Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2021 г. N 13АП-8748/21 по делу N А42-7530/2018

г. Санкт-Петербург

20 мая 2021 г.

Дело N А42-7530/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 мая 2021 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Хариной И.С.

при участии:

от истца (заявителя): Полукаров Д.В. - руководитель

от ответчика (должника): Романцова Ю.С. - доверенность от 23.12.2020 Петрова И.Н. - доверенность от 16.04.2021 (посредством системы онлайн-заседаний)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-8748/2021) Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 27.01.2021 по делу N А42-7530/2018 (судья Муратшаев Д.В.), принятое

по заявлению ООО "Реф-Технологии"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску

о признании недействительным в части решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью производственно-коммерческое предприятие "Реф-Технологии" (ОГРН 1035100051414, ИНН 5105006062, адрес: ул. Промышленная, д. 31, г. Мурманск, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360, адрес: ул. Комсомольская, д.4, г. Мурманск, далее - налоговый орган, инспекция) от 13.04.2018 N 02.1- 39/018923, в части:

- доначисления налога на прибыль по эпизоду исключения из состава прочих расходов, стоимости работ по капитальному ремонту помещения, выполненному ООО "Стрит Севен" в сумме 1 279 661 руб.;

- доначисления налога на прибыль по эпизоду исключения из состава расходов, связанных с производством и реализацией, понесенных в связи с оплатой аренды имущества в части доли превышающей фактически используемую площадь арендуемых помещений за 2014 год в размере 403 284 руб. и за 2015 год в размере 444 802 руб.;

- доначисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 1 367 154 руб. и штрафа в размере 997 634 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по эпизоду завышения налоговых вычетов в сумме 50 976 руб. и произведенных расходов за 2014-2015 годы на приобретение ГСМ на сумму 283 200 руб. для эксплуатации собственного автотранспорта Общества, используемого при выполнении работ на объектах заказчиков;

- доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по сделкам с ООО "Техноресурс", ООО "Севтехсервис", ООО "Промтехнология", ООО "Выбор", ООО "Техсервис", ООО "Дубль", ООО "Энергопромхолод", ООО "Стройсервис";

- доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 236 118 руб. и штрафа в размере 546 348 руб. Кроме того, Обществом заявлено требование об уменьшении налоговых санкций по основаниям, предусмотренным ст. 112, 114 НК РФ.

Решением суда первой инстанции от 27.01.2021 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 13.04.2018 N 02.1-39/018923 в части

доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих ему пени и штрафов по эпизоду исключения из состава расходов стоимости работ, выполненных ООО "Стрит Севен";

доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих ему пени и штрафов по эпизоду исключения из состава расходов оплаты аренды имущества за 2014 и 2015 года;

доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих им пени и штрафов по эпизоду приобретения ГСМ;

доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих ему пени и штрафов по эпизодам хозяйственных взаимоотношений с ООО "Техноресурс", ООО "Севтехсервис", ООО "Промтехнология", ООО "Выбор", ООО "Техсервис", ООО "Дубль", ООО "Энергопромхолод", ООО "Стройсервис". В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела просит решение суда первой инстанции отменить и отказать Обществу в удовлетворении требований, за исключением доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих ему пени и штрафов по эпизоду исключения из состава расходов оплаты аренды имущества за 2014 и 2015 года.

В судебном заседании представитель инспекции доводы жалобы поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Общества с жалобой не согласился, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела Инспекцией ФНС России по городу Мурманску проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Реф-Технологии" за период 2014-2015 года по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом налогов и сборов, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 22.11.2017 года N 02.1-33/498.

Налогоплательщиком в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ на акт проверки были представлены возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией вынесено решение N 02.1-39/018923 от 13.04.2018 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику доначислены:

налог на добавленную стоимость за 2014 и 2015 годы в общей сумме 4 292 120 руб., в результате завышения сумм налоговых вычетов, повлекшее неуплату НДС за 1-4 кварталы 2015 года и занижения налоговой базы по НДС за 1 квартал 2014 по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 18 %;

налог на прибыль организаций за 2014 - 2015 годы в размере 4 988 168 руб. в результате занижения доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2014 года, внереализационных доходов за 2014-2015 годы, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

налог на доходы физических лиц в сумме 45 706 руб. в результате неправомерного неудержания и неперечисления (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом с конкретных физических лиц за 2014 и 2015 годы.

пени в общей сумме 2 699 133 руб.

ООО "Реф-Технологии" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014-2015 год; за неполную уплату НДС за 3,4 квартал 2014 года и 1-4 квартал 2015 года в виде штрафа в размере 1 590 050 руб.; статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в виде штрафа в размере 29 557 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области N 393 от 25.07.2018 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично. Решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 19 068 руб., исчисленного с выручки от реализации транспортного средства; отказа в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 230 339 руб. по счету-фактуре, выставленному ООО "Стрит Севен" за работы по капитальному ремонту. Налоговым органом произведен перерасчет сумм штрафа и пени по НДС по указанным эпизодам.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, частично удовлетворил заявленные Обществом требования.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Поскольку вывод арбитражного суда о частичном отказе в удовлетворении исковых требований, а также об удовлетворении требований в части признания недействительным решения инспекции по доначислению налога на прибыль, соответствующих пени и санкций по эпизоду исключения из состава расходов оплаты аренды имущества за 2014 и 2015 года сторонами не оспаривается, в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, он не является предметом исследования и оценки апелляционного суда.

1. Доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций по эпизоду исключения из состава расходов стоимости работ, выполненных ООО "Стрит Севен".

На основании статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В силу пункта 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 Кодекса.

В пункте 2 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции основных средств.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с пунктами 26 и 27 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Как следует из материалов дела между Обществом (Арендополучатель) и Полукаров Д.В., Чащин В.В. (арендодатели) 01.01.2015 заключен договор безвозмездного пользования имуществом, по условиям которого Арендодатели передают Арендополучателю в пользование нежилое помещение площадью 540,5 кв. м. для хранения ТМЦ, выполнения работ согласно зарегистрированным видам деятельности. Объект по адресу г. Мурманск, ул. Промышленная, д. 33 представляет собой производственный комплекс, состоящий из двух ангаров (ангар N 1 г. Мурманск, ул. Промышленная, д. 31 и ангар N 2 г. Мурманск, ул. Промышленная, д. 33), которые соединены между собой закрытым коридором. Ангар N 2 представляет собой единое помещение.

Передаваемое помещение находится в общей долевой собственности Арендодателей. Согласно свидетельству о государственной регистрации права серии 51-АВ N 329660 Полукарову Д.В. принадлежит 2/3 общей собственности, согласно свидетельству о государственной регистрации права серии 51-АВ N 329659 Чащину В.В. принадлежит 1/3 общей собственности.

В соответствии с п. 1.3. договора безвозмездного пользования имуществом б/н от 01.01.2015 помещение передается в пользование сроком до 31.10.2015 года. Плата за пользованием помещения не взимается (п. 1.4 указанного договора).

Согласно п. 2 договора безвозмездного пользования Арендополучатель обязуется поддерживать помещение в надлежащем состоянии, производить текущий ремонт и нести все необходимые расходы, связанные с содержанием помещения. Соблюдать в помещении действующие санитарно-технические нормы и обеспечивать пожарную безопасность. Обеспечивать своими силами или с привлечением третьих лиц охрану своего имущества и оборудования, расположенного в помещении

В 2015 году в арендованном имуществе на основании договора подряда от 26.03.2015 N 08, заключенного с ООО "Стрит Севен" (подрядчиком), произведены строительно-монтажные работы по объекту. По результатам выполненных работ подрядчик выставил в адрес налогоплательщика счет-фактуру N 224 от 21.07.2015 на сумму 1 510 000 рублей, в том числе НДС в сумме 230 338,98 рублей.

Затраты Общества, понесенные в связи с проведением данных работ, в размере 1 279 661,02 рубля были им включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2015 год, а также в 3 квартале 2015 году учтены налоговые вычеты по НДС в сумме 230 339 рублей.

Основанием для исключения из состава расходов стоимости ремонтных работ в размере 1 279 661,02 рубля, послужил вывод Инспекции о том, что ремонтные работы носят капитальный характер и подлежат списанию как амортизируемые в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, проанализировав фактическое содержание выполненных работ, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что спорные работы обладают признаками, которые позволяют отнести их к ремонту, поскольку необходимость произведенных работ вызвана физическим состоянием объекта, в результате проведения работ изменений основных технико-экономических показателей здания не произошло; при выполнении подрядчиком предусмотренных договорами работ несущие (основные) конструкции здания не затрагивались; качество инженерно-технического обеспечения не изменилось; особенностей, характерных исключительно для модернизации (реконструкции) объектов, и не позволяющих отнести указанные работы к капитальному ремонту, выполненные работы не имеют; работы не привели к изменению назначения помещений; после проведения спорных работ фактическое использование имущества также не изменилось.

Согласно акта приемки-передачи от 21.07.2015 по приложению N 1 к договору подряда N 8 от 26.03.2015, выполнен следующий объем работ: демонтаж напольной керамической плитки, покрытие поверхности пола грунтом глубокого проникновения, устройство армокаркаса с креплением к существующему полу, выемка грунта под закладку выпуска (дренажная система) в смотровой колодец, обратная засыпка грунта, устройство делфера по периметру помещения, укладка трубы (подогрев пола), заливка бетоном пола, устройство обмазочной гидроизоляции части пола 150 мм, стены на высоту 150 мм по периметру помещения, шлифование поверхности пола, укладка самосогревающего кабеля с термодатчиками, устройство пандусов, доставка материала. Из акта приемки-передачи от 21.07.2015 по приложению N 2 к договору подряда N 8 от 26.03.2015 выполнены следующие работы: покрытие поверхности пола грунтом глубокого проникновения, обрамление люка, устройство армокаркаса с креплением к существующему полу, укладка трубы (подогрев полов), устройство делфера по периметру помещения, устройство обмазочной 7 гидроизоляции части пола 150 мм, стены на высоту 150 мм по периметру помещения, заливка бетоном пола, шлифование поверхности пола, укладка самосогревающего кабеля с термодатчиком, устройство пандуса, доставка материала.

По условиям договора безвозмездного пользования имуществом б/н от 01.01.2015 ООО "Реф-Технологии" в соответствии с п.2. обязуется производить текущий ремонт помещения. Вышеуказанным договором безвозмездного пользования имуществом не предусмотрено возмещение Арендодателем стоимости текущего ремонта или иных расходов, в том числе неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных Арендатором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев первоначальной стоимости.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в представленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Из системного толкования статей 256 - 257, 260 НК РФ следует, что к капитальным вложениям, подлежащим учету в качестве амортизируемого имущества, относятся результаты только тех работ, которые соответствуют определениям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов. Так, если бы эти работы производил сам собственник объектов, то работы приводили бы к изменению первоначальной стоимости принадлежащего ему амортизируемого имущества.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что спорные затраты связаны с осуществлением ремонта арендованного имущества, направлены на восстановление напольного покрытия. Данные расходы не увеличивают первоначальную стоимость основных средств в понимании пункта 2 статьи 257 Кодекса, так как по своему характеру не относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Материалы дела не содержат доказательств разработки и утверждения проектной документации на проведение работ, что является в том числе квалифицирующим признаком проведения работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованного объекта.

При этом довод налогового органа о квалификации спорных работ в качестве капитальных и подлежащих отнесению в состав основанных средств основан исключительно на ответе технико-экспертной организации ООО "Север" (эксперт Шевельков А.В.) от 13.06.2017 N 16/06/17-СИ, направленном в соответствии с запросом налогового органа от 09.06.2017 N 02.1-33/030019, в котором изложено мнение о том что, спорные работы относятся к капитальному ремонту пола помещения с изменением его конструкции и изменениями, улучшающие его показатели по несущей способности и долговечности.

Оценив представленное мнение, суд первой инстанции обоснованно не принял его в качестве допустимого и относимого доказательства обоснованности отнесения спорных работ к амортизируемому имуществу.

Письмо от 13.06.2017 N 16/06/17-СИ эксперта Шевелькова А.В. носит характер справочной информации, составлено без исследование как объекта, так и доказательств, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. В данном случае из представленного письма не следует, что эксперт исследовал вопрос о том, соответствуют ли выполненные работы критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 257 НК РФ. Визуальный осмотр на месте объектов исследования, фиксация результатов визуального осмотра, выполнение необходимых измерений и расчетов, сопоставление результатов исследования требованиям нормативной документации не проводились. Анализ конкретных ремонтных работ с точки зрения соответствия данных работ капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, изменения показателей арендованных помещений в результате произведенных работ (то есть указание на конкретные изменения технико-экономических показателей помещений) не проводились.

В ходе выездной налоговой проверки строительная экспертиза не назначалась.

Таким образом затраты общества на ремонт арендованного имущества по соглашению сторон договора аренды отнесены к ремонту здания, затраты на производство которого не возмещаются арендатору, поэтому налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 260 Кодекса правомерно признал расходы, понесенные в связи с осуществлением такого ремонта арендованного имущества, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Кроме того, апелляционный суд считает, что определенная налоговым органом налоговая база по налогу на прибыль не может быть признана достоверной, а доначисленный по результатам проверки налог на прибыль по данному эпизоду не может быть признан соответствующим действительной обязанности по уплате налога, так же в связи с тем, что налоговый орган, сделав в ходе выездной налоговой проверки вывод о том, что спорные расходы носят капитальный характер и подлежат списанию как амортизируемые в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ, не определил амортизационную группу, срок полезного использования объекта, не произвел расчет амортизационных отчислений и не учел их в составе расходов налогоплательщика по налогу на прибыль за 2015 год.

На основании изложенного апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

2. Доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и санкций по эпизоду приобретения ГСМ.

В ходе проверки инспекцией установлено, что Общество в проверяемом периоде включало в состав затрат, учитываемых для целей налогообложения, расходы на приобретение ГСМ в нарушение требований ст. 252 НК РФ. По мнению инспекции Общество неправомерно включало в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходы на приобретение ГСМ для служебного автотранспорта, используемого за пределами г. Мурманска и Мурманской области, поскольку первичные документы, оформлены с нарушением требований законодательства, в актах на списание ГСМ отсутствует маршрут движения транспортного средства.

Указанные обстоятельства явились основанием для доначисления НДС и налога на прибыль в связи с отказом в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 50 976 рублей и расходов в сумме 282 200 рублей.

В силу пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта, в частности расходы в виде стоимости горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Как установлено в ходе выездной проверки, по данным бухгалтерского учета на балансе Общества в проверяемый период числились легковые автомобили, в том числе грузовой фургон, бортовой автомобиль.

Общество в 2014-2015 годах в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций отразило затраты на приобретение ГСМ на автомобили, а также применило вычеты по НДС.

Согласно статье 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждена форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля".

Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее - Порядок), которые, согласно пункту 2 Порядка, должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

Согласно пункту 9 Порядка заполнения путевого листа, утвержденного приказом Министерства транспорта РФ от 18.09.2008 N 152, путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, утвержденные приказом N 152.

В соответствии с названным письмом обязательными реквизитами путевого листа являются: наименование и номер путевого листа; сведения о сроке действия путевого листа; сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; сведения о транспортном средстве; сведения о водителе.

Сведения о транспортном средстве включают: 1) тип транспортного средства (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель транспортного средства, а в случае если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, автомобильным полуприцепом, кроме того - модель автомобильного прицепа, автомобильного полуприцепа; 2) государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса; 3) показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо); 4) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку.

Таким образом, маршрут движения транспортного средства не является обязательным реквизитом, подлежащим заполнению, как при оформлении путевых листов, так и при оформлении иных первичных документов в обоснование произведенных расходов.

Целью составления путевого листа является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов.

НК РФ не установлены требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат (то есть не определен ни перечень таких документов, ни их форма).

В связи с этим налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности произведенных затрат могут использоваться любые имеющиеся у них документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов.

Учетной политикой налогоплательщика не предусмотрено ведение учета в виде оформления путевых листов. Приказом руководителя Общества от 01.01.2014 утверждена форма акта на списание топлива.

В обоснование произведенных расходов налогоплательщиком представлены акты на списание топлива за 2014-2015 года, в которых отражена следующая информация:

период (месяц, год), собственник, сотрудник (Анпилов В.А., Полукаров Д.В, Мараков М.В., Чащин В.В., Тихоненков С.Г., Полукаров В.Н.), автомобиль (Volkswagen Transporter, BMW Х5, С КМУ Hynday HD7, Toyota Land Cruiser, Lada Largus, Toyota Rav4), маршрут (г. Мурманск - Мурманская обл.), расход топлива (в литрах), подписи: главного инженера, руководителя подразделения.

Кроме того, в актах на списание топлива за период: январь - декабрь 2014 года, в строках: - автомобиль фигурирует информация: "личный автомобиль", - сотрудник: Тихоненков С.Г.

В подтверждение фактов осуществления поездок по контролируемой территории Обществом представлены договоры и платежные документы, подтверждающие факты приобретения топлива, перечни и адреса объектов, на которые выезжали сотрудники, приказы о закреплении служебного автотранспорта за работниками организации, договоры с контрагентрами, на объекты которых был осуществлен выезд сотрудников.

Порядок обеспечения работников автотранспортом и списания топлива определен Приказом Общества от 01.01.2013. Работники используют автотранспорт организации для проезда на объекты для выполнения работ. Топливо приобретается на сетевых АЗС по маршрутам следования с расчетом по топливным картам. Работники отчитываются о совершенных поездках и заправках топлива руководителю с предоставлением актов выполненных работ, заверенных подписями должностных лиц заказчиков на объектах, которые также были представлены в ходе проверки.

Поставщики топлива по концу календарного месяца также выставляют документы реализации и отчеты по топливным картам с указанием времени и мест заправки, после чего руководители подразделений сверяют пробег автомобиля с количеством заправленного по карте топлива и производят списание за прошедший календарный месяц на основании указанных выше Актов.

Исследовав представленные документы в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество подтвердило использование автомобилей в своей производственно-хозяйственной деятельности, связанной с получением дохода.

Отдельные недочеты в оформлении первичных документах, отсутствие информации о конкретном месте следования транспортного средства при наличии иных документов, позволяющих установить связь между использованием автомобилей и производственно-хозяйственной деятельностью Общества, не могут являться достаточным основанием для отказа налогоплательщику в учете в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты по приобретению ГСМ, вычетов по НДС, признанию расходов необоснованными либо документально не подтвержденными.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования Общества по данному эпизоду.

Из положений главы 25 Кодекса следует, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг).

В ходе проверки инспекцией не опровергнута реальность операций.

Довод налогового органа о том, что служебные автомобили использовались обществом для служебных поездок за пределы Мурманской области (Ленинградская область, Московская область, Псковская область, г. Тверь, г. Вологда), при этом, конкретный маршрут следования в актах на списание не отражен, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщиком представлены исчерпывающие доказательства как производственной необходимости указанных поездок, так и фактического их осуществления. Отсутствие маршрута движения транспортного средства не исключает возможности принятия в состав расходов соответствующих затрат. В ходе проверки инспекцией не получены доказательства использования служебного автотранспорта работниками Общества в личных целях, а также завышения норм списания ГСМ. Указание в актах на списание различного ГСМ (бензин, дизельное топливо), так не является основанием для отказа в принятии расходов, поскольку акты на списание в соответствии с приказом генерального директора оформляются за период 1 месяц и в отношении различных автомобилей, использование которых осуществлено соответствующим подразделением в данный период времени.

Поскольку налоговым органом не опровергнуты выводы суда, решение суда первой инстанции по оспариваемому эпизоду отмене не подлежит.

3. Доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций по операциям с ООО "Техноресурс", ООО "Севтехсервис", ООО "Промтехнология", ООО "Выбор", ООО "Техсервис", ООО "Дубль", ООО "Энергопромхолод", ООО "Стройсервис".

Как следует из оспариваемого решения и установлено судом первой инстанции, основанием к доначислению НДС в размере 3 991 737 руб. и налога на прибыль организаций, послужило совокупность фактов, установленных налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, свидетельствующих о нереальности сделок по поставке товаров контрагентами общества ООО "Техноресурс", ООО "Севтехсервис", ООО "Промтехнология", ООО "Выбор", ООО "Техсервис", ООО "Дубль", ООО "Энергопромхолод", ООО "Стройсервис".

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налоговым кодексом Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждения расходов налогоплательщик обязан доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы.

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. При этом доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь налогоплательщик, в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не освобожден от доказывания правомерности требований принятия расходов при определении налоговой базы, при этом налогоплательщик должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

В ходе рассмотрения настоящего дела инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие о формальном документообороте и составлении документов без наличия факта поставки товаров заявленными контрагентами, что явилось основанием для отказа судом в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пеней и санкций по данному эпизоду

Решение суда первой инстанции в указанной части не оспаривается в апелляционном порядке.

Частично удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не опроверг фактического несения затрат Обществом на приобретение сырья, расходных материалов.

Основанием включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, является соответствие их трем условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении налога на прибыль для подтверждения правомерности отнесения к расходам тех или иных затрат, налогоплательщик должен доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому суд оценивает характер произведенных расходов на предмет их экономической обоснованности по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик является производителем и поставщиком холодильных камер, осуществляет оказание услуг по по монтажу, техническому обслуживанию промышленного оборудования и вентиляционного оборудования.

Из материалов дела доказательств следует, что Обществом у спорных контрагентов приобретались холодильные сэндвич-панели, трубы, углы, арматура, изоляция и т.д. Указанные ТМЦ использовались Обществом для изготовления холодильных камер на объектах заказчиков, для технического обслуживания оборудования с использованием материалов налогоплательщика.

Обществом в материалы дела представлены доказательства изготовления холодильных камер (договоры, заказы, расчет и т.д.). Также представлены доказательства поступления ТМЦ от контрагентов и выбытия материалов в производство.

Факт использования в производстве спорных материалов Инспекцией не опровергнут.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Обществом представлен товарный баланс с пояснениями по используемым ТМЦ, расшифровками, схемами холодильных камер.

Так же материалами дела подтвержден факт дальнейшей реализации холодильных камер, услуг по ремонту и обслуживанию камер с использованием заменяемых материалов за счет Общества, отсутствие установленных фактов поставки спорных ТМЦ от иных поставщиков.

Установленные судом первой инстанции обстоятельства подтверждены представленными в материалы дела доказательствами, материалами выездной налоговой проверки, Свидетельскими показаниями.

Поскольку налогоплательщик не является производителем сырья, и комплектующих материалов, указанные ТМЦ должны былы приобретаться у поставщиков.

Факт приобретения спорного товара, его использование и последующая реализация имели место.

Налоговый орган не ставит под сомнение фактическое оказание обществом услуг с использованием собственных материалов, запасных частей и т.д., однако полагает, что общество не подтвердило документально факт приобретения сырья и материалов в спорном периоде у вышеуказанных поставщиков.

Вместе с тем, мероприятия налогового контроля, которыми установлен факт невозможности поставки контрагентами материалов и запасных частей в адрес налогоплательщика вследствие отсутствия материально-технической возможности (складских помещений, транспорта, персонала), а также перечисления денежных средств на счета организаций, также не имеющих возможности для их поставки, могут служить основаниям для отказа в подтверждении вычетов по НДС.

Для подтверждения расходов по налогу на прибыль указанные обстоятельства не имеют правового значения, поскольку факт приобретения спорного сырья, обработка и его последующая реализация имели место, а также использование расходных материалов, объективно предполагает несение расходов на его приобретение.

При принятии решения налоговый орган, признав представленные обществом документы недостоверными, должен был определить размер затрат на приобретение сырья, расходных материалов, в порядке, установленном в статье 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки вопрос о сопоставлении объемов товара, по которым расходы признаны неподтвержденными, и которые в дальнейшем переданы заказчикам в рамках заключенных и исполненных договорных обязательств, необходимости их приобретения, не исследовался, инспекция не воспользовалась для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что размер суммы налога на прибыль организаций, подлежащего уплате Обществом, определенный по результатам выездной налоговой проверки не соответствует действительной налоговой обязанности, в связи с чем не может быть признан достоверным.

У налогоплательщика данная деятельность является основной, имеется соответствующее оборудование, сотрудники.

Факт реализации Обществом услуг с использованием собственного сырья и материалов подтвержден в ходе проверки, доход налогоплательщика при реализации учтен при налогообложении в полном объеме.

Указанные обстоятельства объективно предполагают несение расходов на приобретение ТМЦ.

Кроме того, в ходе проверки инспекцией не установлен факт приобретения необходимого количества ТМЦ, использованных налогоплательщиком при осуществлении деятельности, у других поставщиков (задвоение расходов).

Исходя из изложенного, инспекция, признав представленные обществом документы недостоверными, должна была определить размер затрат на приобретение товара в порядке, установленном в статье 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Правовая позиция, в соответствии с которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла, и при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, была сформулирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.

Данная правовая позиция была в дальнейшем разъяснена в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно указанным разъяснениям, налоговые органы вправе в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Поскольку в рассматриваемом случае инспекцией в ходе проверки не были получены достоверные доказательства поставки ТМЦ иными поставщиками, услуги с использованием сырья и материалов налогоплательщика оказаны в полном объеме, приняты заказчиками, то налоговые обязательства общества по налогу на прибыль подлежали установлению расчетным путем.

Неприменение инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль организаций в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств общества.

Таким образом, налоговый орган, указывая на представление налогоплательщиком ненадлежащих документов в подтверждение расходов по налогу на прибыль, должен был исчислить налог на прибыль организаций расчетным путем в соответствии со ст. 31 НК РФ. Соответствующий расчет в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствует.

Также арбитражный суд руководствуется правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Таким образом, на арбитражный суд не может быть переложена функция налогового органа по проведению проверки.

Соответственно, отсутствующий в решении налогового органа расчет по налогу на прибыль, произведенный в порядке ст. 31 НК РФ, не может быть произведен в ходе судебного разбирательства.

Установив, что расчет налоговых обязательств в порядке ст. 31 НК РФ инспекцией не производился, принимая во внимание, что данный расчет не может быть произведен в ходе судебного разбирательства в силу того, что является составной частью досудебной стадии производства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о признании оспариваемого решения налогового органа в данной части недействительным.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 27.01.2021 по делу N А42-7530/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева