Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2021 г. N 08АП-12715/20 по делу N А75-9619/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 мая 2021 г. N Ф04-7537/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

25 февраля 2021 г.

Дело N А75-9619/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 февраля 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12715/2020) индивидуального предпринимателя Горгуна Григория Степановича на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2020 по делу N А75-9619/2019 (судья О.В. Зубакина), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Горгуна Григория Степановича (ОГРНИП 305861013800096, ИНН 861000209580) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (адрес: 628187, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, город Нягань, улица Интернациональная, дом 45), третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, о признании недействительными решения от 18.12.2018 N 09-18/1 и требования от 14.02.2019 N 10202,

при участии в судебном заседании представителей:

индивидуальный предприниматель Горгун Григорий Степанович - лично (по паспорту);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Пасичный Константин Русланович (по доверенности от 05.06.2020 сроком действия 1 год), Лозовик Надежда Петровна (по доверенности от 11.09.2020 сроком действия 1 год);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - представитель Мартемьянов Андрей Борисович (по доверенности от 05.02.2020 сроком действия 2 года).

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Горгун Григорий Степанович (далее - ИП Горгун Г.С., предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 3 по ХМАО - Югре, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения от 18.12.2018 N 09-18/18 и требования от 14.02.2019 N 10202.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - УФНС России по ХМАО - Югре, Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 1 по ХМАО - Югре).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.08.2019, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.02.2020 дело в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) передано на новое рассмотрение для проверки методики определения налоговым органом недоимки по НДС. В удовлетворении остальной части требования отказано.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2020 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 18.12.2018 N 09-18/18 в части доначисления НДС в размере, превышающем 959 402 руб., а также соответствующих сумм штрафа и пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке.

В обоснование жалобы ее податель ссылается на отсутствие изготовленного решения суда в полном объеме по состоянию на 19.10.2020, указывает, что налоговый орган заблаговременно не представил ИП Горгуну Г.С. расчеты доначислений, расчет был представлен только в ходе судебного заседания, что препятствовало надлежащему ознакомлению с ним.

ИП Горгун Г.С. полагает, что судом первой инстанции не была принята во внимание позиция, изложенная в определении Верховного суда Российской Федерации от 09.10.2019 N 4-КА19-19, в соответствии с которой налогоплательщику не требуется подавать в налоговый орган по месту своего учета уведомление и документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которые подтверждают его право на освобождение от уплаты НДС, в случае если доначисление налогов произошло в результате проверки. ИП Горгун Г.С. заявляет о том, что выручка за 4 квартал 2015 года составила менее 2 млн руб. и далее не превышала указанной суммы, в связи с чем заявитель с 1 квартала 2016 года подлежит освобождению от уплаты НДС.

Податель жалобы также считает, что судом не были приняты во внимание счета-фактуры ООО "ТрансДорСтрой" и объяснения директора Абрамова.

К апелляционной жалобе приложены копии объяснений директора Абрамова, счета-фактуры ООО "ТрансДорСтрой", расчет по НДС за период с 1 квартала 2015 года по 4 квартал 2017 года, которые были представлены в суд первой инстанции при новом рассмотрении дела к отзыву заявителя от 16.06.2020.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2020, судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы отложено на 18.01.2021. Инспекции предложено представить отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговому органу необходимо:

- провести анализ дополнительно представленных при новом рассмотрении счетов-фактур, подтверждающих право на вычет заявителя и обосновать причины их непринятия налоговым органом;

- изложить причины несогласия с предоставлением налогового освобождения за 1 квартал 2015 года с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации относительно применения статьи 145 НК РФ в случае перевода налогоплательщика с единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) на общую систему налогообложения;

- проанализировать право на налоговое освобождение предпринимателя по НДС по кварталам за 2015-2017 годы с учетом выручки, уменьшенной на сумму НДС, начисленного в ходе проверки;

- в периоды, по которым у налогоплательщика не возникает право на налоговое освобождение произвести расчет разницы между доначисленной налоговым органом суммой по оспариваемому решению и той суммой налога, которая получается путем пересчета по ставке 18/118, а также излишне начисленных штрафов и пени за эти периоды.

11.01.2021 от Инспекции поступил отзыв с расчетами во исполнение определения суда.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021, судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы отложено на 18.02.2021 в связи с отсутствием технической возможности по проведению заседания с применением системы веб-конференции.

От налогового органа поступил ещё один отзыв на апелляционную жалобу.

В судебном заседании апелляционной инстанции ИП Горгун Г.С. поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители Инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представитель Управления с доводами апелляционной жалобы также не согласился, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, на основании приказа начальника МИФНС России N 3 по ХМАО - Югре от 29.03.2018 N 2 инспекцией в период с 29.03.2018 по 20.07.2018 проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Горгуна Г.С. по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. Результаты проверки отражены в акте проверки от 20.08.2018 N 13.

Налогоплательщиком представлены возражения от 19.09.2018 на акт проверки.

По результатам проверки МИФНС России N 3 по ХМАО - Югре принято решение от 18.12.2018 N 09-18/18, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 3-4 кварталы 2015 года - 2017 год, и пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета за 3-4 кварталы 2015 года - 2017 год, в виде штрафа в размере 542 426 руб. 70 коп. Согласно указанному решению налогоплательщику предложено уплатить НДС и НДФЛ в размере 3 496 915 руб. и пени в общей сумме 950 930 руб. 69 коп.

Решением УФНС России по ХМАО - Югре от 21.03.2019 N 07-16/04290@ решение инспекции от 18.12.2018 N 09-18/18 оставлено без изменения.

14.02.2019 Инспекцией в адрес предпринимателя выставлено требование N 10202 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей).

ИП Горгун Г.С., полагая, что решением инспекции от 18.12.2018 N 09-18/18 и требованием от 14.02.2019 N 10202 нарушены его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.08.2019, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.02.2020 дело в части доначисления НДС передано на новое рассмотрение для проверки методики определения налоговым органом недоимки по НДС. В удовлетворении остальной части требования отказано.

25.10.2020 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принято решение, обжалуемое заявителем в апелляционном порядке.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 2015 - 2017 годах применял специальный режим налогообложения - ЕНВД по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов"; в распоряжении предпринимателя находилось менее 20 автотранспортных средств, используемых им в предпринимательской деятельности.

Инспекцией установлено, что предпринимателем с ООО "ТрансДорСтрой" заключен договор от 01.01.2015 б/н на оказание транспортных услуг (перевозка грузов) автомобилями-самосвалами (КАМАЗ 6522 ГРН А102Р0174; Татра-815 ГРН М208Н086); пунктом 2.1 договора установлена стоимость автотранспортных услуг по перевозке груза 1 000 руб. за 1 машино-час; заявителем (исполнитель) в адрес ООО "ТрансДорСтрой" (заказчик) выставлялись акты сдачи-приемки выполненных работ за каждый месяц 2015 года с указанием единиц измерения (машино-час), количества отработанного времени, цены без НДС.

Также заявителем на аналогичных условиях с ООО "Машины и Ресурсы" (заказчик) заключен договор от 01.01.2016 N б/н на оказание транспортных услуг (перевозка грузов) автомобилями-самосвалами (КАМАЗ 6522 ГРН А102Р0174); согласно выставленным актам сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) оплата производилась в 2016-2017 годах путем перечисления денежных средств на счет заявителя (исполнитель).

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в проверяемый период заявитель наряду с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов осуществлял передачу автотранспортных средств, принадлежащих ему на праве собственности, в пользование другим юридическим лицам (ООО "ТрансДорСтрой", ООО "Машины и Ресурсы"), которые в свою очередь, сами оказывали автотранспортные услуги третьим лицам, что не свойственно по своему экономическому смыслу системе налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку данный вид деятельности не подпадает под критерии статьи 346.26 НК РФ, то налоговый орган пришел к выводу, что налогообложение предпринимательской деятельности заявителя по передаче в аренду автотранспортных средств должно производиться в рамках общего режима налогообложения (в связи с чем доначислены НДС и НДФЛ).

Частью 2 статьи 69 АПК РФ предусмотрено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Поскольку обстоятельства неправомерности применения предпринимателем специального режима ЕНВД были установлены судами трех инстанций в рамках настоящего дела, судебные акты вступили в законную силу, то данные обстоятельства обладают преюдициальным характером и переоценке не подлежат.

Однако, как было выше сказано, при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции суд округа указал, что нижестоящими судами не была проверена методика определения налоговым органом недоимки по НДС, при которой Инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от покупателей (арендаторов), а исчислила НДС к полученным доходам. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщиком 16.06.2020 были заявлены доводы о том, что ИП Горгун Г.С., осуществляя предпринимательскую деятельность, использовал дизельное топливо и иное имущество, приобретенное с уплатой НДС, данный НДС может быть принят к вычету, в связи с чем НДС к уплате за весь проверяемый налоговым органом период отсутствует.

ИП Горгун Г.С. приложением к отзыву от 16.06.2020 представил следующие расходные документы за 2015 год на общую сумму 16 265 592,00 руб.:

- счет-фактура от 31.03.2015 N 34/1 на сумму 2 265 600,00 руб., НДС 345 600,00 руб.;

- товарная накладная от 31.03.2015 N 34/1 на сумму 2 265 600,00 руб., НДС 345 600,00 руб.;

- счет-фактура от 30.06.2015 N 40/1 руб. на сумму 2 612 992,00 руб., НДС 398 592,00 руб.;

- товарная накладная от 30.06.2015 N 40/1 на сумму 2 612 992,00 руб., НДС 398 592,00 руб.;

- счет-фактура от 30.09.2015 N 49/1 на сумму 4 248 000,00 руб., НДС 648 000,00 руб.;

- товарная накладная от 30.09.2015 N 49/1 на сумму 4 248 000,00 руб., НДС 648 000,00 руб.;

- счет-фактура от 31.12.2015 N 64 на сумму 7 139 000,00 руб., НДС 1 089 000,00 руб.;

- товарная накладная от 31.12.2015 N 64 на сумму 7 139 000,00 руб., НДС 1 089 000,00 руб.

Суд апелляционной инстанции полагает, что представленные налогоплательщиков первичные документы правомерно не были приняты судом первой инстанции, с учетом следующего.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

На основании статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг). В счете-фактуре должны быть указаны: наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке, определенном статьей 171, 172 НК РФ.

Положения статей 171, 172 НК РФ предполагают возможность применения налогового вычета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и осуществление сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет.

Из материалов проверки следует, что ООО "ТрансДорСтрой" снято с учета 04.12.2019 как недействующая организация. До указанной даты ООО "ТрансДорСтрой" представляло налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года в электронном виде с книгами продаж, в которых ИП Горгун Г.С. в качестве покупателя дизельного топлива и основных средств ООО "ТрансДорСтрой" не фигурирует.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области были направлены поручения об истребовании документов (информации) у ООО "Трансдорстрой". Документы ООО "Трансдорстрой" не представлены.

Руководитель ООО "Трансдорстрой" Абраменко А.Н. приглашался в Межрайонную ИФНС России N 25 по Свердловской области для дачи пояснений поручениями от 24.05.2018 N1596, от 07.06.2018 N 1603. На допросы Абраменко А. Н. не явился.

Оплата счетов-фактур ИП Горгуном Г. С. согласно банковской выписке по расчетному счету не производилась. Также ИП Горгун Г. С. не представил документы, подтверждающие оплату покупку дизельного топлива и основных средств у ООО "Трансдорстрой" наличным способом оплаты. Товарно-транспортные накладные налогоплательщиком не представлялись.

Кроме того, как верно обращено внимание налоговым органом, представленные заявителем счета-фактуры с ООО "ТрансДорСтрой" за 2015 год оформлены по форме, установленной в 2017 году.

Так, форма счета-фактуры за 2015 год установлена постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (в редакции от 29.11.2014 N1279), вступившая в силу с 01.01.2015.

В данной форме отсутствовала строка за номером 8 "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)".

Данная строка была внесена в форму счета-фактуры постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 редакцией от 25.05.2017 N 625, которое вступило в силу с 01.07.2017.

В правом верхнем углу представленных ИП Горгуном Г.С. счетов-фактур указано "Приложение N 1 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (в ред. Постановления Правительства РФ от 25.05.2017 N 625)".

Указанное ставит под сомнение реальность дат составления вышеуказанных счетов-фактур, товарных накладных, и, соответственно, реальность хозяйственных операций заявителя с ООО "ТрансДорСтрой".

Таким образом, судебная коллегия поддерживает выводы Инспекции о том, что представленные ИП Горгуном Г.С. счета-фактуры за 2015 год являются недостоверными и не могут быть приняты в налогооблагаемую базу по НДС.

Кроме этого, ИП Горгун Г.С. при новом рассмотрении дела заявлял доводы о том, что налоговым органом не были учтены положения пункта 1 статьи 145 НК РФ, заявителю не предоставлено освобождение от уплаты НДС с 1 квартала 2016 года и до окончания проверяемого периода (по 31.12.2017).

В апелляционной жалобе ИП Горгун Г.С. поддерживает указанные ранее доводы, полагает, что судом не учтена правовая позицию, отраженная в определении Верховного суда Российской Федерации от 09.10.2019 N 4-КА19-19, согласно которой налогоплательщику не требуется подавать в налоговый орган по месту своего учета уведомление и документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают его право на освобождение от уплаты НДС, в случае если доначисление налогов произошло в результате проверки. ИП Горгун Г.С. также заявляет о том, что его выручка за 4 квартал 2015 года составила менее 2 млн руб. и далее не превышала указанной суммы, в связи с чем заявитель с 1 квартала 2016 года подлежит освобождению от уплаты НДС.

Отклоняя указанные доводы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 N 2669-О, от 27.06.2017 N 1214-О).

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Как разъяснено в пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление от 30.05.2014 N 33), предусмотренное данной статьей Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.

Таким образом, институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.

Положениями пункта 3 статьи 145 НК РФ также предусмотрена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по представлению в налоговый орган по месту своего учета письменного уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение.

Как правомерно указывает налогоплательщик, невыполнение этой обязанности (непредставление уведомления или нарушение срока его представления) не влечет за собой утрату права на освобождение, поскольку подобное являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института, указанной выше.

В пункте 2 постановления от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по смыслу пункта 3 статьи 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Кроме того, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией (в случае изменения квалификации деятельности налогоплательщика), порядок реализации права на освобождение от уплаты налога Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13).

Указанная правовая позиция также отражена в обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2018 год, утвержденной Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Между тем, вопреки утверждению подателя жалобы, указанная правовая позиция была принята судом первой инстанции во внимание, расчет НДС, штрафов и пени произведен с учетом наличия право на налоговое освобождение без предварительно поданных уведомлений в соответствии с условиями, предусмотренными статьей 145 НК РФ.

Как было выше сказано, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Пунктом 4 статьи 145 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение (пункт 5 указанной статьи).

Таким образом, освобождение от уплаты НДС предоставляется сроком на 12 последовательных календарных месяцев при условии того, что выручка за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

В случае превышения суммы выручки в два миллиона рублей, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС до окончания срока предоставленного освобождения.

Из материалов проверки следует, что сумма выручки от реализации товаров, работ (услуг) согласно данным расчетного счета предпринимателя в ноябре 2014 года составила 2 090 000,00 руб. (без НДС по ставке 18/118 - 1 771 186 руб.), в декабре 2014 года составила 2 920 000,00 руб. (без НДС по ставке 18/118 - 2 474 576 руб.), соответственно за 4 квартал 2014 года совокупная выручка превысила порог суммы выручки, предусмотренный пунктом 1 статьи 145 НК РФ, что исключает возможность использовать освобождение в 1 квартале 2015 года.

За январь, февраль, март 2015 года общая сумма выручки составила 930 000,00 руб. (без НДС по ставке 18/118 - 788 136 руб.), что менее 2 000 000 руб., в связи с чем ИП Горгуну Г.С. предоставлено право на освобождение от уплаты НДС сроком на 1 год, то есть с 01.04.2015 по 01.04.2016.

Однако из материалов проверки следует, что размер выручки за апрель 2015 года составил 1 400 000,00 руб. (без НДС по ставке 18/118 - 1 186 441 руб.) и за май 2015 года составил 1 470 000,00 руб. (без НДС по ставке 18/118 - 1 245 763 руб.), то есть превысила 2 000 000 руб. Соответственно, предприниматель утратил право на освобождение от уплаты НДС на срок до 01.04.2016 (до истечения срока предоставления освобождения).

Выручка за апрель, май, июнь 2016 года составила 0 руб., следовательно, с 01.07.2016 ИП Горгуну Г.С. вновь предоставлено право на освобождение от уплаты НДС сроков на 1 год, то есть с 01.07.2016 по 01.07.2017.

Поскольку за апрель, май, июнь 2017 года выручка составила 0 руб., соответственно, право на освобождение от уплаты НДС предоставлено ещё на один год (в том числе до конца проверяемого периода).

Таким образом, налогоплательщику доначислен налог и он привлечен к налоговой ответственности с учетом его освобождения от уплаты НДС в период с 01.04.2015 по 31.05.2015 (частично 2 квартал 2015 года - апрель-май 2015 года), с 01.07.2016 по 31.12.2017 (3, 4 кварталы 2016 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года).

Таким образом, налогоплательщик являлся плательщиком НДС только в 1, 2 (только июнь), 3, 4 кварталах 2015 года и в 1 квартале 2016 года.

Вместе с тем, как было выше сказано, суд кассационной инстанцией отменил вынесенные первой и апелляционной инстанцией судебные акты в связи с тем, что судами не была проверена методика определения налоговым органом недоимки по НДС, при которой Инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от покупателей (арендаторов), а исчислила НДС к полученным доходам.

Проверив данный довод при новом рассмотрении дела, суд апелляционной инстанции учитывает то, что судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю. Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Данная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС-9789.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019, указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

Судом первой инстанции было предложено налоговым органам осуществить соответствующий расчет НДС по расчетной ставке 18/118. Представленный расчет проверен судом первой и, впоследствии апелляционной инстанции и признан обоснованным.

Выручка ИП Горгуна Г.С., полученная от передачи в аренду автотранспортных средств за 2015, 2016, 2017 годы согласно банковской выписке по расчетному счету на основании заключенных договоров с ООО "ТрансДорСтрой" и ООО "Машины и Ресурсы" составила 12 990 000,00 руб. без НДС, в том числе, за пероид, в котором не было признано налоговое освобождение:

за 2015 год выручка без НДС составила 9 345 000,00 руб. в том числе:

за 1 квартал 2015 года - 930 000,00 руб.;

за 2 квартал 2015 года - 3 870 000,00 руб.;

за 3 квартал 2015 года - 3 500 000,00 руб.;

за 4 квартал 2015 года - 1 045 000,00 руб.;

за 1 квартале 2016 года выручка без НДС составила 40 000,00 руб.

Согласно первичным документам (актов сдачи-приемки оказанных услуг, путевых листов), сумма реализации товаров (работ, услуг) за период 2015, 2016 годов составила 12 512 000,00 руб., а именно:

за 2015 год составит 9 392 000,00 руб., в том числе:

за 1 квартал 2015 года - 1 912 000,00 руб.;

за 2 квартал 2015 года - 2 160 000,00 руб.;

за 3 квартал 2015 года - 2 160 000,00 руб.;

за 4 квартал 2015 года - 3 160 000,00 руб.

За 1 квартал 2016 года составила 780 000,00 руб.

НДС был исчислен по ставке 18/118 за 2015 год и составил 1 425 508,00 руб., в том числе:

за 1 квартал 2015 года - 141 864,00 руб. (930 000,00*18/118);

за 2 квартал 2015 года - 590 339,00 руб. (3 870 000,00*18/118);

за 3 квартал 2015 года - 533 898,00 руб. (3 500 000,00*18/118);

за 4 квартал 2015 года - 159 407,00 руб. (1 045 000,00*18/118);

За 1 квартал 2016 года - 6 102,00 руб. (40 000,00*18/118).

Поскольку налогоплательщиком осуществлялось два вида деятельности, налоговым органом произведен расчет пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг).

На основании расчёта пропорции принятой Инспекцией расходов произведён расчёт суммы НДС, подлежащего вычету предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), используемым для операций, облагаемых НДС.

По расчету Инспекции НДС, подлежащий вычету составит за:

1 квартал 2015 - 13 768,63 (24 586,84*56,00%) руб.;

2 квартал 2015 - 13 098,39 (14 497,39*90,35%) руб.;

3 квартал 2015 - 1 548,23 (1 864,21*83,05%) руб.;

2 квартал 2015 - 2 868,48 (3 076,78*93,23%) руб.;

1 квартал 2016 - 3 128,31 (3 128,31*100,00%) руб.;

Таким образом, итоговая сумма НДС к уплате за 5 указанных выше кварталов составит 959 402,00 руб., с учетом вычета из налоговой базы по НДС сумм вычета по НДС:

- 128 095,00 руб. за 1 квартал 2015 года (141 864,00 - 13 768,63);

- 139 444,00 руб. за 2 квартал 2015 года (152 542,00 - 13 098,39);

- 532 350,00 руб. за 3 квартал 2015 года (533 898,00 - 1 548,23);

- 156 539,00 руб. за 4 квартал 2015 года (159 407,00 - 2 868,48);

- 2 974,00 руб. за 1 квартал 2016 года (6 102,00 - 3 128,31).

Судом апелляционной инстанции расчет проверен и признан арифметическим верным.

Доводы подателя жалобы о том, что налоговый орган заблаговременно не представил ИП Горгуну Г.С. расчеты доначислений, расчет был представлен только в ходе судебного заседания, что препятствовало надлежащему ознакомлению с ним, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку из материалов дела следует, что расчет был представлен Инспекцией в электронном виде через систему "Мой арбитр" 03.09.2020, судебное заседание было проведено 17.09.2020.

Соответственно, в период с 03.09.2020 по 17.09.2020 ИП Горгун Г.С. был вправе реализовать, предусмотренное статьей 41 АПК РФ, право на ознакомление с материалами дела, в том числе ознакомиться с материалами дела в электронном виде.

Ходатайства об ознакомлении с материалами дела предпринимателем не заявлялось. Ходатайства об отложении судебного заседания ИП Горгун Г.С., принявший участие в судебном заседании 17.09.2020, также не заявил.

В апелляционной жалобе ИП Горгун Г.С. каких-либо обоснованных доводов в части приведенного расчета не заявляет, контррасчет не представлен. В связи с указанным доводы ИП Горгуна Г.С. отклоняются за их необоснованностью.

Нарушение судом первой инстанции срока изготовления решения в полном объеме не является безусловным основанием для отмены судебного акта по части 4 статьи 270 АПК РФ.

Доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, согласно статье 110 АПК РФ, относятся на предпринимателя.

При изготовлении постановления в полном объеме судом апелляционной инстанции обнаружена техническая ошибка (опечатка), допущенная в резолютивной части постановления, объявленной 18.02.2021, которая выразилась в неверном указании в резолютивной части акта бокового судьи, а именно - вместо "Председательствующий Н.А. Шиндлер, судьи А.Н. Лотов, О.Ю. Рыжиков" ошибочно указано "Председательствующий Н.А. Шиндлер, судьи Н.Е. Иванова, А.Н. Лотов".

Во вводной части резолютивной части постановления, объявленной 18.02.2021, протоколе и аудио протоколе судебного заседания состав суда указан верно: "Председательствующий Н.А. Шиндлер, судьи А.Н. Лотов, О.Ю. Рыжиков".

По правилам части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Учитывая, что исправление опечатки не затрагивает существа судебного акта, суд считает необходимым исправить допущенную опечатку.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Горгуна Григория Степановича оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2020 по делу N А75-9619/2019 в оспариваемой части - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков