Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2021 г. N 09АП-48291/21 по делу N А40-16537/2021

г. Москва

19 октября 2021 г.

Дело N А40-16537/21

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 октября 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.А.Чеботаревой,

судей:	В.А.Свиридова, Т.Б.Красновой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.А.Третяком,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ФГУП "ГВСУ N 14"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 по делу N А40-16537/21

по заявлению ФГУП "Главное военно-строительное управление N 14"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 4

третье лицо: ООО "СпецЭлектроМонтаж"

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Беликова Н.В. по дов. от 19.01.2021;
от ответчика:	Борисов Н.С. по дов. от 24.06.2021;
от третьего лица:	не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

ФГУП "ГВСУ N 14" (далее - заявитель, Предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.08.2020 г. N 54 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 08.06.2021 требования Предприятия оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению заявителя, суд первой инстанции неверно толкует пп.3 п.3 ст. 170 НК РФ, так как налог на добавленную стоимость может быть восстановлен в периоде приемки товара (работ, услуг), тогда, когда подписан соответствующий акт.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, представил в порядке ст. 262 АПК РФ отзыв на апелляционную жалобу.

Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, о месте и времени его проведения извещен надлежащим образом, в том числе, публично, путем размещения информации на официальном сайте суда www.9aas.arbitr.ru, в связи с чем, апелляционная жалоба рассматривается в его отсутствие, исходя из норм статей 121, 123, 156 АПК РФ.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации Предприятия по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года, представленной 25.10.2019 г.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки и принято оспариваемое решение от 03.08.2020 г. N 54 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением отказано в привлечении Предприятия к налоговой ответственности, установлено наличие у него недоимки по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 г. в общей сумме 244 498 руб. по срокам уплаты 25.10.2019 г., 25.11.2019 г. и 25.12.2019 г.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о занижении Предприятием суммы восстановленного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в 3 квартале 2019 года по контрагенту ООО "СПЭМ" в сумме 244 498,05 руб. по счету-фактуре от 22.04.2019 г. N А6.

Предприятие, не согласившись с данным решением, обратилось с жалобой в Федеральную налоговую службу. Решением ФНС от 25.11.2020 г. N КЧ-4-9/19382@ жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что НДС можно восстановить с авансов только в периодах отгрузки товаров.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Как усматривается из оспариваемого решения, Инспекцией по результатам анализа книги покупок Предприятия было установлено, что им был заявлен налоговый вычет в сумме 244 498,05 руб. по счету-фактуре от 22.04.2019 N А6 (т.1 л.д.42), выставленному ООО "СПЭМ" на сумму перечисленного платежным поручением от 19.04.2019 N19912 (т.1 л.д.41) авансового платежа в размере 1 466 988,30 руб., полученный от ФГУП "ГВСУ N 14".

ООО "СПЭМ" в счет ранее полученного аванса в 3 квартале 2019 года отражена реализация, стоимость которой предъявлена по счету-фактуре от 25.08.2019 N 18 (т.1 л.д.80) на стоимость выполненных строительно-монтажных работ на сумму 3 115 504,80 руб., в том числе НДС 519 250,80, на основании чего, ООО "СПЭМ" в книге покупок за 3 квартал 2019 года (т.1 л.д.121) отражена операция с КВО "22" - Операции по возврату авансовых платежей в случаях, перечисленных в абзаце втором пункта 5 статьи 171 НК РФ, а также операции, перечисленные в пункте 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) по счету-фактуре от 22.04.2019 N А6 в сумме 244 498,05 руб.

Однако, ФГУП "ГВСУ N 14" в нарушение пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановило НДС в сумме 244 498,05 руб. в 3 квартале 2019 года по счету-фактуре от 22.04.2019 N А6, на аванс перечисленный ФГУП "ГВСУ N 14" в адрес ООО "СПЭМ" во 2 квартале 2019 года, что подтверждается отсутствием данной операции в книге продаж Предприятия за 3 квартал 2019 года (т.1 л.д.122).

Указанные обстоятельства были расценены Инспекцией как свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в сумме 244 498,05 руб., в связи с чем (пункт 2.5) и был составлен акт камеральной проверки N 11 от 16.01.2020.

С учетом возражений заявителя, представленных в соответствии с п.6 ст. 100 НК РФ, письмом от 27.02.2020 N 21/06-04-02-4144 (вх. N 04102 от 27.02.2020), Инспекцией, с целью получения подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, направлено поручение от 03.02.2020 N337 (т.1 л.д.123-124) о представлении документов и информации по контрагенту ООО "СПЭМ" в адрес которого ФГУП "ГВСУ N 14" был перечислен аванс.

В ответ на поручение от 03.02.2020 N 377 ООО "СПЭМ" был представлен договор от 24.12.2018 N 1819187376672554164000000/790.6 (далее - Договор N790.6) (т.1 л.д.43-79), в рамках которого осуществлялась выплата аванса; авансовая счет-фактура от 22.04.2019 NА6 (т.1 л.д.42); акты о приемке выполненных работ от 25.08.2019 N1/117 (на сумму 1 974 387 руб.) (т.1 л.д.125-134), N2/117 (на сумму 394 536 руб.) (т.1 л.д.135-138), N3/117 (на сумму 254 331 руб.) (т.1 л.д.139-143); справка о стоимости выполненных работ от 25.08.2018 на общую сумму 3 115 504,80 руб. (в том числе НДС 519 250,80 руб.) (т.1 л.д.80 обр.); акт сверки взаимных расчетов за период 2019 год между ООО "СПЭМ" и ФГУП "ГВСУ-14" (т.1 л.д.146).

Анализ представленных документов показал, что со стороны ООО "СПЭМ" 25.08.2019 (3 квартале 2019 года) в адрес ФГУП "ГВСУ N 14" была произведена реализация на сумму 3 115 604,80 руб., в том числе НДС 519 267,47 руб. Данное обстоятельство подтверждается подписями и печатями документов обеих сторон договора.

По мнению Предприятия, выставленная в рамках заключенного между ФГУП "ГВСУ-14" (Заказчик) и ООО "СПЭМ" (Исполнитель) договора N 790.6 счет-фактура от 22.04.2019 N А6 (т.1 л.д.42), по которой Предприятием был заявлен налоговый вычет во 2 квартале 2019 года (т.1 л.д.120), была отражена Предприятием в регистрах бухгалтерского учета в 4 квартале 2019 года, а НДС в размере 519 250,80 руб. в соответствии с пп.3 п.3 ст. 170 НК РФ на основании принятых 21.10.2019 от Исполнителя документов (акт КС-2 от 25.08.2019 (т.1 л.д.81), справка КС-3 от 25.08.2019 (т.1 л.д.80 обр.) с выполненными работами, счет-фактура от 25.08.2019 N 18 (т.1 л.д.80)) - восстановлен.

Судом первой инстанции рассмотрены доводы заявителя о том, что восстановление сумм налога было произведено в том налоговом периоде, когда Предприятием были получены подтверждающие документы поскольку для восстановления НДС с перечисленного аванса Обществу было необходимо знать сумму, подлежащую восстановлению, определяемую исходя из суммы НДС, принятого к вычету контрагентом.

При этом Предприятие указывало, что ООО "СПЭМ" неправомерно принята к бухгалтерскому учету 25.08.2019 и отражена в составе налоговой базы по НДС за 3 квартал 2019 года (т.1 л.д.121) стоимость работ, указанная в акте КС-2 от 25.08.2019 (т.1 л.д.81) на сумму 3 115 504,80 руб., поскольку по состоянию на 25.08.2019 не имел места факт хозяйственной жизни ООО "СПЭМ" по принятию заказчиком выполненных работ, подлежащий отражению в учете.

Кроме того Предприятие указывало, что со стороны ООО "СПЭМ" был произведен неправомерный зачет аванса в размере 100%, что противоречит п.4.5 Договора N 790.6 (т.1 л.д.50-51), в соответствии с которым общий размер аванса не может превышать 30% от цены договора. Погашение аванса производится пропорционально стоимости выполненных субподрядчиком и принятых подрядчиком работ. Таким образом, зачет субподрядчиком аванса не может производиться в размере 100% от стоимости выполненных работ, поскольку в данном случае нарушается условие договора о пропорциональном зачете аванса.

Следовательно, по мнению заявителя, ООО "СПЭМ" неправомерно отразило в книге покупок за 3 квартал 2019 года (т.1 л.д.121) операцию с КВО "22" к вычету НДС по счету-фактуре от 04.06.2019 N А6 (т.1 л.д.42) в сумме 244 498,05 руб., в то время как вычету подлежала сумма в размере 155 775,24 руб.

Доводы заявителя рассмотрены судом первой инстанции и правомерно отклонены в силу следующего.

Согласно п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. Кроме того, п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, при этом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Обязанность покупателя восстановить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре или такой отгрузке.

Следовательно, обязанность по восстановлению спорной суммы НДС возникла у ФГУП "ГВСУ-14" именно в 3 квартале 2019 года, в налоговом периоде, в котором ООО "СпецЭлектроМонтаж" передал результат выполненных работ.

Таким образом, ст. 170 НК РФ содержит нормы, участвующие в регулировании такого существенного элемента налога на добавленную стоимость, как порядок его исчисления, который предполагает, помимо прочего, необходимость восстановления сумм данного налога, когда ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет (подпункт 3 пункта 3). Подобное правовое регулирование призвано исключить ситуации, при которых налогоплательщиком, принявшим к вычету суммы налога на добавленную стоимость в связи с осуществлением авансовых платежей, повторно принимались бы к вычету суммы данного налога при исполнении обязательств, в счет которых эти платежи производились. Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, законодатель в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога, что само по себе не может расцениваться как нарушение конституционных прав и свобод.

Данная позиция также основана на правовом подходе, сформированном определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2796-О (далее -Определение Конституционного Суда). В силу которого, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость, который, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, законодатель признал объектом обложения данным косвенным налогом (налогом на потребление) реализацию товаров (работ, услуг) на территории России, передачу имущественных прав, а налоговой базой при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), по общему правилу, - стоимость этих товаров (работ, услуг); уплата данного налога производится по итогам каждого налогового периода (квартала) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом; моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154, статья 163, пункт 1 статьи 167 и пункт 1 статьи 174). С учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость, фактически перелагаемого в итоге на конечного потребителя, законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов, понимаемых как суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают налоговую базу по данному налогу (статья 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составленного первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) для доставки покупателю.

Судом первой инстанции исходя из положений НК РФ сделаны обоснованные выводы о том, что законодатель устанавливает два момента определения базы по НДС: дата получения аванса и дата отгрузки. Законодатель предусмотрел возможность для налогоплательщика заявить вычет в периоде отгрузки, даже если документы опоздали и квартал закончился. До срока сдачи декларации еще можно заявить вычет в прошедшем периоде.

Следовательно, отсутствуют основания для восстановления НДС с авансов в других периодах, кроме периода отгрузки. Налогоплательщик должен сам планировать свою деятельность и выстраивать отношения с контрагентами таким образом, чтобы документы получать вовремя.

Судом первой инстанции верно отклонены как не основанные на нормах налогового законодательства выводы Предприятия о том, что реестр передачи документов - это не дата принятия товара (работы, услуги), то есть отгрузка. (Акт КС-2 и справка КС-3 от 25.08.2019 были получены от ООО "СПЭМ" 21.10.2019, что подтверждается реестром передачи документов от 21.10.2019).

Судом верно отклонены доводы заявителя о том, что Предприятие не имело возможности отразить операции по приемке работ в бухгалтерском учете за 3 квартал 2019 года, а также не имело возможности отразить операции по приемке работ в бухгалтерском учете в 3 квартале 2019 года, не имело возможности принять к вычету НДС и, соответственно, восстановить принятый к вычету НДС с перечисленных авансов в налоговой декларации за 3 квартал 2019 года, поскольку приемка работ произведена после 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Данный довод заявителя правового значения не имеет, не опровергает факт неполной уплаты в бюджет НДС за 3 квартал 2019 года, поскольку реестр передачи первичных документов не может являться основанием для восстановления НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, в следующем налоговом периоде.

Доводы заявителя о том, что дата составления акта выполненных работ не может являться датой его подписания, судом также отклонен как не влияющий на законность оспариваемого решения.

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждена форма КС-2 (акт выполненных работ), которая применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных, содержащихся в акте о приемке выполненных работ, заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Данная форма применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика).

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой Кодекса.

Представленные Предприятием в вышестоящий налоговый орган с жалобой акт приемки выполненных работ от 25.08.2019 и справка о стоимости выполненных работ и счет-фактура от 25.08.2019 соответствуют вышеперечисленным требованиям Постановления Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 и Федеральному закону 402-ФЗ.

Исходя из своего назначения, указанные документы подтверждают факт финансово-хозяйственной операции и являются основанием для списания выполненных работ у ООО "СПЭМ", и основанием для принятия этих работ к учету у заявителя.

Стороны Договора N 790.6 пунктом 1.2 (т.1 л.д.44) согласовали, что документами, подтверждающими выполнение работ Субподрядчиком, являются акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), оформленные Субподрядчиком, проверенные и подписанные Генподрядчиком. Акт о приемке выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ составляются на основании выполненных в соответствии с утвержденным проектом фактических объемов работ за отчетный месяц.

Факт выполненных ООО "СПЭМ" работ 25.08.2019, а также факт их приемки со стороны ФГУП "ГВСУ-14" подтверждается подписанными обеими сторонам 25.08.2019 актами о приемке выполненных работ N 1/117 (т.1 л.д.125-134), 2/117 (т.1 л.д.135-138), 3/117 (т.1 л.д.139-143), актом о приемке выполненных работ формы КС-2 от 25.08.2019 (т.1 л.д.81), справкой о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 25.08.2019 (т.1 л.д.80 обр.) и актом сверки взаимных расчетов за период 2019 год (т.1 л.д.146), в соответствии с которым ООО "СПЭМ" 25.08.2019 была произведена продажа (документ основание "Продажа (18 от 25.08.2019)"), а ФГУП "ГВСУ-14" этим же числом был осуществлен приход (документ основание "Приход (18 от 25.08.2019)") на сумму 3 115 504,80 руб. Таким образом, услуга, заключающаяся в выполнении ООО "СПЭМ" строительно-монтажных работ по объекту (шифр "500/Е") были оприходованы заявителем в 3 квартале 2019 года, о чем имеются соответствующие первичные документы.

Исходя из своего назначения, указанные документы подтверждают факт финансово-хозяйственной операции и являются основанием для списания выполненных работ у ООО "СПЭМ", и основанием для принятия этих работ к учету у заявителя.

Счет-фактура от 25.08.2019 N 18 (т.1 л.д.80) на сумму 3 115 504,80 руб., в том числе НДС 519 250,80 руб. свидетельствует о том, что ООО "СПЭМ" (Исполнителем) в счет ранее перечисленного заявителем авансового платежа в размере 1 466 988,30 руб. (т.1 л.д.41) на основании счета-фактуры от 22.04.2019 N А6 (т.1 л.д.42) работы были выполнены и предъявлены к оплате именно в 3 квартале 2019 года.

Таким образом, все условия, предусмотренные п.1 ст. 172 НК РФ были выполнены в силу того, что работы были выполнены и приняты Генподрядчиком, а соответствующая счет-фактура была выставлена в 3 квартале 2019 года, что подтверждается соответствующими первичным документами - актами о приемке выполненных работ за август 2019 от 25.08.2019 (т.1 л.д.81) и счетом-фактурой от 25.08.2019 N 18 (т.1 л.д.80).

Судом также учтено, что заявитель не отрицает выполнение ООО "СПЭМ" работ в 3 квартале 2019 года в вышеуказанном объеме. Также судом принято во внимание, что НДС, в том числе в размере 244 498,05 руб. принят к вычету ООО "СПЭМ" в 3 квартале 2019 года в полном объеме, что подтверждено книгой покупок за 3 квартал 2019 года (т.1 л.д.121).

Исходя из изложенного, вышеуказанные документы подтверждают факт принятия к учету выполненных работ именно 25.08. 2019 (т.е. в 3 квартале 2019 года).

При этом, как отмечено самим заявителем, из содержания пп.2 и 7 п.2 ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете" не следует, что дата подписания документа является обязательным реквизитом первичного учетного документа.

В подписанных обеими сторонами 25.08.2019 актах о приемке выполненных работ N 1/117 (т.1 л.д.125-134), 2/117 (т.1 л.д.135-138), 3/117 (т.1 л.д.139-143), акте о приемке выполненных работ формы КС-2 от 25.08.2019 (т.1 л.д.81), справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 25.08.2019 (т.1 л.д.80 обр.) и акте сверки взаимных расчетов за период 2019 год (т.1 л.д.146) такой реквизит первичного учетного документа как "Дата подписи" отсутствует.

Ссылка заявителя на судебное дело N А41-49443/12 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2013 не может быть применена к обстоятельствам рассматриваемым в настоящем деле вследствие различных обстоятельств данных дел: основной причиной удовлетворения требований заявителя (ООО "Риалстрой") в деле N А41-49443/12 послужило непредставление (отсутствие) со стороны налогового органа первичных документов, подтверждающих факт и размер полученного ООО "Риалстрой" дохода, включая счет-фактуру. В рассматриваемом деле, соответствующие документы Инспекцией представлены были.

Доводы заявителя о предусмотренных условиями Договора сроках рассмотрения документов Подрядчика также рассмотрены судом и отклонены, как не влияющие на момент возникновения обязанности по восстановлению налога.

Ссылка заявителя на п. 12.1.4 Договора N 790.6, в соответствии с которым Генподрядчик, то есть Предприятие, после получения документов формы КС-2 и КС-3 рассматривает их в течение 15 дней, суд считает неправомерным в силу того, что сроки рассмотрения Предприятием никак не влияют на факт выполнения работ, подтверждаемый подписанным сторонами актом приемки выполненных работ от 25.08.2019, в 3 квартале 2019, а также не объясняют по каким основаниям Налогоплательщиком, с учетом полученных документов 21.10.2019, то есть за 4 дня до истечения срока подачи налоговой декларации за 3 квартал 2019 года, не были предприняты своевременные действия по включению оспариваемых сумм в реестр бухгалтерского учета.

Отдельные условия Договора оказывают влияние на взаимоотношения между Сторонами, но не являются оправданием неисполнения Предприятием обязанности по правильному и своевременному восстановлению НДС.

Также судом учтено, что ООО "СПЭМ" как Субподрядчика в соответствии с пунктом 7.2.40 Договора N 790.6 была возложена обязанность предоставлять по требованию Генподрядчика еженедельные отчеты о ходе выполнения Работ (с фотофиксацией одной точки), ежемесячные отчеты о ходе отработки полученного аванса и необходимые документы.

В свою очередь на ФГУП "ГВСУ-14" как Генподрядчика в соответствии с пунктом 6.2.3 Договора N 790.6 была возложена обязанность контролировать исполнение Субподрядчиком Договора, в том числе и на отдельных этапах его исполнения, без вмешательства в оперативно хозяйственную деятельность последнего.

Также судом первой инстанции учтено, что пунктом 6.3.8 Договора N 790.6 предусмотрено, что Генподрядчик обязан принимать работы с оформлением акта приемки. Работы по счету-фактуре от 25.08.2019 N 18, в соответствии с актами сдачи-приемки выполненных работ N 1/117, 2/117, 3/117 были приняты Генподрядчиком (ФГУП "ГВСУ-14") 25.08.2019, о чем имеется соответствующая печать Предприятия и подпись уполномоченного представителя (А.Н. Мастолыгин).

Таким образом, в силу с пункта 6.3.8 Договора N 790.6 спорные работы были приняты Предприятием и признаны фактически выполненными в 3 квартале 2019 года.

Неполучение вовремя документов от контрагента (счет-фактуры, акта КС-2 и справки КС-3 от 25.08.2019) свидетельствует о том, что налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность в отношении исполнения работ и не приняты необходимые меры к получению документов в срок в отношении работ, к которым у Предприятия не имелось претензий.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.11.2018 N 2796-О, организационные дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности. Организации должны планировать деятельность и организовывать своевременный обмен документами с контрагентами. Следовательно, при наличии документов, подтверждающих выполнение контрагентом работ, бездействие налогоплательщика, выразившееся в непринятии мер по их получению, не может изменять момент восстановления НДС в бюджет.

Тем самым, учитывая, положения вышеперечисленных пунктов Договора N 790.6 и то, что спорные работы фактически выполнены Субподрядчиком и приняты Генподрядчиком в 3 квартале 2019 года, что подтверждается подписанными 25.08.2019 года актами о приемке выполненных работ, справке о стоимости выполненных работ и затратах и актом сверки, то, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ у ФГУП "ГВСУ-14" возникла обязанность восстановить ранее заявленный к вычету НДС в сумме 244 498,05 руб. с перечисленного ООО "СПЭМ" авансового платежа в 3 квартале 2019 года.

Доводы заявителя о неправомерности ссылки Инспекции в оспариваемом решении на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2796-О являются необоснованными и не соответствуют как изложенной в данном определении правовой позиции, так и фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Доказательствами, полученными в ходе проверки, и материалами настоящего дела подтверждено, что у Предприятия, подписавшего первично-учетную документацию по работам, связанным с спорным вычетом, в 3 квартале 2019 года имелась возможность отразить вычеты и, соответственно, восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором была произведена фактическая реализация. Доказательств обратного заявителем в ходе рассмотрения дела не представлено.

Таким образом, выводы Конституционного суда РФ, изложенные в определении от 08.11.2018 N 2796-О в части обязанности налогоплательщика на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость именно в том налоговом периоде, в котором состоялась предоплаченная им поставка товаров (выполнены работы, оказаны услуги), а поставщик (подрядчик, исполнитель) принял к вычету этот налог с соответствующих авансовых платежей применимы и к рассматриваемым в настоящем деле обстоятельствам.

Письма ФНС России и отдельные судебные акты, на которые ссылался заявитель, не опровергают позицию Инспекции по настоящему делу, поскольку конкретизируют, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении работ признается день выполнения работ (в рамках рассматриваемого дела). В свою очередь, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим, в целях определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

Применительно к рассматриваемой ситуации датой выполнения работ является 23.08.2019, то есть 3 квартал 2019 года, что подтверждается подписанными обеими сторонам 25.08.2019 актами о приемке выполненных работ N 1/117 (т.1 л.д.125-134), 2/117 (т.1 л.д.135-138), 3/117 (т.1 л.д.139-143), актом о приемке выполненных работ формы КС-2 от 25.08.2019 (т.1 л.д.81), справкой о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 25.08.2019 (т.1 л.д.80 обр.) и актом сверки взаимных расчетов за период 2019 год (т.1 л.д.146).

Также судом был рассмотрен и правомерно отклонен довод заявителя об обязанности ООО "СПЭМ" произвести зачет аванса пропорционально стоимости выполненных Субподрядчиком и принятых Генподрядчиком работ, а именно в размере 934 651,44 руб. (в том числе НДС 155 755,24 руб.) как противоречащий правилам зачета аванса, установленными п.8 ст. 171 и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Определении от 22.05.2012 N ВАС 5972/2012 по делу NА51-11444/2011. Согласно указанной правовой позиции ВАС РФ восстановление НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса не соответствует требованиям норм главы 21 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 и определении ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 по указанному делу; постановлении ФАС Уральского округа от 31.01.2014 N Ф09-14356/13 по делу N А07-4617/2013 и определении ВАС РФ от 04.06.2014 N ВАС-7754/14 по делу NА07-4617/2013; постановлении АС Северо-Западного округа в от 06.10.2016 по делу NА56-62106/2015.

Таким образом, с учетом положений пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и сформированного судебной практикой подхода к оценке аналогичных обстоятельств вышеперечисленных дел, позиция ФГУП "ГВСУ-14" является неправомерной, противоречащей как условиям Договора N 790.6, так и требованиям налогового законодательства.

Довод Общества о незаконности оспариваемого решения вследствие фактического восстановления им НДС в 4 квартале 2019 и 2 квартале 2020 года с данных операций судом также правомерно отклонен как не соответствующий положениям ст.ст. 52, 54, 80, 88 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исчислить налог, подлежащий уплате за налоговый период, исход из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

На основании п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, о налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщикам по каждом налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Оспариваемое решение принято Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации заявителя за 3 квартал 2019 г., в связи с чем на определение его налоговых обязанностей за рассматриваемый налоговый период не могут влиять обстоятельства, имевшие место в последующих налоговых периодах, поскольку они выходят за пределы проверяемого периода.

Представление ФГУП "ГВСУ-14" налоговой деклараций по НДС за 4 квартал 2019 года образует самостоятельную обязанность по уплате соответствующих, отраженных в такой декларации, сумм НДС по установленным срокам.

НК РФ не предусмотрен расчет сумм недоимки по конкретным операциям налогоплательщика с учетом фактического исчисления и уплаты по этим конкретным операциям сумм налоговых платежей в различных налоговых периодах.

При наличии документов, на основании которых производится принятие результатов финансово-хозяйственных операций к учету, и применительно к настоящему спорному обстоятельству, Общество обязано, с учетом вышеизложенного, отразить восстановление сумм НДС в 3 квартале 2019 года, а не в 4 квартале 2019 года.

При оценке данного довода заявителя судом также приняты во внимание результаты его оценки в судебных актах судов трех инстанций по результатам рассмотрения дел с аналогичными обстоятельствами N N А40-26043/2020, А40-104983/2020, а также то обстоятельство, что на момент принятия оспариваемого решения факт восстановления им налога в последующих периодах не был установлен вследствие ошибок, допущенных самим заявителем, наличия которых он не отрицал.

Таким образом, требования заявителя о признании недействительным решения от 03.08.2020 г. N 54 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" обоснованно оставлены без удовлетворения.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 по делу N А40-16537/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ФГУП "ГВСУ N 14" государственную пошлину по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета в размере 3000 (трёх тысяч) рублей.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.А. Чеботарева

Судьи

Т.Б. Краснова В.А. Свиридов