Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2021 г. N 09АП-77035/20 по делу N А40-62388/2020

г. Москва

ГАРАНТ: Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 31 мая 2021 г. N Ф05-10916/21 настоящее постановление оставлено без изменения

08 февраля 2021 г.

Дело N А40-62388/20

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.А. Москвиной,

судей:	С.Л. Захарова, Е.В. Пронниковой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу ООО "Панорама"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2020 по делу N А40-62388/20 (140-1128)

по заявлению ООО "Панорама"

к ИФНС России N 29 по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Воробьева Н.А. по дов. от 20.03.2020;
от ответчика:	Медведев С.И. по дов. от 10.06.2020;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Панорама" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 29 по г. Москве о признании недействительным решения N 15-09/257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2019.

Решением Арбитражный суд города Москвы от 08.12.2020 в удовлетворении заявленных требований полностью отказано ввиду отсутствия совокупности необходимых условий, предусмотренных ст.198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Указал на неверное толкование и применение судом первой инстанции норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что обжалованное решение суда подлежит отмене, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам за период с 04.08.2015 по 31.12.2016, по налогу на добавленную стоимость с 01.01.2016 г. по 31.03.2016 г. По результатам проведенной налоговой проверки составлен акт от 28.06.2017 N 16-09/48 и вынесено оспариваемое решение от 31.01.2019 N 15-09/257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания недоимки по НДС (за 4 квартал 2015 года, 1 квартал 2016 года) в размере 139 831 415 руб., пени по НДС в сумме 46 184 245 руб., привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 55 932 566 руб., недоимки по налогу на прибыль (за 2015 год) в размере 17 174 238 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 184 190 руб., привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 869 695 руб.

Общество, не согласившись с решением от 31.01.2019 N 15-09/257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обратилось с жалобой в УФНС России по г. Москве. Решением Управления апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанными обстоятельствами, заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

Основанием доначисления налога на прибыль организаций и НДС послужили выводы Инспекции о получении ООО "Панорама" необоснованной налоговой выгоды в виде завышения затрат и вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета", так как представленные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают финансово-хозяйственные взаимоотношения. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Панорама" являлся участником и выгодоприобретателем от схемы по реализации товара, приобретенного у производителей через цепочку организаций с характерными признаками "фирм-однодневок". Общество указывало на реальность сделок по приобретению товаров у ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета", товар был приобретен и поставлен на учет, а в дальнейшем реализован покупателям. Все звенья в цепочке поставок уплачивали установленные законом налоги. Претензии к документальному оформлению сделок Инспекцией не предъявлены, факт влияния взаимозависимости ООО "Панорама" с ООО "Комета" на условия сделок, Инспекцией не доказан, ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог" является не взаимозависимым обществом. Заявителем не приобретался, товар напрямую у Калининградских компаний.

Отказывая в удовлетворении заявления суд первой инстанции счел установленной взаимозависимость ООО "Панорама" сООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета" и Калининградскими заводами.Суд счел, чтовзаимозависимость позволила указанным обществам заключить сделки, которые в результате были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного учета в составе расходов ООО "Панорама" разницы между таможенной и покупной стоимостью товаров (с учетом таможенных пошлин)в целях исчисления налога на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС по договорам поставки бытовой техники и потребительской электроники, а также на получение необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного применения налоговых вычетов по НДС по приобретению товара, произведенного в Калининградской области.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Для признания незаконными действий необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемых действий закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд считает, что при рассмотрении настоящего дела совокупность таких обстоятельств установлена.

ООО "Панорама" заявил к вычету НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета". С каждым из указанных контрагентов первого звена у налогоплательщика был заключен договор на поставку электробытовых товаров. Контрагенты предоставили ООО "Панорама" полный пакет документов, необходимый для получения налогового вычета. Этот комплект документов был проверен налоговым органом и нарушения в документальном оформлении отсутствовали.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления неверно счел, что согласно таможенным декларациям ООО "Панорама" повторно учло товар по счетам-фактурам от ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета", ранее учтенный и принятый для целей налогообложения ООО "Домотека" и ООО "Ассистент" в 2013- 2015 гг. Согласно материалам дела, в том числе оспариваемому решению, данное обстоятельство не вменяется налоговым органом, т.к. если бы такие факты были установлены в рамках выездной налоговой проверки, то в вычете по НДС было бы отказано не только в размере разницы между покупной и таможенной стоимостью товара, а в полном объеме, а сделки не могли бы считаться реальными.

Реальность поставки электробытовой техники и гражданско-правового исполнения обязательств по указанным договорам не оспаривается в Решении. Претензий в недействительности сделок (притворности) в рамках ст.45 НК РФ налоговым органом также не предъявлено.

Согласно сведениям из ГТД, представленным налоговым органом, на территорию РФ ввозятся крупные партии бытовой техники (несколько сотен или тысяч штук), а продается конечным покупателям, в том числе и ООО "Панорама", бытовая техника партиями по несколько штук. Следовательно, указание номеров одних и тех же таможенных деклараций в счетах-фактурах, полученных ООО "Домотека", ООО "Ассистент" и ООО "Панорама" законно. Доказательств того, что общее количество товаров, закупленных ООО "Домотека", ООО "Ассистент" и ООО "Панорама", больше чем количество товаров в ГТД Инспекцией не представлено.

Ошибочным является вывод о том, что ООО "Панорама" участвовало в схеме по реализации товара, приобретенного у производителей через цепочку организаций с характерными признаками "фирм-однодневок" и технических организаций, а также получении необоснованной налоговой выгоды от этого участия.

Инспекция вменяет ООО "Панорама" участие в двух схемах по получению необоснованной налоговой выгоды:

1. ООО "Панорама", используя льготируемые компании, действующие в ОЭЗ Калининградской области, искажало документы на поставляемые товары из Калининградской области, в цене которых первоначально не содержится НДС, который был в последующем фиктивно включен в стоимость товара на этапе перепродажи товара от калининградских компаний по цепочке технических организаций в пользу взаимозависимых компаний.

2. ООО "Панорама" приобретало готовые импортные товары у подконтрольного иностранного поставщика, при этом закупка товара осуществлялась с помощью подконтрольных импортеров, фирм - однодневок, а также "технических" организаций (1-е звено), что позволяло многократно увеличить сумму НДС, подлежащую вычету у заявителя.

В отношении первой схемы ввоз импортных комплектующих и реализация собранного на территории Калининградской области товаров суд первой инстанции не учел, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что бытовая техника, закупленная ООО "Панорама" у ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета" была произведена на заводах ООО "БАУТЭК", ООО "Надежда", ООО "БЭЛА-ПЛЮС", ООО "ФЭР ПЛЕЙ", как вменяется налоговым органом, иззапчастей, закупленных у "Supra Technologies Limited", "Texwood Solutions LLP", "Fusion Technics Co Limited", "Goldstar Electronics Company Limited".

Инспекция не запрашивала у калининградских заводов документы по закупкам, правилам сборки, не исследовала товар, приобретаемый ООО "Панорама", на предмет того из каких запчастей он изготовлен.

Суд первой инстанции отмечает, что спорный товар мог быть приобретен налогоплательщиком только от ООО "Дримс", ООО "Морское агентство Балтэкспедитор", ООО "Рубеж", ООО "Атлантстройпроф", ООО "Балтпрестиж", ООО "Баутек", ООО "Элит", ООО "Лотте Электроникс-Восточная Европа", ООО "Мабэ Электроникс" в связи с тем, что согласно письму территориального органа ФТС России (Калининградской таможни) от 24.11.2017 г. N 06-21/26854 данные лица осуществляли реимпорт микроволновых печей и телевизоров с территории особой экономической зоны Калининградской области на остальную территорию Российской Федерации. Однако Инспекция вменяет ООО "Панорама" приобретение телевизоров и микроволновых печей у ООО "БАУТЭК", ООО "Надежда", ООО "ФЭР ПЛЕЙ", ООО "БЭЛА-ПЛЮС".

В приведенных списках пересекается только завод ООО "БАУТЭК".

Согласно материалам дела данное общество не осуществляло хозяйственных операций в период после создания ООО "Панорама" (т.12 л.д. 45-46) так как функционировало только до середины 2015 г.

Товарные знаки SUPRA, FUSION, GoldStar являются международными, т.е. могут принадлежать нескольким лицам по всему миру. Данный факт подтверждается информацией из базы международной организации интеллектуальной собственностиwww.wipo.int, www.tmdn.org.

В отношении заводов ООО "БАУТЭК", ООО "Надежда", ООО "БЭЛА-ПЛЮС", ООО "ФЭР ПЛЕЙ" апелляционный суд отмечает следующее. Эти заводы законно применяли льготу по пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ в связи с чем реализовывали изготавливаемые товары без НДС. Претензий к ним как к резидентам особой экономической зоныв материалах дела не содержится. Данные заводы известны среди продавцов бытовой техники и реализуют ее большому количеству компаний на рынке.

Завод ООО "Бэла-Плюс" помимо товаров под торговой маркой Supra, производит бытовую технику торговых марок TELEFUNKEN, BBK, DOFFLER, LG, хотя данный факт установлен в деле N А40-259702/2018.

ООО "Панорама" не заключало договоров ни с одним из вышеназванных заводов изготовителей бытовой техники, договоры с заводами-изготовителя не заключались также и контрагентами проверяемого налогоплательщика компаниями ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета" или их контрагентами.

В Решении N 15-09/257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2019 г. Инспекция указывает, что на этапе реализации товара от ООО "Надежда" к его контрагентам происходит вывод суммы фиктивно включенного и не уплаченного в бюджет РФ НДС. То есть завод продает товар без НДС, а покупатель завода уже продает этот товар с НДС. Данный вывод о выводе сумм денежных средств на компании-первом звене после заводов не подтверждается материалами дела.

Согласно решению налогового органа и банковской выписке со счета ООО "Надежда", изготовленная на заводе бытовая техника была реализована без НДС в ООО "Софтмарт" на сумму 107 419 000,00 руб. А ООО "Софтмарт" своим контрагентам (более 300 компаний) реализовал в этом же периоде бытовую технику и электрооборудование с НДС на сумму более чем в 8 раз превышающую сумму закупки у ООО "Надежда". Налоговые разрывы отсутствуют. Взаимозависимость ООО "Софтмарт" с ООО "Панорама" и ООО "Надежда" налоговым органом не установлена.

Вывод суда о производстве телевизоров и микроволновых печей, реализованных в ООО "Панорама", на заводе ООО "ФЭР ПЛЕЙ" также не подтверждается материалами дела. В Решении N 15-09/257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2019, состоящем из 1437 страниц, завод ООО "ФЭР ПЛЕЙ" упоминается всего дважды. Причем единственное, что указано в решении это информация, которую без проверки процитировал суд первой инстанции о том, что ООО "ФЭР ПЛЕЙ" поставляло технику в ООО "Панорама". Сведений, касающихся деятельности завода, и любых доказательств включения его в схему по уходу от налогообложения как напрямую, так и через цепочку контрагентов, налоговый орган не исследовал в рамках налоговой проверки, а также не представил и в рамках судебного спора.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности участия ООО "ФЭР ПЛЕЙ" в схемах по фиктивному включению в стоимость НДС.

ООО "БЭЛА-ПЛЮС" не производило товаров, реализуемых в ООО "Панорама". Полная цепочка движения денежных средств от ООО "Бэла-Плюс" в ООО "Панорама", вмененная налоговым органом ООО "Панорама", была исследована в деле N А40-259702/2018:

1. ООО "Бэла плюс" - Калининградская компания, законно применяющая льготу по пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, взаимозависимость ООО "Панорама" с которой не доказывается.

2. ИП Клюшниченко - ликвидирован в ноябре 2015 г., т.е. через три месяца после создания ООО "Панорама", вменяется реализация товара без НДС, но в материалах дела доказательства реализации без НДС отсутствуют. Напротив, согласно выписке со счета ООО "Электротехспектр", перечисления денежных средств ИП Клюшниченко происходит с НДС. Взаимозависимость с ООО "Панорама" не доказывается.

3. ООО "Электротехспектр", ООО "Электротренд" - действующие общества. Реализуют товар с НДС. Директор давал показания на допросе в налоговом органе. Подтвердил, что самостоятельно ведет финансово-хозяйственную деятельность, имеет сотрудников, офис. Сообщил, что ему знакома организация ООО "Бэла-плюс". Реализует приобретаемые товары в ООО "Гермес" и иные компании с выставлением счета-фактуры. Вопросов относительно ИП Клюшниченко и ООО "Панорама" задано не было.

4. ООО "Гермес", ООО "Полар" и др. Реализуют товар с НДС. Ведут реальную ФХД.

5. ООО "Комета"

При анализе цепочки движения товаров и денежных средств суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что вменяемая схема по фиктивному включению в стоимость товара НДС не подтверждена материалами дела. Все звенья в цепочке перепродажи бытовой техники кроме калининградского завода ООО "Бэла плюс" уплачивали НДС, вели реальную ФХД и не были взаимозависимы с ООО "Панорама".

Довод инспекции принятый во внимание судом первой инстанции о том, что приход и расход денежных средств ООО "Панорама", а также его контрагентов первого звена по выписке примерно равны друг другу не учитывает тот факт, что движение денежных средств на ограниченном временном отрезке не может отражать движение товарных потоков, поскольку не учитывает наличие товарных запасов на начало и конец этого временного отрезка, момент перехода права собственности на товар, сроки его оплаты по условиям договоров, наличие или отсутствие предоплат и прочих особенностей расчетов, используемых в хозяйственном обороте.

Указанное обстоятельство само по себе не может свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком незаконных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды или совершении операций, не имеющих деловой цели.

В Определении Верховного Суда РФ от 14.05.2020 по делу N А42-7695/2017 в отношении обстоятельств высокой доли вычетов по НДС и расходов у контрагента суд указал, что "достоверность налоговой отчетности, представленной контрагентом, не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент общества должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме. В частности, судами не были установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога контрагентом в период реализации товаров обществу". В отношении ООО "Панорама" и его контрагентов каких-либо доказательств в отношении приведенных фактов вывода денежных средств, наличия закольцованных схем движения денежных средств созданных и используемых единым бенефициаром, обналичивания и иных подобных обстоятельствналоговым органом не установлены.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что экономический источник возмещения НДС - это НДС, уплаченный поставщиками компании по сделке. Возмещения НДС компанией-покупателем не возникает только в том случае, если его контрагенты не уплатили НДС.

Данный подход, основанный на понимании о многостадийном процессе производства и реализации товаров и формирования соответствующей добавленной стоимости, последовательно применяется налоговыми органами и судами, начиная с Определения КС РФ N 324-О от 4 ноября 2004 года. В Определении СКЭС ВС РФ N 307-ЭС19-27597 от 14.05.2020 также закреплена данная позиция.

Как отмечалось в Постановлении от 19.12.2019 N 41-П, Определении от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О КС РФ, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц.

Отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. Следовательно, проведя проверку налоговый орган не может вменять наиболее платежеспособному налогоплательщику в цепочке контрагентов любые "налоговые разрывы", выявленные в "дереве связей" программно-аппаратным комплексом АСК НДС по его контрагентам 2-го, 3-го и последующих звеньев, без привязки к фактическим обстоятельствам сделок, периодам и объемам товарных потоков.

В Решении налогового органа отсутствует анализ "налоговых разрывов" по НДС, указывающий на конкретные суммы "разрывов" то есть НДС, в отношении которого в бюджете не был сформирован экономический источник для его возмещения, а также конкретные компании, на которых возникают такие "разрывы", и в связи с какими товарными потоками.

Судом первой инстанции не принято во внимание, что при анализе вопроса о наличии экономического источника для возмещения НДС из бюджета налоговый орган ограничивается указанием следующего содержания: "анализ контрагентов в информационном ресурсе АСК НДС 2 не позволяет определить конечных выгодоприобретателей так как достигается предельное количество уровней "Дерева связей". Указанное утверждение не может являться достаточным основанием для исключения права на вычет НДС у налогоплательщика.

Суд первой инстанции также не учел, что в Решении налогового органа не проведен анализ движения товарного потока ни по номенклатуре, ни по партиям товаров, что могло бы обеспечить сопоставимость данных об оплате такой партии на каждом этапе ее движения от контрагента к контрагенту с суммами НДС принятыми к вычету, а также суммами "налоговых разрывов", если бы такие разрывы были установлены в ходе налоговой проверки в конкретных суммах и в привязке к конкретным компаниям, участвующим в цепочке движения товара до уровня компании ООО "Панорама". Соответствующий анализ в Решении налогового органа отсутствует.

Судом также исследован довод Инспекции относительно взаимозависимости ООО "Панорама" и калининградских заводов. Судом не установлено факторов взаимозависимости, указанных в ст. 105.1 НК РФ, а также каких-либо иных связей между обществами. ООО "Панорама" не заключало договоров с калининградскими заводами и потому не могло использовать в своих целях преференции и льготы, предоставляемые этим компаниям, не могло влиять на формирование отчетности калининградских компаний, порядок уплаты ими законно установленных налогов и сборов или осуществление финансово-хозяйственной деятельностив силу отсутствия взаимозависимости. Более того, в материалах дела отсутствуют доказательства наличия ошибок в отчетности Калининградских заводов.

Коллегия отмечает, что в деле N А40-142195/18 предметом рассмотрения были аналогичные вменяемым в настоящем споре обстоятельствам: общество приобретало у перекупщика телевизоры, своей торговой марки, собранные на Калининградском заводе. Между заводом-изготовителем и непосредственным первым контрагентом общества существовали еще несколько компаний-перепродавцов. Калининградский завод применял льготу по НДС и поэтому реализовывал телевизоры и другую производимую им продукцию без НДС. Все посредники по цепочке продавали товары с НДС, однако, налоги в бюджет уплачивались ими в минимальном размере, в том числе первым посредником, который покупал у завода товары без НДС и продавал с НДС.

Суд признал отказ налогового органа в получении вычетов по НДС незаконным выяснив что производство современных телевизоров имеет свою специфику - практически все известные бренды собирают телевизоры из одинаковых комплектующих, производимых одними и теми же заводами в Китае (Shenzhen MTC Co., Huike Electronics, др.). Эти заводы не принадлежат ни одному бренду по производству электробытовой техники и продают свои комплектующие любым заинтересованным лицам. Например, телевизоры марки Haier, Supra, Mystery, Eriсsson и другие собираются из одинаковых комплектующих и отличаются, по сути, только названием торговой марки (бренда), под которой они продаются.

Судом первой инстанции не дана оценка доводу налогоплательщика, имеющему правовое значение при анализе деловой цели выстраивания отношений с калининградскими заводами о том, что бизнес-решение, в рамках которого, любой завод, имеющий необходимые производственные мощности, и планирующий собирать бытовую технику из китайских комплектующих, получает неисключительное право на товарный знак, без контроля со стороны владельца брэнда произведённых товаров и без гарантии их дальнейшей реализации со стороны владельца брэнда, является обычной деловой практикой.

В части вмененной "импортной схемы" коллегия также не согласна с выводами суда первой инстанции по следующим обстоятельствам.

По импортной схеме товар ввозился теми же контрагентами ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета".

Судом первой инстанции не учтено, что ООО "Комета" является одновременно импортером товаров из-за рубежа и продает самостоятельно ввезенные товары своим контрагентам, в частности (но не только) компанииООО "Панорама". На таможне ООО "Комета" уплачивает НДС и все установленные законом таможенные пошлины. В решении налогового органа отсутствуют указания, что по взаимоотношениям ООО "Панорама" и ООО "Комета" имеются разрывы в части НДС.

В этой связи при доказанности факта взаимозависимости ООО "Комета" и ООО "Панорама" - это обстоятельство само по себе не может являться основанием для отказа в получении вычета по НДС и учету в расходах по налогу на прибыль сумм, реально выплаченных одним взаимозависимым лицом, другому взаимозависимому лицу при условии реальности сделок. В противном случае осуществление коммерческой деятельности на территории РФ крупными промышленными группами компаний, которые открыто присутствуют на рынке именно как группы компаний было бы невозможно. Создание группы компаний не противоречит принципу налогового законодательства об индивидуальном исполнении налоговой обязанности (ст.45 НК РФ) и является обычной деловой практикой.

С учетом указанного обстоятельства Пленум ВАС N 53 и сложившаяся в его развитие судебная практика (Определение ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 и проч.) подчеркивает значимость позитивного доказывания налоговым органом не только факта взаимозависимости, но и ее влияния на конкретные сделки, включая примеры сговора контролирующих лиц.

Как следует из материалов дела аффилированность ООО "Панорама" с ООО "Комета" не оказывала влияния на финансово-хозяйственную деятельность каждого субъекта. ООО "Панорама" является торговым домом, деятельность которого заключается в продаже бытовой техники крупным розничным магазинам (М-Видео, Ашан, Лента и др.), т.е. ООО "Панорама" заключает договор с розничной сетью и поставляет им запрошенные магазинами товары в необходимом количестве (например, в Ашан: 10 чайников Supra, 3 телевизора Aiwa, 14 блендеров Supra, 2 кондиционера Orion). Реализуемая в розничные магазины бытовая техника закупается у поставщиков более крупными партиями, пересортировывается на складе в вид, требуемый для поставки в магазины и отгружается покупателю. Деятельность ООО "Комета" иная - общество является импортером бытовой техники из-за рубежа, т.е. имеет контракты с импортными поставщиками бытовой техники и приобретает её непосредственно за рубежом, далее обеспечивает ее перевозку, страхование, растаможку, уплату НДС, сертификацию по российским нормам и продажу.

В связи с ввозом огромных (десятки тысяч штук) партий товаров и необходимостью постоянного недопущения затаривания склада товаром одного вида, ООО "Комета" продает технику всем заинтересованным лицам, а не только ООО "Панорама". То есть после ввоза товара на территорию РФ судьба товара на территории РФ не отслеживается ООО "Комета".

Реальность сделок дополнительно подтверждается допросами сотрудников ЗАО "Мидас", которых ООО "Комета" привлекало для перевозки электротехники. Доказательств, подтверждающих взаимозависимость ЗАО "Мидас" с ООО "Панорама", ООО "Комета" или иными компаниями, включаемыми налоговым органом в "Делта групп" нет. Тот факт, что в некоторых случаях товар поступал в адрес ООО "Панорама" напрямую с таможенных постов, а не со склада ООО "Комета" также не подтверждает, что сделки направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Прямая форма передачи товара от продавца покупателю является общепринятой практикой, в связи с тем, что регулярно сделки заключаются до того, как товар пересек границу РФ. В этом случае загрузка автомобиля происходит не на складе импортера, а на выходе товара из таможенного пункта. Такая практика позволяет уменьшать расходы на перевозку и освобождает место на складе для нереализованногозаранее товара.

В отношении ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог"суд апелляционной инстанции отмечает, что вывод суда первой инстанции о взаимозависимости данных компаний с ООО "Панорама" не основан на доказательствах, имеющихся в материалах дела.

Помимо отсутствия критериев взаимозависимости из п. 2 ст. 105.1 НК РФ, между компаниями отсутствуют и любые иные связи, которые возможно расценить как основание контроля.

В частности, никто из сотрудников ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог" никогда не работал в ООО "Панорама" или в компаниях, называемых налоговым органом "ДелтаГрупп" и наоборот, отсутствуют любые связи между учредителями, в том числе через несколько звеньев, Общества никогда не арендовали офисы на единой территории, IP-адреса, доменные-адреса ни в какой период времени не пересекались.

Соответственно, в случае если Инспекция установила бы какие-либо нарушения налоговых обязанностей, совершенные ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", то в соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 факт таких нарушений сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

При заключении договора была проверена добросовестность поставщика посредством проверки документов. В частности, были запрошены и получены от контрагента обязательные документы: уставы, свидетельства о получении ИНН, КПП, приказы назначения на должность директоров, выписки из ЕГРЮЛ. Истребование таких документов и сведений подтверждает проявление налогоплательщиком должной осмотрительности. Указанная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, Определением ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-12611/10, Постановлением ФАС Поволжского округа от 18.05.2010 по делу N А55-27384/2009, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2010 по делу N А31-7688/2009 и др.

Суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог" являются компаниями, не ведущими реальную финансово-хозяйственную деятельность и зарегистрированными по адресам массовой регистрации.

Как установлено апелляционным судом и подтверждается материалами дела, ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог" арендовали офисы в бизнес-центрах, склады в крупных складских комплексах, оплачивали услуги хранения паллетомест, телефонии и интернета, имели сайты, закупали канцтовары.

Также судом апелляционной инстанции проверен вывод суда первой инстанции о том, что контрагенты 2-3 звеньев не обладали материально-технической базой для исполнения обязанностей по договорам поставки и имеют признаки фирм-"однодневок".

Анализ банковских выписок ООО "Центр Электросистемы", ООО "Чейзкомпани", ООО "ИНКОМТЕХ", ООО "ТД Электротехбыт", ООО "Гаммакомпани", ООО "КРОНМАРК", ООО "КОМПЬЮТЕР ПРОЖЕКТОР", ООО "КОМПЬЮТЕР СИСТЕМС", ООО "ОРГАНИЗАЦИЯ МАТРИКСКОМП", ООО "К-СИСТЕМС", ООО "Компьютерный центр", ООО "Компьютерная галактика", ООО Фирма "Компания", ООО ТЦ "Компэкспорт", ООО "Северные системы", ООО "Прогрессторг", ООО "Юнибикс", ООО "Компьютекс", ООО "Техношоп", ООО "Бытпром 2016", ООО "Большой формат", ООО "ТД Технобыт" показал, что Общества являлись действующими, зарегистрированными в соответствии с требованиями законов РФ, обладающими (или арендующими) материально-правовой базой для выполнения поставки бытовой техники (нежилые помещения, закупка канцтоваров в офис, выплата работникам зарплаты и т.д.).

ООО "ТД Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог" не обладают признаками технических компаний.

В отношении взаимозависимости ООО "Панорама" с компаниями "Делта групп" суд апелляционной считает, что указанная взаимозависимость не может являться единственным основанием для отказа в получении вычета НДС по любым операциям общества, вменению умысла в создании схемы по получению необоснованной налоговой выгоды и привлечения лица к ответственности на основании п. 3 ст. 122 НК РФ.

Стандарт доказывания умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды сформулирован в Методических рекомендациях N ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017 г., согласно которым налоговый орган обязан доказать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий, а также документально обосновать вину лица. Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки и Решении требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий. Указанный стандарт в настоящем деле по мнению коллегии не соблюден.

ООО "Панорама" было создано после всех описанных в решении о привлечении к ответственности действий, вменяемых разным компаниям "Делта групп". ООО "Панорама" создано 04.08.2015 г., после начала проверок в "Делта групп", закупало товары у неаффилированных компаний и у прямых импортеров.

Ссылка Инспекции в заседании апелляционного суда на дело N А41-9263/18 не может применятся в качестве преюдициальных к настоящему делу, т.к. дело касается иных лиц.

В деле N А41-9263/18 ни ООО "Панорама", ни ООО "ТД "Одэкс", ни ООО "ФирмаЛидер", ни ООО "ПрестижЛайф", ни ООО "ИТ-Диалог", ни ООО "Комета" не только не являются сторонами спора, но и не упоминаются. В этом деле рассматривается деятельность ООО "ТД "Электроника" и ее контрагентов ООО "ИнвестФилд" и "Технопорт" за 2014 г.

В деле N А40-259702/2018 исследовались цепочки поставок после ООО "ТД "Одэкс" и ООО "Комета", аналогичные цепочкам построенным Инспекцией в настоящем деле. Поэтому обстоятельства дела N А40-259702/2018 аналогичны в данной части с обстоятельствами настоящего дела.

Ссылка суда первой инстанции на протокол допроса Голубева С.Н. как на доказательство участия ООО "Панорама" в деятельности имевшей место до 2009 г. неправомерно. В допросе не упоминается проверяемый налогоплательщик - компания ООО "Панорама", а также учредитель ООО "Панорама" Сайфутдинов Д.Р. и генеральный директор ООО "Панорама" - Мухин М.А. Допрос касается товаров бренда Mystery, которые ООО "Панорама" никогда за всю историю своей деятельности не закупала и не реализовывала. Данный факт подтверждается расчетом налогового органа, в котором отсутствуют товары бренда Mystery.ООО "Панорама" никогда не имело никаких хозяйственных отношений с компаниями, упоминаемыми в допросе (ООО "ТД "Автоэлектроника", ООО "БизнесТоргГрупп", ООО "Электромир", ООО "Эстейт Менеджмент", "Меркурий", ООО "Меридиан трейд", ООО "Азимут логистик", Mysteryelectronicslimited, MultiSoundTechnologiesPte.Limite, ООО "Мега Центр").Сообщая о контроле за товаром, выпускаемым под собственным брендом, Голубев С.Н. сообщал об обстоятельствах, касающихся бренда Mystery, а не Supra, Fusion, Goldstar, Orion, Aiwa, которые реализует ООО "Панорама". По его собственным словам, бренды отошли к разным собственникам в 2009 году, т.е. за 6 лет до создания ООО "Панорама". Следовательно, после 2009 г. он не может ничего знать о деятельности брендов Supra, Fusion, Goldstar, Orion, Aiwa.

Апелляционный суд также считает правомерным учесть доводы из Отчета N 192/20 от 26.05.2020 г. об оценке техники, приобретенной ООО "Панорама" в 2015-2016 годах для перепродажи, в количестве 599 701 единица и Заключение специалиста N 20/25 от "29" мая 2020 года по результатам проведения внесудебного финансово-экономического исследования в связи с тем, что Верховный суд Российской Федерации в Определении N 308-КГ15-16651 от 11.04.2016 указал, что территориальные органы могут корректировать базу исходя из рыночных цен при наличии доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но в таких случаях недостаточно установления одной лишь взаимозависимости контрагентов, и требуется доказывание факта осуществления операций вне связи с их реальным экономическим смыслом и без разумной деловой цели. Поэтому претензии в получении необоснованной налоговой выгоды в форме манипулирования ценой требуют соответствующего комплекса доказательств.

В Решении по итогам проверки, налоговый орган не приводит таких доказательств и лишь ограничивается фразой об установлении согласованности действий Общества и иных участвующих в сделках лиц. Совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях указанных лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды не доказана и не описана в Решении. Таким образом в Решении не учтена следующая позиция ВС РФ (п.1, п.2 Обзора ВС РФ практики Рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст.269 НК РФ от 16.02.2017): взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В каждом конкретном случае именно налоговому органу необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию, поскольку само по себе совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной (п.3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017 г. Такой анализ в Решении налогового органа не представлен.

В п. 3 указанного Обзора ВС РФ указал, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции и в этом случае цены, могут быть проверены.

Налоговый орган де-факто вменяет многократное завышение цены приобретения бытовой техники в учете ООО "Панорама", полагая допустимой ценой таможенные цены (проводит реконструкцию налогового обязательства исходя из таможенных цен).

Анализ соответствующего рынка закупочных цен для целей получения доказательств такого завышения целесообразен и не связан с наличием или отсутствуем у налогоплательщика контролируемых сделок. Без такого анализа в частности, невозможно, в соответствии с Письмом ФНС РФ и Минфина РФ от 7 июня 2018 г. N СА-4-7/11051@, корректно реконструировать действительное налоговое обязательство ООО "Панорама" или при отказе налоговым органом в такой реконструкции убедиться в наличии манипуляций с базой по налогу на прибыль, и как следствие в умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Такой анализ приобретает значение также в условиях отсутствия в материалах дела достаточных доказательств "технического" характера компаний (всех или некоторых), участвующих в цепочке перепродажи товаров как в рамках "импортной", так и "калининградской" схем, вмененных налогоплательщику налоговым органом.

Исходя из текущих разъяснений Минфина РФ (письмо от 25.02.2016 года N 03-01-11/10321, Письма Минфина от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145) выбирая инструмент для определения размера необоснованной налоговой выгоды территориальный налоговый орган вправе использовать методы применимые для целей трансфертного ценообразования, в том числе рыночное исследование цен на аналогичные товары или исследование рыночной маржи независимых компаний-перепродавцов бытовой техники под данными или аналогичными брэндами.

Налоговый орган не провел такихисследований, поэтому обращение за такими исследованиями ООО "Панорама" правомерно. Отчета N 192/20 от 26.05.2020 г. об оценке техники, приобретенной ООО "Панорама" в 2015-2016 годах для перепродажи, в количестве 599 701 единица и Заключение специалиста N 20/25 от "29" мая 2020 года по результатам проведения внесудебного финансово-экономического исследования оценены судом апелляционной инстанции и при вынесении решения учтено, что в результате сравнения цен невзаимозависимых китайских заводов с ценой товаров, закупленных ООО "Панорама" установлены близкие значения, следовательно, цена закупки товаров у ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета" является рыночной.

Взаимозависимость ООО "Панорама" с ООО "Дискурс", SupraTechnologiesLimited, FusionTechnicsCoLimited, ООО "ПРОФИНТРЕЙД", ООО "РАДИОДЕТАЛИ", ООО "ТРАНСПУТЬ", ООО "АЗИМУТ", ООО "ДЕЛЬТА ЛОГИСТИК", ООО "ИНТЕГРАЛ", ООО "ТЕХНОСТРИМ"не может быть предметом рассмотрения настоящего дела в связи с тем, что в рамках проверки претензии были предъявлены к ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", ООО "Комета". ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог", которыене заключали прямых или опосредованных сделок с вышеназванными контрагентами, а сделки импортера ООО "Комета" с китайскими производителями SupraTechnologiesLimited, FusionTechnicsCoLimited являются нормальной деловой практикой. В дальнейшем приобретенный товар напрямую реализуется в ООО "Панорама".

Коллегия полагает, что в Решении ИФНС налоговым органом не соблюден стандарт доказывания (в форме бездействия и не исследования целого ряда фактов, обязательных для исследования) при анализе каждого из приведенных выше обстоятельств, обязательных к доказыванию при вменении налогоплательщику получениянеобоснованной налоговой выгоды, сформированный в правоприменительной практике по Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53.

Руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 НК РФ, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 29-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", принимая во внимание неполное выяснение Инспекцией обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и его контрагентов, реальность осуществления сделок, отсутствие противоречия в документах, служащих основанием для отнесения спорных затрат в состав расходов и применения вычетов по НДС (подтвержденное Актом экспертного исследования ФБУ РФЦ судебной экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации N 2675/15-6-19 от 24.09.2020 г.) отсутствие взаимозависимости с ООО "ТД "Одэкс", ООО "ФирмаЛидер", ООО "ПрестижЛайф", ООО "ИТ-Диалог" и Калининградскими заводами, совершение операций с прямым импортером ООО "Комета", в которых схема, недоказанность ущерба для бюджета апелляционный суд считает неправомерным перерасчет налоговых обязательств исходя из таможенной стоимости.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2020 по делу N А40-62388/20 отменить.

Признать недействительным решение ИФНС России N 29 по г. Москве N15-09/257 от 31.01.2019 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Л.А. Москвина

Судьи

С.Л. Захаров Е.В. Пронникова