показания главного бухгалтера Общества Шипулиной Светланы Викторовны, допрошенной 02.10.2017 г. в качестве свидетеля (протокол допроса, л.д. 42-51, т.4), коллегия соглашается, что согласно пояснений корректировочные счета-фактуры (без выделения сумм НДС), в адрес Общества не направлялись (вопросы 23- 24 протокола допроса). То есть, у налогоплательщика не имелось оснований для корректировки своих налоговых обязательств, и соответственно, для уточнения данных налоговых деклараций, так как корректировочные счета-фактуры у заявителя отсутствовали. Иного налоговым органом не доказано.

При этом факт того, что корректировочные счета-фактуры являлись приложением к акту проверки, свидетельствует лишь о том, что об их существовании налогоплательщик смог узнать только после получения акта проверки и приложений, что само по себе не может возлагать на Общество обязанности по корректировке платежей в бюджет.

В рассматриваемом случае, а так же с учетом признания не соответствующим Конституции РФ подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, факт информирования Общества о том, что товарно-материальные ценности приобретались им у организации, признанной банкротом, а сведений о фактической уплате продавцом НДС в бюджет не имеется, также не может быть основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, равно как и не имеет значения для правильного разрешения настоящего спора.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о недействительности оспариваемого решения в части и о нарушении прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Доводы апелляционной жалобы по обстоятельствам дела, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права и сводятся к отличной от позиции суда толкованию норм действующего законодательства и переоценке обстоятельств дела, в силу чего не могут служить основанием для отмены или изменения по существу правильно принятого судом первой инстанции решения.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.09.2020 по делу N А03-6274/2018 оставить без изменения, апелляционной жалобе ИФНС России по Октябрьскому району г. Барнаула, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Алтайскому краю - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина С.Н. Хайкина