Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2021 г. N 11АП-18712/20 по делу N А55-7012/2020

г. Самара

04 октября 2021 г.

Дело N А55-7012/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 октября 2021 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Некрасовой Е.Н., Сергеевой Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Самсоненко Н.В., после перерыва секретарем судебного заседания Ивенской А.А.,

с участием:

от заявителя - Ашурков П.Н., доверенность N 8 от 31 декабря 2020 года,

от Межрайонной ИФНС России N 1 по Самарской области - Ежова Е.Н., доверенность N02-14/02605 от 01 июня 2021 года, Ефимова Т.В., доверенность N 02-14/01769 от 19 апреля 2021 года, Емашева В.Н., доверенность N 02-14/01738 от 15 апреля 2021 года,

от УФНС - Ежова Е.Н., доверенность N 10-09/01@ от 12 сентября 2021 года,

от третьего лица - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Акционерного общества "Тяжмаш" на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 ноября 2020 года по делу N А55-7012/2020 (судья Агеенко С.В.),

по заявлению Акционерного общества "Тяжмаш", город Сызрань Самарской области,

к УФНС России по Самарской области, город Самара,

Межрайонной ИФНС России N 1 по Самарской области, город Самара,

с участием третьего лица Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 8, город Санкт-Петербург,

о признании недействительными решений,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Тяжмаш" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 14 января 2020 года N 4 и решения УФНС России по Самарской области по апелляционной жалобе (далее - управление) от 10 марта 2020 года N 03-15/08161 в части привлечения АО "Тяжмаш" к ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль организаций за 2015 год, за 2016 год в результате занижения налоговой базы в размере 78 087 556 руб., то есть правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ; назначения штрафа в размере 11 903 924 руб.; начисления пени в размере 22 989 685 руб. и начисления недоимки в размере 78 087 556 руб.

Судом первой инстанции в порядке ст. 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 8.

Решением суда от 06.11.2020 г. в удовлетворении заявления обществу отказано.

Также судом было отказано обществу в удовлетворении ходатайства о назначении и проведении по делу судебной бухгалтерской экспертизы.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось в суд с апелляционной жалобой и дополнениями к ней, в которых просит решение суда отменить, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований, о чем в судебном заседании просил и представитель общества.

В ходе судебного разбирательства по апелляционной жалобе от общества в суд апелляционной инстанции поступило ходатайство о назначении и проведении по делу судебно - бухгалтерской экспертизы, проведение которой просило поручить АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области, и на разрешение эксперта поставить следующие вопросы:

1. Соответствует ли порядок формирования налогооблагаемой базы по резерву сомнительной задолженности, применяемый АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах и суммы налоговых отчислений по резерву сомнительной задолженности за аналогичный период требованиям НК РФ?

2. Соответствуют ли исчисленные АО "Тяжмаш" суммы выручки по налоговым периодам в целях расчета резерва по сомнительным долгам за 2014, 2015 и 2016 годы, данным налоговых регистров по расчету резерва по сомнительным долгам предприятия и требованиям НК РФ?

3. Соответствует ли требованиям НК РФ размер суммы резерва по сомнительным долгам, сформированный АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах?

4. Соответствуют ли исчисленные и отраженные в налоговом учете АО "Тяжмаш" суммы безнадежных долгов за 2014, 2015 и 2016 годы требованиям НК РФ?

5. Соответствуют ли требованиям НК РФ исчисленные АО "Тяжмаш" суммы восстановленных резервов за 2014, 2015 и 2016 годы, в т.ч. при погашении задолженности дебиторами, чьи долги ранее были признаны обществом сомнительными, учтенные для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы?

6. В соответствии ли с требованиями НК РФ АО "Тяжмаш" сформированы показатели, включенные в декларации по налогу на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы по строкам: "Внереализационные доходы" (стр. 100 Приложения N 1 к Листу 02) и "Внереализационные расходы" (стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02), в том числе сумма внереализационных расходов, относящихся к резервам по сомнительным долгам?

7. Допущены ли АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах отклонения в бухгалтерском и налоговом учете от порядка формирования резерва по сомнительным долгам, установленного НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете? Если да, то каким образом они повлияли на формирование налоговой базы по налогу на прибыль АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах в части внереализационных доходов и расходов?

8. Соответствуют ли суммы доначислений налога на прибыль АО "Тяжмаш" за 2014, 2015 и 2016 годы, отраженные в Решении МИ ФНС России N 1 по Самарской области от 14.01.2020 N 4 и Решении УФНС России по Самарской области по апелляционной жалобе N 03-15/08161 от 10.03.2020, требованиям налогового законодательства?

9. Соответствуют ли нормам НК РФ термины, используемые налоговым органом в Решении N 4 от 14.01.2020 (таблица на стр. 53 Решения)?

10. Соответствуют ли суммы доначислений налога на прибыль АО "Тяжмаш" за 2014, 2015 и 2016 годы, отраженные в Решении МИ ФНС России N 1 по Самарской области от 14.01.2020 N 4 (таблица на стр. 53 Решения), данным бухгалтерского и налогового учета АО "Тяжмаш" за исследуемый период?

Представители налоговых органов в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, изложенным в отзывах, приобщенным к материалам дела, и просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Относительно заявленного обществом ходатайства о проведении экспертизы, представители налогового органа возражали, поскольку по их мнению проведение судебно - бухгалтерской экспертизы не устанавливает достоверность, допустимость, относимость представленных налогоплательщиком первичных документов, а только может определить налоговые обязательства с учетом данных документов, что в настоящем случае не является целесообразным, так как определять и проверять размер сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, в соответствии с положениями ст. 31 НК РФ предоставлено только налоговому органу.

Определением суда от 01.04.2021 г. в составе председательствующего судьи Бажана П.В., судей Корнилова А.Б. и Некрасовой Е.Н. ходатайство АО "Тяжмаш" о назначении экспертизы было удовлетворено, судом назначена судебно - бухгалтерская экспертиза, проведение которой было поручено АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области, и на разрешение эксперта поставлены следующие вопросы:

1. Соответствует ли порядок формирования налогооблагаемой базы по резерву сомнительной задолженности, применяемый АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах и суммы налоговых отчислений по резерву сомнительной задолженности за аналогичный период требованиям НК РФ?

2. Соответствуют ли исчисленные АО "Тяжмаш" суммы выручки по налоговым периодам в целях расчета резерва по сомнительным долгам за 2014, 2015 и 2016 годы, данным налоговых регистров по расчету резерва по сомнительным долгам предприятия и требованиям НК РФ?

3. Соответствует ли требованиям НК РФ размер суммы резерва по сомнительным долгам, сформированный АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах?

4. Соответствуют ли исчисленные и отраженные в налоговом учете АО "Тяжмаш" суммы безнадежных долгов за 2014, 2015 и 2016 годы требованиям НК РФ?

5. Соответствуют ли требованиям НК РФ исчисленные АО "Тяжмаш" суммы восстановленных резервов за 2014, 2015 и 2016 годы, в т.ч. при погашении задолженности дебиторами, чьи долги ранее были признаны обществом сомнительными, учтенные для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы?

6. В соответствии ли с требованиями НК РФ АО "Тяжмаш" сформированы показатели, включенные в декларации по налогу на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы по строкам: "Внереализационные доходы" (стр. 100 Приложения N 1 к Листу 02) и "Внереализационные расходы" (стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02), в том числе сумма внереализационных расходов, относящихся к резервам по сомнительным долгам?

7. Допущены ли АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах отклонения в бухгалтерском и налоговом учете от порядка формирования резерва по сомнительным долгам, установленного НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете? Если да, то каким образом они повлияли на формирование налоговой базы по налогу на прибыль АО "Тяжмаш" в 2014, 2015 и 2016 годах в части внереализационных доходов и расходов?

Производство по делу N А55-7012/2020 было приостановлено до получения экспертного заключения, а материалы дела направлены в экспертное учреждение.

Определением суда от 03.08.2021 г. в составе председательствующего судьи Бажана П.В., судей Корнилова А.Б. и Некрасовой Е.Н. в связи с тем, что обстоятельства, вызвавшие приостановление производства по делу устранены, и экспертное заключение представлено в материалы дела, производство по делу N А55-7012/2020 возобновлено и назначено судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы на 23.08.2021 г.

Определением суда от 23.08.2021 г. в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ, произведена замена судьи Корнилова А.Б. на судью Николаеву С.Ю., а рассмотрение дела начато сначала.

Определением суда от 24.08.2021 г. в составе председательствующего судьи Бажана П.В., судей Николаевой С.Ю. и Некрасовой Е.Н. в связи с вызовом в судебное заседание эксперта Бойкиной Т.Б. для дачи пояснений по экспертному заключению, судебное разбирательство было отложено на 20.09.2021 г.

Определением суда от 20.09.2021 г. в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ, в связи с болезнью судьи в составе суда произведена замена судьи Николаевой С.Ю. на судью Сергееву Н.В., а рассмотрение дела начато сначала.

Представитель общества в судебном заседании, после проведения судебной экспертизы и допроса эксперта, поддержал заявленные требования, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, просил решение суда отменить, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.

Представители налоговых органов в судебном заседании апелляционную жалобу и заключение судебного эксперта отклонили, по основаниям, изложенным в отзывах, возражениях и письменных пояснениях, приобщенных к материалам дела, и просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

В соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 20.09.2021 г. до 16 час. 10 мин. 27.09.2021 г. Информация о перерыве в судебном заседании была объявлена публично на официальном сайте апелляционного суда в сети Интернет и на доске объявлений в здании суда. После перерыва судебное заседание было продолжено.

На основании ст. 156 АПК РФ дело судом апелляционной инстанции рассмотрено в отсутствие представителей третьего лица, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав представителей общества, инспекции, управления и эксперта, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за 2014 - 2016 годы вынесено решение N 4 от 14.01.2020 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым установлена неуплата налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (НДС) в общем размере 238 095 300 руб.; начислены пени в общем размере 37 974 479 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общем размере 16 376 342 руб. (т. 1 л.д. 19 - 67).

Решением УФНС России по Самарской области от 10.03.2020 г. N 03-15/08161 апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части, а именно: в п. 3.1 резолютивной части решения сумма недоимки в общем размере 238 095 300 руб. уменьшена на 150 097 996 руб. (НДС), сумма штрафа в общем размере 16 376 342 руб. уменьшена на 4 472 418 руб. (в части НДС) (т. 1 л.д. 68 - 77).

Считая решения инспекции и управления незаконными, общество оспорило их в судебном порядке.

Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 АПК РФ, представленные сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, исходя при этом из следующего.

В соответствии с оспариваемыми решениями налоговым органом выявлено нарушение налогоплательщиком порядка создания резервов по сомнительным долгам, установленного ст. 266 НК РФ, которое привело к неуплате налога на прибыль в размере 78 087 556 руб., а именно:

1) в нарушение п. 5 ст. 266 НК РФ сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам не корректировалась на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода;

2) в нарушение п. 7 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов не учитывались суммы восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 266 НК РФ.

Согласно доводам заявителя порядок формирования резерва, установленный в ст. 266 НК РФ, не нарушен, а все расчеты и выводы инспекции основаны на неверном толковании информации, изложенной в налоговых регистрах общества по формированию резерва по сомнительным долгам.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом ошибочно использованы данные из "Регистров по расчету резервов по сомнительным долгам", которые лишь отражали доначисленную сумму резерва за период 2014 - 2016 г. Сформированный остаток по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете" был подтвержден иными предоставленными документами.

Данные доводы общества, суд посчитал необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам согласно п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся и расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 настоящего Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Нормы ст. 266 НК РФ не обязывают организацию устанавливать в учетной политике порядок создания резерва по сомнительным долгам.

Однако в ст. 313 НК РФ указано, что система, порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно учетной политике АО "Тяжмаш" на 2014, 2015, 2016 г., утвержденной приказами от 28.12.2013 г. N 766, от 30.12.2014 г. N 891 и от 30.12.2015 г. N 1022 в разделе 5.1 "Налоговый учет по налогу на прибыль" указано, что для целей налогообложения прибыли формируются резервы по сомнительным долгам в порядке ст. 266 НК РФ. Сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст. 249 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, полностью переносится на следующий отчетный период в порядке, установленном п. 5 ст. 266 НК РФ.

Иных уточняющих моментов в части резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации не имеется.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- основания формирования: резервы формируются на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ); база формирования и расчет суммы резерва: основные критерии - дебиторская задолженность возникла в связи реализацией товаров (работ, услуг); не погашена в установленный срок; не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством) п. 1 и п. 4 ст. 266 НК РФ;

- порядок расчета величины резерва: установлен в п. 4 ст. 266 НК РФ;

- предельная (максимальная величина) - не выше 10 % дохода от выручки отчетного периода (п. 4 ст. 266 НК РФ);

- использование созданного резерва: за счет резерва списывается безнадежная дебиторская задолженность (п. 4 ст. 266 НК РФ);

- отражение резерва в отчетности: отражается в составе внереализационных расходов стр. 200 Приложение 2 листа 02.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что согласно представленным Справкам об отчислении в резерв по сомнительным долгам, в нарушение порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам налогоплательщик не корректировал остаток имеющегося резерва по сомнительным долгам на суммы использованных резервов.

При этом, в случае, если у организации имеется остаток резерва с предыдущего периода, (скорректированный на использованные суммы резерва) новый резерв уменьшается (увеличивается) на сумму остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В налоговом учете корректировка сумм резерва производится только в случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Организация не должна восстанавливать сумму резерва на суммы погашаемой контрагентами задолженности, уже учтенные в составе резерва.

Аналогичный порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам подтверждается правовыми подходами, изложенными по делам в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2018 г. N А33-28367/2015, ФАС Московского округа от 06.09.2013 г. N 00А40-106629/11-91-444, и определении ВАС РФ от 19.12.2013 г. N ВАС-18347/12.

По итогам проведения выездной налоговой проверки установлено, что АО "Тяжмаш" в нарушение вышеперечисленного порядка определения суммы внереализационных доходов и расходов неверно определяло их размер.

Таким образом, как правильно указано налоговыми органами, неверное определение расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, в нарушение ст. ст. 265, 266 НК РФ привело к неуплате обществом налога на прибыль на сумму 78 086 959 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, любая задолженность перед налогоплательщиком, отвечающая признакам сомнительной задолженности, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, подлежит инвентаризации и учету при определении размера такого резерва на последнее число отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли.

Если указанные обязательства не прекращены и отвечают определению сомнительного долга, то вне зависимости от правил списания в бухгалтерском учете такая задолженность может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщик вправе не формировать резерв по сомнительным долгам, но если решение об этом принято, ему необходимо:

- проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;

- строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

При расчете величины резерва следует исходить из сумм сомнительных долгов организации.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если организация решает создавать резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения, то последовательность ее действий следующая:

1) проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются следующим образом. Сначала итоги проверки каждого дебитора и кредитора заносятся в справку, являющуюся приложением к акту по форме N ИНВ-17. В указанной справке подробно отражаются данные контрагента и "история" долга: наименование, адрес, номер телефона, за что возник долг, реквизиты документа, его подтверждающие. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

Затем на основании справки составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ -17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". К акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17.

Из общей дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно упомянутому п. 1 ст. 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

2) определяется расчетная сумма отчислений в резерв. Она определяется в соответствии с положениями п. 4 ст. 266 НК РФ. В сумму резерва включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50 % задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

3) определяется максимальный размер резерва по сомнительным долгам:

- по итогам налогового периода - 10 процентов от выручки за этот период;

- по итогам отчетных периодов - наибольшая из двух величин на выбор. Это либо 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период, либо 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

4) величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создается исходя из максимального размера.

5) если у организации имеется остаток резерва с предыдущего периода, (скорректированный на использованные суммы резерва) новый резерв уменьшается (увеличивается) на сумму остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В налоговом учете корректировка сумм резерва производится только в случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Данный порядок установлен ст. 266 НК РФ.

Предусмотренный положениями НК РФ (п. 4, п. 5 ст. 266 НК РФ) порядок использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов предполагает, что уменьшение суммы ранее созданного резерва по сомнительным долгам происходит за счет убытков от безнадежных долгов организаций.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам организация вправе использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Понятие безнадежного долга, используемое в целях главы 25 НК РФ, раскрыто в п. 2 ст. 266 НК РФ. Под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) понимаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- обязательство в соответствии с гражданским законодательством прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, имеющийся сомнительный долг может квалифицироваться как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

- истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

- обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Иное толкование указанных выше положений предполагающее, что списание убытков должно производиться за счет резерва, созданного по окончании отчетного (налогового) периода, свидетельствует о невозможности списания убытков за счет резерва по сомнительным долгам в силу того, что резерв еще не создан на момент списания задолженности.

При списании безнадежного долга за счет суммы созданного резерва, сумма вновь создаваемого резерва по итогам следующего налогового периода корректируется не на сумму резерва предыдущего периода, а на сумму предварительного остатка этого резерва, то есть на сумму резерва, оставшуюся после его уменьшения на сумму убытков от безнадежных долгов.

Согласно п. 4 ст. 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или ст. 101.4 Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Судом установлено, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в адрес АО "Тяжмаш" было выставлено требование о представлении документов (информации) от 06.07.2018 г. N 29512 (т. 11 л.д. 130).

Согласно п. 6.3 данного требования у налогоплательщика истребованы регистр расчета по созданию резерва по сомнительным долгам на 31.12.2015 г., а также по отчетным налоговым периодам 2014, 2016 г. Во исполнение данного требования, налогоплательщиком представлены регистры расчеты по созданию резерва по сомнительным долгам на 31.12.2014 г., 31.12.2015 г., 31.12.2016 г. (ответ на требования от 06.07.2018 г. N 59/2555, от 20.07.2018 г. N 59/2771-6903) (т. 11 л.д. 134 - 135).

Так, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом истребован, и АО "Тяжмаш" представлен "Расчет сумм резерва по сомнительным долгам, определенный по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2014 г., 31.12.2015 г., 31.12.2016 г." (т. 10 л.д. 15 - 19).

При этом, судом установлено и материалами дела подтверждается, а лицами, участвующими в деле не оспаривается, что представленные с апелляционной жалобой "Расчеты сумм резерва по сомнительным долгам, определенные по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2014 г., 31.12.2015 г., 31.12.2016 г." содержат иные суммовые показатели, нежели представленные в ходе выездной налоговой проверки (т. 10 л.д. 95 - 101).

Из данных, отраженных в представленных к апелляционной жалобе документах, следует, что сумма резерва, вновь начисленная в 2014 г., составила 1 035 433 056,14 руб.

Однако, АО "Тяжмаш" в составе внереализационных расходов признало сумму сомнительной задолженности в размере 1 041 101 780,25 руб., что подтверждается налоговым регистром, представленным в ходе выездной налоговой проверки, а также налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2014 г.

Аналогичная ситуация установлена при анализе документов, представленных к апелляционной жалобе за 2015, 2016 г.

Следовательно, представленные одновременно с апелляционной жалобой документы не подтверждают факт правильного формирования резерва по сомнительным долгам.

В представленной апелляционной жалобе АО "Тяжмаш" указывает, что в результате неверного расчета за 2014 г. налоговым органом сумма внереализационных расходов была неправомерно занижена на сумму 16 875 101 руб., а сумма внереализационных доходов занижена сумму 18 737 568 руб. Соответственно, в результате неверного расчета налоговым органом в 2015 г. не учитывается остаток резерва от предыдущего периода, что привело к занижению остатка резерва, переносимого на 2016 г.

В части пояснения формирования резерва по сомнительным долгам АО "Тяжмаш" были представлены следующие документы:

- за 2014 год: "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2014 г.", "Справка к акту N 1 от 31.12.2014 г. инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2014 г." (Приложение к форме "N ИНВ-17");

- за 2015 год: "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015 г.", "Справка к акту N 5 от 31.12.2015 г. инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2015 г." (Приложение к форме "N ИНВ-17");

- за 2016 год: "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2016 г.", "Справка к акту N 7 от 31.12.2016 г. инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2016 г." (Приложение к форме "N ИНВ-17") (т. 10 л.д. 4 - 82).

Из анализа данных документов установлено: в документе "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2014 г." отражены следующие данные:

- остаток неиспользованного резерва на 2013 г. по состоянию на 31.12.2013 г. (01.01.2014 г.) 116 908 273,17 руб. (итог графы 1);

- сумма доначисленного резерва - 1 041 101 780,25 руб. (итог графы 2);

- сумма использованного резерва в течение 2014 г. - 113 102 018,55 руб. (подитог графы 3 "поступление денежных средств, списание безнадежной задолженности");

- сумма использованного из доначисленного резерва в течение 2014 г. в размере 5 668 724,12 руб. (подитог графы 3);

- итого сумма использованного резерва указана в сумме 118 770 742,67 руб. (113 102 018,55+5 668 724,12) - итог графы 3;

- остаток резерва на 31.12.2014 г. - 3 806 254,61 руб. (остаток резерва после частичного использования резерва на 31.12.2013 г.) - подитог гр. 4;

- остаток на 31.12.2014 г. - 1 035 433 056,14 руб. (остаток от доначисленного резерва в 2014 г. с учетом его частичного использования (поступления оплаты)), подитог графы 4;

- итого остаток резерва на 31.12.2014 г. - 1 039 239 310,75 руб. (графа 4).

Из анализа представленной таблицы налоговым органом установлено, что при определении размера вновь создаваемого резерва в 2014 г., налогоплательщик "доначислял" резерв без учета суммы имеющего остатка на начало налогового периода.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен установленный порядок по созданию резервов по сомнительным долгам, закрепленный в ст. 266 НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам создается в целях равномерного списания безнадежных долгов в дальнейшем. Восстанавливается же резерв в следующих случаях (п. 5 ст. 266 НК РФ):

- если остаток резерва прошлого периода больше, чем резерв на следующий год в части - восстанавливается в части превышения;

- если остаток резерва прошлого периода не переносится на следующий год (например, если принято решение об отказе создания резервов на следующий налоговый период).

В документе "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015 г." порядок отражения сведений и порядок определения вновь созданных резервов по сомнительным долгам и определение остатка на конец налогового периода идентичен порядку за 2014 г. Отражены следующие данные:

- остаток неиспользованного резерва на 31.12.2014 г. определен в размере 1 039 239 310,75 руб. (графа 1);

- сумма доначисленного резерва определена в размере 482 189 398,38 руб. (итог графы N 2);

- сумма использованного резерва (поступление денежных средств, списание безнадежной задолженности) за 2015 г. определена в размере 925 944 881,3 руб. за счет остатка резерва на 31.12.2014 г. (под итог графы 3) и в размере 15 473 617,21 руб. за счет вновь созданного резерва в 2015 г. (подитог графы 3). Итого сумма использованного резерва определена в размере 941 418 498,51 руб. (итог графы 3) (925 944 881,3+15 473 617,21);

- остаток резерва на 31.12.2015 г. определен налогоплательщиком в размере 580 010 210,62 руб., которая сложилась из суммы 113 294 429,45 руб. - остатка резерва после его использования (под итога графы 3) плюс 466 715 781,17 руб. - остатка от вновь созданного резерва в 2015 г. после его части восстановления после оплаты контрагентом (под итога графы 3).

Согласно документу "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015 г." сумма доначисленного резерва в 2015 г. - 482 189 398,38 руб. (итог графы 2). Согласно сведениям таблицы на 15 473 617,21 руб. (под итог графы 3) восстановлен резерв, дата создания которого в налоговом учете - 31.12.2015 г.

АО "Тяжмаш" в составе внереализационных расходов за 2015 г. отразило сумму сомнительной задолженности - 482 189 398,38 руб. (согласно представленным в ходе проверки документам: "Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам на 31.12.2015 г.", расшифровка строки 040 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 г.).

Между тем, поскольку сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на 31.12.2015 г. меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода вначале должен быть скорректирован на сумму резерва, использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Однако налогоплательщик во внереализационных доходах указал и сумму оплаченной задолженности контрагентами в текущем периоде. Согласно "ИНВ -17" оплаченная сумма уже учтена при инвентаризации дебиторской задолженности на конец налогового периода (то есть суммы оплаченной контрагентами в сумме задолженности по инвентаризации (ИНВ-17) на конец налогового периода уже нет).

С учетом вышеизложенного и в соответствии со ст. 266 НК РФ АО "Тяжмаш" должно было восстановить сумму резерва по сомнительным долгам и отразить в составе внереализационных доходов в размере 558 912 381,87 руб.

Расчетный остаток на 31.12.2015 г. - 482 189 398 руб. (равен сумме признанной сомнительной задолженности в налоговом учете по состоянию на 31.12.2015 г.).

В документе "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2016 г." отражены следующие данные:

- остаток неиспользованного резерва на 31.12.2015 г. - 580 010 210,62 руб.;

- сумма доначисленного резерва - 1 280 534 754,03 руб.;

- сумма использованного резерва в течение 2016 г. за счет резерва по состоянию на 31.12.2016 г. (поступление денежных средств) - 184 591 256,85 руб.;

- остаток резерва на 31.12.2016 г. - 1 675 953 707,80 руб., который в свою очередь сложился из суммы 395 418 953,77 руб. - остатка резерва на 31.12.2015 г. после частичного его использования (восстановления) по факту оплаты дебиторами задолженности и из суммы 1 280 534 754,03 руб. - суммы вновь созданного резерва в 2016 г.

Согласно доводам налогового органа, по итогам 2014 г. налог на прибыль не доначислялся, поскольку было установлено неправомерное завышение внереализационных доходов в сумме 18 737 568 руб., и завышение внереализационных расходов в сумме 16 875 101 руб., что привело к уменьшению налога на прибыль в сумме 372 493 руб.

К уменьшению налога привели следующие расчеты: 16 875 101 руб. - 18 737 568 руб. = - 1 862 467 руб. х 20 % = (- 372 493 руб.), где:

16 875 101 руб. - остаток резерва предыдущего периода, который не учитывался при создании резерва и результат после списания безнадежной задолженности из суммы имеющего резерва на начало года (116 908 273 руб. - 100 033 172 руб.);

18 737 568 руб. - сумма неправомерно завышенного дохода, (погашенные долги дебиторами), которые учтены в составе резерва за 2014 г. Названная сумма (оплаченная часть долга дебиторов) уже не включена в сумму задолженности, признанной налогоплательщиком сомнительной по состоянию на 31.12.2014 г.

Остаток резерва на 31.12.2014 г. равен 1 041 101 780 руб.

Сумма резерва по сомнительным долгам на начало отчетного (налогового) периода (период проведения ВНП) на 01.01.2014 г., установлен (116 908 273 руб.) на основании:

- Приказа о переносе не использованного резерва на 2014 г. от 28.12.2013 г. N 768 (п. 1 приказа);

- Карточки счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" за 2014 г. (из гр. сальдо на начало);

- Акта инвентаризации от 31.12.2013 г. N 1.

Налоговым органом резерв налогоплательщика по состоянию на 01.01.2014 г. не оспаривается.

В свою очередь, выручка, определена в соответствии со ст. 249 НК РФ и на основании следующих документов (сумма 10 707 315 352 руб.):

- Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 г. (из стр. 040 Прил. N 1 к Листу 02);

- Бухгалтерская справка об отчислениях в резерв за 2014 г. от 31.12.2014 г. (из п.2 справки);

- Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 г. (форма, утверждена учетной политикой).

Размер выручки налоговым органом также не оспаривается.

Предельная величина резерва - 10 % от выручки определена согласно п. 4 ст. 266 НК РФ (сумма 10 707 315 352 руб.) и указана налогоплательщиком в документе "Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 г. (форма, утверждена учетной политикой) и разработана согласно ст. 314 НК РФ".

Предельная величина резерва налоговым органом также не оспаривается.

Использование резерва по сомнительным долгам на убытки по безнадежным долгам (100 033 172 руб.) установлено из аналитических регистров, разработанных согласно ст. 314 НК РФ в том числе на основании следующих документов:

- бухгалтерская справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2014 г. от 31.12.2014 г. (из п.5 справки);

- карточка счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" за 2014 г. (корреспонденция счетов Дт63/Кт62.21,76.05,60.22);

- подтверждающих документов по обязательствам покупателей (договоры, накладные, регистры по счетам бухгалтерского учета).

Сумму резерва по сомнительным долгам на начало 2014 г. (116 908 273 руб.) налогоплательщик использовал (уменьшил) в размере 100 033 172 руб. на списание убытков безнадежной задолженности в течение отчетного (налогового) периода - 2014 г.

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам, после его правомерного использования на списание убытков безнадежной задолженности определена налоговым органом расчетным путем, в соответствии с абз.2 п. 5 ст. 266 НК РФ (16 875 101 руб.) (116 908 273-100 033 172).

Налоговым органом сумма убытка 100 033 172 руб. не оспаривается.

Однако, как правильно установлено налоговым органом и подтверждается материалами проверки, налогоплательщик неправомерно использует (уменьшает) резерв по сомнительным долгам, не только на покрытие убытков по безнадежным долгам в сумме 100 022 тыс.руб., но и на сумму погашенной задолженности дебиторами (при поступлении оплаты на расчетный счет) в размере 18 737 тыс.руб.

Из объяснений налогоплательщика от 12.08.2020 г. следует, что показатель определен по формуле: 104 110 780 - 1 862 469, которая получена следующим образом: 116 908 273-18 737 568-100 033 174 = (-1 862 469).

Таким образом, налогоплательщиком резерв использован на большую сумму, чем он имелся.

Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 г. следует, что 18 737 тыс.руб. - это сумма погашенной задолженности, 100 033 тыс.руб. - это убыток по безнадежной задолженности.

При этом, сумма резерва по сомнительным долгам (1 041 101 780 руб.) налоговым органом установлена на основании и совокупности следующих документов:

- бухгалтерская справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2014 г. от 31.12.2014 г. (из п. 4 справки);

- Акт инвентаризации от 31.12.2014 г. N 7;

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 г. из гр. 7 (итог) (форма, утверждена учетной политикой, согласно ст. 314 НК РФ).

Однако, к апелляционной жалобе налогоплательщиком представлена замена суммы итога налогового регистра "Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 г." на сумму 1 039 239 311 руб.

При этом, из объяснений налогоплательщика от 12.08.2020 г. следует, что показатель определен по формуле: 1 041 101 780 - 1 862 469, которая получена: 116 908 273 - 18 737 568 - 100 033 174 = (- 1 862 469), как указано выше (т. 11 л.д. 20 - 51).

В свою очередь, внереализационный расход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 1 024 226 679 руб.: (1 041 101 780-16 875 101), при отрицательном значении (-) показатель равнялся бы 0 (нулю).

Следовательно, показатель (1 024 226 679 руб.) должен был быть отражен по стр. 040 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов.

Установленная сумма в налоговой декларации равна 1 041 101 780 руб., то есть не скорректированная сумма резерва по сомнительным долгам на имеющийся остаток, после его использования на сумму убытков по безнадежным долгам.

Внереализационный доход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 0 руб.: (16 875 101 - 104 110 1780 = (- 1 024 226 679 руб.)), при отрицательном значении (-) показатель равен 0 (нулю).

В таком случае, показатель должен был быть отражен по стр. 020 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных доходов (в налоговой декларации установлена сумма 18 737 тыс.руб.).

Резерв по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода на 31.12.2014 г. равен сумме резерва по сомнительным долгам (1 041 101 780 руб.), так как именно названная сумма установлена согласно документам и сведениям, которая проверяется арифметическим способом: (16 875 101 (остаток после использования резерва) + 1 024 226 679 (внереализационный расход) - 0 (внереализационный доход).

Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 г. следует, что данная сумма определена Приказом о переносе не использованного резерва на 2015 г.

Таким образом, по итогам 2015 г. налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 18 939 823 руб.

К доначислению налога привели следующие расчеты:

482 189 398 руб. - (941 418 499 руб. - 558 912 382 руб.) = 482 189 398 - 382 506 117= 99 683 281 руб. х 19 % = 18 940 421 руб.

Налог исчислен в бюджет субъектов в соответствии доли, определенной налогоплательщиком по подразделениям (общая доля составила 17,18 %), расчет отражен на странице 86 решения налогового органа, где:

482 189 398 руб. - сумма созданного резерва за 2015 г. и сумма задолженности, признанная сомнительной на 31.12.2015 г.;

382 506 117 руб. - это разница между неверным доходом налогоплательщика (941 418 499 руб.) и действительно определенным доходом налоговым органом (558 912 382 руб.) за 2015 г.

Признанный резерв по сомнительным долгам на 31.12.2015 г. (482 189 398 руб.) меньше, чем имеющийся резерв на 01.01.2015 г. (1 041 101 780 руб.), поэтому разницу в сумме 558 912 382 руб. необходимо отразить в составе доходов налогоплательщика (1 041 101 780 - 482 189 398).

Налоговая база по налогу на прибыль составила 99 683 281 руб. Остаток резерва на 31.12.2015 г. равен 482 189 398 руб.

Сумма резерва по сомнительным долгам на начало отчетного (налогового) периода на 01.01.2015 г., установлена на основании полученных данных за 2014 г. (сумма 1 041 101 780 руб.), а именно из Приказа о переносе не использованного резерва на 2015 г. от 31.12.2014 г. N 895.

При этом, карточки счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" за 2015 г. обоснованно не приняты ввиду неверного определения оборотов по доходам (дебету) и расходам (кредиту) по счету 63 "Резерв по сомнительным" в целях налогового учета остаток по счету не актуален (не верен).

Выручка, определена в соответствии ст. 249 НК РФ и согласно следующим документам (сумма 9 949 734 064 руб.):

- налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 г. (из стр. 040 Прил. N 1 к Листу 02);

- справка об отчислениях в резерв за 2015 г. от 31.12.2015 г. (из п. 2 справки);

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 г. (форма, утверждена учетной политикой).

Размер выручки налоговым органом не оспаривается.

Предельная величина резерва определена согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в размере 10 % от выручки, определенной в соответствии ст. 249 НК РФ.

Сумма выручки 994 973 406 руб. налогоплательщиком указана в документе "Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 г." (форма, утверждена учетной политикой) и разработана согласно ст. 314 НК РФ.

Предельная величина резерва налоговым органом также не оспаривается.

Использование резерва по сомнительным долгам на убытки по безнадежным долгам в 2015 г. не установлено.

Однако, как правильно отмечено судом первой инстанции, налогоплательщик неправомерно использует (уменьшает) резерв по сомнительным долгам на 01.01.2015 г. в течении 2015 г., не на покрытие убытков по безнадежным долгам, а на сумму погашенной кредиторской задолженности (при поступлении оплаты на расчетный счет) в размере 941 418 тыс.руб., что следует из приложения N 8 к апелляционной жалобе на решение инспекции, объяснений налогоплательщика от 23.07.2020 г. и заявления от 18.03.2020 г.

Резерв уменьшен на 941 418 тыс.руб. по различным основаниям на суммы задолженности, которые, раннее были признаны сомнительными.

Остаток суммы резерва по сомнительным долгам на момент создания (31.12.2014 г.) равен 1 041 101 780 руб., поскольку не использован на списание убытков безнадежной задолженности в течении отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам за 2015 г. (482 189 398 руб.) установлена на основании совокупности следующих документов:

- справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2015 г. от 31.12.2015 г. (из п. 4 справки);

- акт инвентаризации от 31.12.2015 г. N 5;

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 г. из гр. 7 (итог) (форма, утверждена учетной политикой, согласно ст. 314 НК РФ) (т. 11 л.д. 52 - 95).

Между тем, к апелляционной жалобе налогоплательщиком представлена замена суммы итога налогового регистра "Регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2015 г." на сумму 580 010 211 руб. Представлена Справка к акту инвентаризации от 31.12.2015 г. Из приложения N 8 к апелляционной жалобы следует, что сумма 580 010 211 руб. была получена следующим образом: 1 039 239 тыс.руб. (остаток на 01.01.2015 г.) минус (использование) 941 418 тыс.руб. (поступление денежных средств) плюс созданный резерв 482 189 тыс.руб.

Налоговым органом внереализационный расход определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 0 руб.: (482 189 398 - 1 04 1101 780), при отрицательном значении (-) показатель равняется 0 (нулю).

Следовательно, показатель (0 руб.) должен был быть отражен по стр. 040 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Установленная сумма в налоговой декларации равна 580 010 211 руб., то есть не скорректированная сумма резерва по сомнительным долгам на имеющийся остаток, после его возможного использования на сумму убытков по безнадежным долгам.

Внереализационный доход определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 558 912 382 руб.: (1 041 101 780 - 482 189 398), при отрицательном значении (-) показатель равен был бы 0 (нулю); показатель должен быть отражен по стр. 020 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных доходов. В налоговой декларации установлена сумма 941 418 тыс.руб.

Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 г. следует, что 941 418 тыс.руб. - это сумма погашенной кредиторской задолженности.

При этом, обжалуя решение налогового органа в судебном порядке, заявитель указывает, что 941 418 тыс.руб. размер созданного резерва по различным основаниям на суммы задолженности, которые были признаны сомнительными. Внизу документа "Таблица движения резерва по сомнительным долгам за 2015 г.", представленной к апелляционной жалобе указано, что из 941 418 тыс.руб., оплачено 445 379 тыс.руб., изменение сроков оплаты и другое. на 496 039 тыс.руб.

Резерв по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода (на 31.12.2015 г.) равен сумме резерва по сомнительным долгам (482 1893 98 руб.), так как, именно указанная сумма установлена согласно документам и сведениям налоговым органом. Проверяется арифметическим способом: 1 041 101 780 (остаток после использования резерва) + 0 (внереализационный расход) - 558 912 382 (внереализационный доход).

Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 г. следует, что данная сумма определена Приказом о переносе не использованного резерва на 2016 г. и регистров учета.

Таким образом, по итогам 2016 г. налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 59 519 628 руб. К доначислению налога привели следующие расчеты:

- остаток на 01.01.2016 г. резерва уменьшается на сумму безнадежных долгов списанных налогоплательщиком: 482 189 398 руб. - 3 840 456 руб. = 478 348 942 руб.

- 1 280 534 754 руб. - 802 185 812 руб. - 180 750 801 руб. = 478 348 942 - 180 750 801= 297 598 141 руб. х 20 % = 59 519 628 руб., где:

- 1 280 534 754 руб. - сумма неверно созданного резерва за 2016 г. налогоплательщиком и сумма сомнительного долга, признанная им на 31.12.2016 г.;

- 802 185 812 руб. - сумма отчислений, которую необходимо включить в состав внереализационных расходов;

- 180 750 801 руб. - внереализационный доход;

- 297 598 141 руб. налоговая база по налогу на прибыль.

Сумма резерва по сомнительным долгам на начало отчетного (налогового) периода на 01.01.2016 г., установлена на основании сведений полученных за 2015 г. (сумма 482 189 398 руб.) из Приказа о переносе не использованного резерва на 2015 г. от 31.12.2015 г. N 1026 (п. 1 приказа).

При этом, карточки счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" за 2015 г. не принимаются ввиду неверного определения оборотов по доходам (дебету) и расходам (кредиту) по счету 63 "Резерв по сомнительным" в целях налогового учета остаток по счету не актуален (не верен).

Выручка, определена в соответствии ст. 249 НК РФ и согласно документам (сумма 18 396 106 323 руб.):

- налоговая декларация по налогу на прибыль за 2016 год (из стр. 040 Прил. N 1 к Листу;

- справка об отчислениях в резерв за 2016 г. от 31.12.2016 г. (из п. 2 справки);

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 г. (форма, утверждена учетной политикой).

Размер выручки налоговым органом не оспаривается.

Предельная величина резерва определена согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в размере 10 % от выручки, определенной в соответствии ст. 249 НК РФ.

Сумма в размере 18 396 106 323 руб. налогоплательщиком указана в документе - регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 г. (форма, утверждена учетной политикой) и разработана согласно ст. 314 НК РФ.

Предельная величина резерва налоговым органом не оспаривается.

Использование резерва по сомнительным долгам на убытки по безнадежным долгам в 2016 году установлено в сумме 3 840 456 руб. на основании:

- справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 г. от 31.12.2016 г.

- карточки счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" за 2016 г. (корреспонденция Дт63/Кт62).

Однако, налогоплательщик неправомерно использует (уменьшает) резерв по сомнительным долгам, не только на покрытие убытков по безнадежным долгам, но и на сумму погашенной кредиторской задолженности (при поступлении оплаты на расчетный счет) в размере 184 591 тыс.руб., что следует из приложения N 8 налогоплательщика к апелляционной жалобе и объяснений налогоплательщика от 23.07.2020 г. (п. 2.4.5 - 2.4.7).

Остаток сумм резерва по сомнительным долгам на 31.12.2016 г. (после его использования (уменьшения) на списание убытков безнадежной задолженности в течении г.) равен 478 348 942 руб. (482 189 398 (на 01.01.2016 г.) - 3 840 456 руб. (убытки по безнадежным долгам) в течении 2016 г.).

Сумма резерва по сомнительным долгам за 2016 г. (1 280 534 754 руб.) налоговым органом установлена на основании совокупности следующих документов:

- справка об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 г. от 31.12.2016 г. (из п. 5 справки);

- акт инвентаризации от 31.12.2016 г. N 7;

- регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 г. из гр. 7 (итог) (форма, утверждена учетной политикой, согласно ст. 314 НК РФ) (т. 11 л.д. 96-127).

Вместе с тем, к апелляционной жалобе налогоплательщиком представлена замена суммы итога налогового регистра - регистр-расчет по созданию резерва по сомнительным долгам за 2016 г." на сумму 1 675 953 708 руб.

Из приложения N 8 к апелляционной жалобе на решение инспекции следует расчет: 580 010 тыс.руб. (остаток на 01.01.2016 г.) минус (использование) 184 591 тыс.руб. (поступление денежных средств, в том числе 180 млн.руб. и списание безнадежного долга 3 840 тыс. руб.) плюс созданный резерв 1 280 534 тыс.руб. равно 1 675 953 тыс.руб.

В свою очередь, внереализационный расход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 802 185 812 руб., из расчета 1 280 534 754 - 478 348 942, при отрицательном значении (-) показатель равнялся бы 0 (нулю);

Следовательно, показатель (802 185 812 руб.) должен был быть отражен по стр. 040 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Установленная же сумма в налоговой декларации равна 1 280 534 754 руб., то есть не скорректирован резерв по сомнительным долгам на имеющийся остаток, после его возможного использования на сумму убытков по безнадежным долгам.

Из объяснений налогоплательщика от 23.07.2020 г. следует, что сумма 1 280 тыс.руб. получена: (1 675 953 тыс.руб. - 395 418 тыс.руб.), сумма 395 418 тыс.руб. получена: 399 259 тыс.руб. - 3 840 тыс.руб. (суммам безнадежного долга), а сумма 399 259 тыс.руб. в свою очередь получена 580 010 тыс.руб. остаток на 01.01.2016 г. минус 180 750 тыс.руб. (погашение кредиторской задолженности).

Внереализационный доход налоговым органом определен расчетным путем согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в сумме 0 руб.

Показатель должен был быть отражен по стр. 020 Листа 02 НД в составе внереализационных доходов. В налоговой декларации установлена сумма 180 750 801 руб.

Резерв по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода на 31.12.2016 г. равен сумме резерва по сомнительным долгам (1 280 534 754 руб.), так как именно указанная сумма установлена согласно документам и сведениям.

Проверяется арифметическим способом: (478 348 942 (остаток после использования резерва) + 802 185 812 (внереализационный расход) - 0 (внереализационный доход).

Из объяснения налогоплательщика от 23.07.2020 г. следует, что данная сумма определена Приказом о переносе не использованного резерва на 2017 г. и регистрами учета.

Итого за проверяемый период: (- 372 493 руб.) + 18 940 421 руб. + 59 519 628 руб. = 78 087 556 руб.

Таким образом, налоговым органом всего доначислено налога на прибыль за проверяемый период в размере 78 087 556 руб.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, в своем заявлении АО "Тяжмаш" приводит показатели, которые не соответствуют показателям, отраженным в учете налогоплательщика.

В частности, АО "Тяжмаш" в заявлении указывает на то, что обществом сформирован резерв по сомнительным долгам за 2014 г. в размере 1 039 239 310,75 руб.

Указанный довод является необоснованным и правильно отклонен судом первой инстанции, поскольку в регистре-расчете по созданию резерва по сомнительным долгам за 2014 г. указана сумма 1 041 101 780,25 руб., а так же в бухгалтерской справке от 31.12.2014 г. и налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

Сумма 1 039 239 310,75 руб. является остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам, созданный по результатам инвентаризации на 31.12.2014 г., что следует из приказа АО "Тяжмаш" о переносе неиспользованного резерва по сомнительным долгам от 31.12.2014 г. N 895, а так же из расчета суммы резерва по сомнительным долгам 2015 г.

При этом, согласно математическому расчету, остаток неиспользованного резерва на 31.12.2014 г. не может быть равен 1 039 239 310,75 руб., а равен 1 041 101 780 руб.

В своем заявлении АО "Тяжмаш" указывает на то, что по состоянию на 31.12.2015 г. был определен резерв по сомнительным долгам в сумме 580 010 210, 62 руб., который образовался в течение 2015 г. в сумме 466 715 781,17 руб. плюс остаток резерва по сомнительным долгам на начало 2015 г. в размере 113 294 429,45 руб.

Однако, из справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2015 г. следует, что резерв по сомнительным долгам, созданный по итогам 12 мес. 2015 г. согласно расчету и признанный налогоплательщиком сомнительной, составил 482 189 498,51 руб.

Именно данную сумму налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов в налоговой декларации.

Остаток резерва на начало 2015 г. составил 1 039 239 310,75 руб., а не 113 294 429,45 руб., что следует из документов, указанных АО "Тяжмаш".

В свою очередь, налоговый орган указывает, что налогоплательщик допустил неточность в исчислении остатка на 31.12.2014 г., указав остаток в сумме 1 039 239 310,75 руб. Действительный остаток на 31.12.2014 г. составил - 1 041 101 780 руб.

Также АО "Тяжмаш" указывает на то, что инспекция ошибочно в качестве резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2016 г. принимает задолженность в сумме 1 280 534 754,03 руб.

Вместе с тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, именно налогоплательщик учитывал указанную сумму как сумму резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2016 г., что следует из справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 г. Именно указанная сумма приведена в составе внереализационных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Из анализа представленных в ходе проверки документов, как и в предыдущих налоговых периодах 2014 г. и 2015 г., установлено, что при определении вновь создаваемого резерва не скорректирована сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Довод налогоплательщика о том, что в 2016 г. происходило погашение сомнительной дебиторской задолженности контрагентов, и, что данные суммы налоговым органом не учтены в составе внереализационных доходов, является несостоятельным и обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку суммы оплаты дебиторами задолженности, включенные ранее в резерв сомнительных долгов, в состав внереализационных доходов по налоговому учету не включаются.

В ходе налоговой проверки было установлено, что резерв по сомнительным долгам налогоплательщиком создавался по результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на конец каждого налогового периода: на 31 декабря каждого года.

Как ранее было установлено, АО "Тяжмаш" определило сумму сомнительной задолженности в размере 1 280 534 754,03 руб. ("Налоговый регистр по отражению резерва по сомнительным долгам во внереализационных расходах за 2016 г.").

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом обоснованно была признана сомнительная задолженность АО "Тяжмаш" в размере 1 280 534 754,03 руб.

Как установлено судами, налогоплательщик всегда определял сомнительную задолженность расчетным путем. Сведения использовались из Регистров по расчету резерва по сомнительным долгам. Налоговым органом, в свою очередь, приняты к расчету сведения, отраженные налогоплательщиком в налоговых регистрах по расчету резерва по сомнительным долгам.

Согласно представленным Справкам об отчислении в резерв по сомнительным долгам, Таблицам по движению резерва по сомнительным долгам, налоговым органом верно установлено, что в нарушение порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам налогоплательщик не корректировал остаток имеющегося резерва по сомнительным долгам на суммы использованных резервов.

Таким образом, АО "Тяжмаш" при определении суммы внереализационных доходов и расходов неверно определяло их размер расчетным путем.

В отношении довода АО "Тяжмаш" относительно того, что в ходе проведенной камеральной налоговой проверки налоговым органом не выявлялись нарушения порядка формирования резерва по сомнительным долгам, следует отметить следующее.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (ст. ст. 90, 92, 94, 95 и 98 НК РФ).

Именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Указанные положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных.

В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Аналогичные выводы изложены в постановлении АС Поволжского округа от 05.02.2019 г. N Ф06-42422/2018, и определении ВС РФ от 16.04.2018 г. N 310-КГ18-2850 по делу N А08-1050/2017.

Довод заявителя о том, что налоговым органом неправильно исчислена сумма пени по налогу на прибыль в размере 22 989 685 руб., суд обоснованно посчитал несостоятельным, исходя из следующего.

Так, согласно доводам налогоплательщика, доначисление и взыскание пени за период с 22.01 по 22.11.2019 г. неправомерно, поскольку в том случае, если неправомерность взыскания налога не будет установлена ни вышестоящим налоговым органом, ни судом, уплата (взыскание) налога будет в любом случае осуществлена на 305 дней позже, чем это произошло бы, если бы инспекция не нарушила требование вышеуказанных норм НК РФ.

Между тем, как правильно установлено судом первой инстанции, мероприятия налогового контроля проведены в установленные налоговым законодательством сроки, а налогоплательщику предоставлено время для ознакомления с материалами налоговой проверки и представления мотивированных возражений, в связи с чем, а также ввиду того, что срок, установленный п. 5 ст. 100 НК РФ не является пресекательным, нарушение вышеуказанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ, и не повлекло для налогоплательщика негативных последствий.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях АС Поволжского округа от 24.10.2019 г. N Ф06-52511/2019, и АС Северо-Западного округа от 16.01.2020 г. по делу N А42-6324/2018.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ" несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля срока принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

Таким образом, судом сделан правильный вывод, что нарушение налоговым органом срока вручения акта налоговой проверки не является основанием для признания оспариваемого решения недействительным, и не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

При этом, основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога, а возможность уменьшения пени НК РФ не предусмотрена.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что отсутствуют правовые основания для удовлетворения заявленных обществом требований.

Доводы общества в суде первой инстанции, и в апелляционной жалобе, о том, что нарушение заявителем методики определения резерва по сомнительной задолженности не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суд первой инстанции правильно посчитал необоснованным, поскольку каких-либо доказательств, подтверждающих данные доводы, заявителем, ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду, не представлено.

Довод заявителя о том, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих какие именно финансово-хозяйственные операции налогоплательщика привели к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, правового значения для разрешения данного спора не имеет, поскольку порядок формирования резерва по сомнительной задолженности и порядок его отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, а также специфика правоотношений, регулируемых положениями ст. 266 НК РФ, не предполагают проведение анализа и конкретизации финансово-хозяйственных операции заявителя со своими контрагентами.

Что касается судебно-бухгалтерской экспертизы N 007 03 00091 от 21.06.2021 г., проведенной АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области экспертом Бойкиной Т.Б., суд апелляционной инстанции относиться к ней критически и не принимает в качестве допустимого доказательства по делу по следующим основаниям.

Согласно положениям ч. 4 и 5 ст. 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Суд оценивает доказательства, в том числе заключение эксперта, исходя из требований ч. 1 и 2 ст. 71 АПК РФ.

При этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (ч. 7 ст. 71, п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

По итогам исследования содержания заключения, и с учетом явки эксперта в судебное заседание и дачи им пояснений, суд апелляционной инстанции считает, что заключение эксперта Бойкиной Т.Б. следует признать ненадлежащим доказательством по делу ввиду того, что эксперт всесторонне, объективно и в полном объеме не провел исследование, а само заключение не основано на научной и практической основе, и не основано на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

Как установлено судом, в описательной части экспертного заключения имеется множество ошибок, неточностей и противоречий (см. стр. 29 - 38, 40, 42 - 44, 48 - 49, 50, 56 экспертного заключения).

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции в представленном заключении экспертом подменяются понятия и правила, применимые для целей налогового учета и налоговой отчетности, понятиями и правилами, применимыми для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При этом, в бухгалтерском и налоговом учете порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам отличен.

Так, к основным отличиям резерва, образуемого в бухгалтерском учете, следует отнести:

- применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;

- допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

Существенные различия в правилах формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению временных разниц для целей бухгалтерского учета.

При этом необходимо отметить, что вне зависимости от правил списания в бухгалтерском учете сомнительная задолженность может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 19.02.2019 г. N 03-03-06/2/10516).

Вместе с тем, величина резерва в налоговом и бухгалтерском учете также будет различаться, в том числе из-за того, что в налоговом учете установлены ограничения по сумме резерва, а также по видам задолженности, участвующим в его формировании.

С учетом вышеизложенного, апелляционный суд, проанализировав экспертное заключение в совокупности с иными материалами дела, заслушав эксперта в судебном заседание, считает обоснованными доводы налогового органа относительно выводов эксперта, подробно изложенные в возражениях на заключение эксперта N 0070300091 (т. 13 л.д. 99 - 109).

Статья 41 Федерального закона от 31.05.2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" (далее - Закон об экспертизе) устанавливает, что в соответствии с нормами процессуального законодательства РФ судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами (ч. 1), при этом на судебно-экспертную деятельность указанных лиц распространяется действие ст. ст. 2, 3, 4, 6 - 8, 16 и 17, ч. 2 ст. 18, ст. ст. 24 и 25 данного Федерального закона (ч. 2), вследствие чего их судебно - экспертная деятельность наряду с государственной обладает едиными задачами, правовой основой регулирования, принципами, правами и обязанностями эксперта, основаниями для его отвода от участия в производстве судебной экспертизы, условиями присутствия участников процесса при ее производстве, а также требованиями, предъявляемыми к заключению эксперта или комиссии экспертов и его содержанию.

В соответствии со ст. 25 Закона об экспертизе на основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дает письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно - экспертного учреждения.

Заключение эксперта может быть признано судом ненадлежащим доказательством в случае, если экспертом нарушены требования законодательства, регулирующего порядок проведения экспертного исследования, использованы исследования, полученные не от суда, назначившего экспертизу, а от иных лиц, выводы, сделанные экспертом, противоречат содержанию представленных на исследование документов, а также в силу иных причин.

В этом случае заключение эксперта может быть исключено из числа доказательств, на основании которых суд разрешает рассматриваемый спор по существу.

Недостоверность заключения должна быть подтверждена доказательствами, которые исключают использование заключения в качестве допустимого доказательства по делу, как то: заключение основано на неподтвержденной или неполно исследованной информации и документах, что исключает использование его в качестве допустимого доказательства по делу; отсутствие в заключении методики исследования на основе информации общего характера из открытых источников; наличие в заключении очевидных арифметических ошибок; и использование в заключении различных допущений и ограничений, предположений, что влияет на достоверность представленных в нем выводов, и др.

В соответствии с ч. 2 ст. 86 АПК РФ в заключении эксперта должны быть отражены: содержание и результат исследований с указанием примененных методов; оценка результатов исследований; выводы по поставленным вопросам и их обоснование.

Согласно ст. 8 Закона N 73-ФЗ эксперт проводит исследования, на строго научной и практической основе, всесторонне и в полном объеме.

Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

Изучив представленное в материалы дела заключение эксперта, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоблюдении требований закона к содержанию заключения эксперта N 007 03 00091 от 21.06.2021 г., о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:

- отсутствие содержания исследований, оценки результатов исследований, обоснованный вывод на поставленный вопрос;

- в заключении не указаны специальные методы, подлежащие применению с учетом специфики поставленного на разрешение эксперта вопроса;

- в заключении отсутствуют положения, дающие возможность проверить обоснованность и достоверность сделанного экспертом вывода по поставленным вопросам.

По мнению суда апелляционной инстанции, несоблюдение экспертом указанных требований к содержанию заключения, несмотря на изложенные в заключении ответы на поставленные вопросы, и его пояснения в судебном заседании, не дает возможности признать заключение эксперта N 007 03 00091 от 21.06.2021 г. надлежащим доказательством по делу, поскольку указанное заключение эксперта не соответствуют требованиям ст. ст. 67, 68 АПК РФ.

При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что результаты проведенной судебно-бухгалтерской экспертизы не опровергают правильность выводов налогового органа и суда, основанных на совокупной оценке представленных в материалы данного дела доказательств.

Представленную в ходе судебного разбирательства по апелляционной жалобе налоговым органом рецензию на заключение эксперта N 007 03 00091 от 21.06.2021 г. суд апелляционной инстанции также не принимает во внимание и отказывает в ее приобщении к материалам дела, поскольку рецензия на заключение судебной экспертизы не предусмотрена процессуальным законодательством как форма доказывания, и лишь содержит частное мнение специалиста.

Кроме того, данная рецензия не соответствует требованиям, установленным ст. 25 Федерального закона от 31.05.2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" и не может быть принята как надлежащее средство доказывания, поскольку рецензент не предупреждался об уголовной ответственности, а исследование произведено вне рамок судебного разбирательства.

Более того, из представленной рецензии невозможно установить тот объем документов, который исследовался рецензентом при подготовке критических замечаний на заключение судебной экспертизы.

С учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела и вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Судебные расходы судом правильно распределены в соответствии со ст. ст. 110 и 112 АПК РФ, и отнесены на заявителя.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Ссылка общества на судебные акты по другим делам не принимается во внимание, поскольку они были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, которая не может рассматриваться как разъясняющая вопросы применения той или иной нормы права применительно к данному делу.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Как указано выше, определением апелляционного суда от 01.04.2021 г. было удовлетворено ходатайство АО "Тяжмаш" о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза, проведение которой поручено АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области.

Из письма АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области от 18.03.2021 г. N 52 следует, что ориентировочная стоимость экспертизы составит 759 000 руб., а в целях оплаты экспертизы АО "Тяжмаш" на депозитный счет апелляционного суда внесло платежным поручением N 6185 от 23.03.2021 г. денежные средства в указанной сумме.

21.06.2021 г. от АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд поступили заключение эксперта от 21.06.2021 г. N 007 03 00091, акт выполненных работ (услуг) от N 107 от 21.06.2021 г., счет на оплату N 120 от 21.06.2021 г. и заявление о взыскании судебных расходов за экспертизу от 21.06.2021 г. N 133-1, согласно которым стоимость экспертизы по поставленным АО "Тяжмаш" перед экспертом вопросам составила 759 000 руб.

Экспертное заключение в соответствии с положениями ст. 75 АПК РФ приобщено к материалам дела.

Учитывая вышеизложенное и положения ст. 109 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает необходимым перечислить АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области с депозитного счета Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 759 000 руб. в счет оплаты услуг эксперта.

Руководствуясь ст. ст. 106 - 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 06 ноября 2020 года по делу N А55-7012/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выплатить АНО "Самараэкспертиза" при Торгово-Промышленной палате Самарской области (ИНН 6317014003) с депозитного счета Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в размере 759 000 рублей за проведенную экспертизу в рамках рассмотрения апелляционной жалобы Акционерного общества "Тяжмаш" на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 ноября 2020 года по делу N А55-7012/2020.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

Е.Н. Некрасова Н.В. Сергеева