Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2022 г. N 10АП-21592/22 по делу N А41-8436/2022

г. Москва

22 декабря 2022 г.

Дело N А41-8436/22

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 декабря 2022 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Погонцева М.И.,

судей Коновалова С.А., Марченковой Н.В.,

при ведении протоколу судебного заседания Рожковой Л.Д.,

при участии в заседании: согласно протоколу судебного заседания,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 13.09.2022. по делу N А41-8436/22, принятое судьей Е.А. Востоковой, по иску ООО "ФЕНСМА" (ИНН 7728748323, ОГРН 1107746742784) к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области (ИНН 5003003023, ОГРН 1045012250029) о признании недействительным в полном объеме решения от 21 декабря 2020 N 09-04/10/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения УФНС России по Московской области от 08.11.2021; Второе заинтересованное лицо - ИФНС России N 29 по г. Москве (119192, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д.82А) налоговый орган по месту учета заявителя;

УСТАНОВИЛ:

ООО "ФЕНСМА" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области (ИНН 5003003023, ОГРН 1045012250029) о признании недействительным в полном объеме решения от 21 декабря 2020 N 09-04/10/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения УФНС России по Московской области от 08.11.2021.

Решением Арбитражного суда Московской области от 13.09.2022 по делу N А41-8436/22 заявление ООО "ФЕНСМА" удовлетворено.

Не согласившись с решением суда, Межрайонная ИФНС России N 14 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, полагая, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильным применением норм материального и нарушением норм процессуального права.

15.11.2022 в материалы дела от ООО "ФЕНСМА" поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность обжалуемого судебного акта.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции судебного акта проверены арбитражным апелляционным судом в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области на основании решения от 17.08.2018 N 09-04/10 о проведении выездной налоговой проверки проведена выездная налоговая проверка ООО "ФЕНСМА" в отношении полноты и правильности уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам рассмотрения материалов проверки 21 декабря 2020 Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области принято решение N 09-04/10/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДС в сумме 192 072 549 руб., пени - 59 754 209 руб., также заявитель привлечен к налоговой ответственности по ч. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 32 247 447 руб.

Основанием для доначисления НДС, пени и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы инспекции о нарушении Обществом положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ.

Решением УФНС России по Московской области от 08.11.2021 N 07-12/083790 решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области принято решение N 09-04/10/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, при этом в мотивировочной части решения вменяемые налогоплательщику деяний квалифицированы Управлением по подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, то есть изменена квалификация инспекции, которая вменяла заявителя одновременно как нарушения пункта 1 статьи 54.1 Кодекса так и подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса.

Заявитель с решением инспекции, с учетом уточненной в решении УФНС России по Московской области квалификации, не согласен, ссылается на отсутствие событий налоговых нарушений, наличие законного права на применение налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", представление всех необходимых документов - договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Инспекция ссылается на то, что спорные контрагенты являлись по отношению к заявителю взаимозависимыми лицами, ООО "Спецкаппроект" учреждено 23.07.2012, исключено из ЕГРЮЛ как имеющее признаки недействующего лица 17.10.2019; ООО "Капиталстрой" учреждено 08.09.2016, исключено из ЕГРЮЛ 26.03.2020 в связи с недостоверностью сведений об организации; ООО "Снаб" учреждено 17.11.2015, ликвидировано 29.01.2021.

Как следует из материалов дела, Заявитель в проверяемых периодах 1-4 кв. 2017 годов, выступая в качестве подрядчика, осуществлял строительно-монтажные работы на нескольких объектах, расположенных на территории города Москвы.

Для выполнения части из указанных работ Заявителем были привлечены несколько субподрядных организаций, включая, ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб".

Указанные субподрядные организации при осуществлении работ для Заявителя в проверяемых периодах начисляли НДС, который принимался Заявителем к вычету в соответствии с положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Всего Заявителем в проверяемых периодах было принято к вычету НДС по операциям с тремя указанными организациями на сумму 192 072 549 руб., в том числе:

1) по операциям с ООО "Спецкаппроект" в 1-3 кв. 2017 г. был принят к вычету НДС на сумму 41 901 805,2 руб.;

2) по операциям с ООО "Капиталстрой" в 1-4 кв. 2017 г. был принят к вычету НДС на сумму 147 007 155 руб.;

3) по операциям с ООО "Снаб" в 4 кв. 2017 г. был принят к вычету НДС на сумму 3 163 687,74 руб.

Как следует из Решения (абз. 1 стр. 528 Решения - абз. 1 стр. 529 Решения), а также из письменных объяснений Инспекции от 15.08.2022 г. N 02.01-11/0754 (стр. 3-13), в качестве обоснования для принятого Решения Инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

1) договоры подряда, заключенные Обществом с несколькими из своих заказчиков (а именно, с ООО ИД "Медиа-Пресса" от 29.06.2017 г. N 055-17/00420, ООО "Мажор строй" от 25.04.2017 г. N 25/04-2017 и др.) предусматривали обязанность Заявителя согласовывать с заказчиками факты привлечения субподрядных организаций для выполнения работ, тогда как фактически указанные выше организации Заявителем не согласовывались с заказчиками;

2) ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб", ООО "Капиталстрой" были подконтрольны Заявителю, что следует, в частности, из пересечений рабочего персонала и совпадения ip-адресов, а также того факта, что Заявитель был основным заказчиком указанных подрядных организаций в 2017 году;

3) в 2017 году общая выручка Заявителя выросла на 9% по сравнению с 2015 г., тогда как налоговая нагрузка по налогу на прибыль снизалась по сравнению с 2015 г. с 0,37% до 0,22%;

4) представленные Заявителем первичные учетные документы по операциям с подрядными организациями, а именно, акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ, по мнению Инспекции, не соответствуют унифицированным формам Акта КС-2 и Справки КС-3, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100, так как в представленных Заявителем актах отсутствует информация о наименовании видов работ, объемах работ, трудозатратах, используемых механизмах;

5) ООО "Снаб" не имело лицензию на выполнение работ для Заявителя;

6) Заявитель участвовал в обналичивании денежных средств, которое осуществлялось путем перевода денежных средств подрядным организациям, которые, в свою очередь, перечисляли денежные средства за аренду строительной техники в адрес Индивидуальных предпринимателей, часть из которых была косвенно аффилирована с Заявителем (в частности, ранее работала у Заявителя), что привело к обналичиванию 174 466 000 руб.;

7) в рамках налоговой проверки было установлено, что ООО "Спецкаппроект" и ООО "Снаб" привлекали в качестве подрядчиков второго уровня "технические организации", которые только формально декларировали НДС к уплате, но не уплачивали его, что повлекло к формированию расхождений вида "разрыв" в цепочке связей АСК НДС-2 "Дерево связей", который в общей сумме составил по двум указанным организациям 2 494 997 089,15 руб., в т.ч по ООО "Спецкаппроект" - 618 346 050,88 руб. и по ООО "Капиталстрой" - 1 875 651 038,27 руб.

Таким образом, инспекция по результатам налоговой проверки Заявителя пришла к выводу о неправомерном применении Заявителем всех налоговых вычетов по указанным выше операциям вследствие нарушения Заявителем положений пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, а именно, по мнению Инспекции, основной целью привлечения указанных организаций Заявителем являлось уклонение от уплаты НДС.

Не согласившись с указанным решением инспекции, заявитель обратился в Арбитражный суд Московской области с настоящим заявлением.

Признавая выводы инспекции не соответствующими налоговому законодательству, а также фактическим обстоятельствам дела, суд первой инспекции руководствовался следующими обстоятельствами.

В соответствии с п. 1 ст. 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

Согласно п. 2 ст. 706 ГК РФ подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений пункта 1 настоящей статьи или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

Таким образом, гражданское законодательство устанавливает специальные правовые последствия для нарушения подрядчиком обязанности по согласованию субподрядных организаций: в случае возникновения у заказчика вследствие такого нарушения убытков указанные убытки возмещаются подрядчиком.

При этом гражданское законодательство не предусматривает в этом случае недействительности заключенного договора и не предоставляет заказчику право расторгнуть договор.

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет НДС применяется налогоплательщиком при выполнении следующих условий:

1) товар (работа, услуга) оприходован, и имеется первичный документ, на основании которого он был принят к учету;

2) товар (работа, услуга) предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности;

3) имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика.

Иных условий о применении вычета НДС по стандартной хозяйственной операции приобретения товаров на внутреннем рынке глава 21 НК РФ не содержит. Таким образом, право на вычет НДС не ставится в зависимость от соблюдения налогоплательщиком положений гражданского законодательства, в частности требования о согласовании с заказчиком всех субподрядных организаций, привлекаемых подрядчиком.

Отсутствие согласия заказчика на привлечение субподрядчиков свидетельствует о нарушении условий договора между подрядчиком и заказчиком, но не об отсутствии между подрядчиком и субподрядчиком реальных взаимоотношений и разумной экономической цели, то есть может иметь только гражданско-правовые, а не налоговые последствия.

Указанная правовая позиция подтверждается судебной практикой (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2019 г. N 10АП4130/2019 по делу N N 41-92079/18, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.08.2014 по делу N А65-24064/2013, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.12.2013 по делу N А65-28435/2012 и др.).

Как следует из материалов дела, каждая из субподрядных организаций, привлеченных Заявителем, обладала необходимыми кадровыми ресурсами для выполнения работ.

Как следует из Решения: 1) ООО "Спекаппроект" в 2017 г. имело среднесписочную численность персонала 64 человека (стр. 32 Решения, табличная часть);

2) ООО "Капиталстрой" в 2017 г. имел численность - 151 человек (стр. 358 Решения, п. 3);

3) ООО "Снаб" в 2017 имел численность - 60 человек (стр. 483 Решения, п 3).

Из представленной в материалы дела Инспекцией отчетности указанных организаций по НДФЛ и страховым взносам следует, что указанные организации регулярно и в установленном для этого порядка начисляли и уплачивали соответствующие страховые взносы в отношении собственного трудового персонала и предоставляли установленную для этого отчетность.

При проведении налоговой проверки Инспекцией были опрошены руководитель ООО "Спецкаппроект" (Левшуков Михаил Васильевич) и ООО "Капиталстрой" (Мисько Валентин Сергеевич), которые подтвердили факты руководства организациями и факты выполнения работ для Заявителя на соответствующих строительных объектах.

Судом первой инстанции установлено, что инспекция в рамках проверки не допрашивала других работников субподрядных организаций, непосредственно выполнявших работы на строительных объектах, не проводила в установленном порядке экспертиз с целью проверки объемов и условий выполнения работ.

Вместе с тем, как следует из п. 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. N БВ-4-7/3060@, установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами, а не силами контрагента, в отношении операций с которым заявлены налоговые вычеты (учтены расходы), производится путем совершения, в частности, следующих контрольных мероприятий:

а) допроса должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);

б) истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);

в) исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;

г) исследования документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;

д) проведения экспертиз, осмотров.

Инспекция при проведении проверки не осуществляла указанные мероприятия.

Судом первой инстанции установлено, что не были допрошены ни должностные лица Общества, участвовавшие в непосредственной сдаче-приемке работ, ни работники Подрядчиков, участвовавшие в выполнении работ, сведения о которых имелись в распоряжении Инспекции, исходя из данных налоговой отчетности Подрядчиков по НДФЛ.

В этой связи утверждения Инспекции о том, что работы на соответствующих объектах были выполнены силами самого Заявителя, а не подрядчиками, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Материалами дела подтверждается как наличие у подрядных организаций кадровых, а также иных ресурсов, необходимых для выполнения работ, так и реальное их участие в таких работах.

Само по себе отсутствие согласования подрядных организаций с заказчиками строительства является гражданско-правовым нарушением условий договоров с заказчиками, но не является основанием для отказа в применении Заявителем налоговых вычетов по НДС.

Обстоятельства, характеризующие взаимозависимость и подконтрольность подрядных организаций Заявителю, сами по себе не препятствуют Заявителю в реализации права на применение налоговых вычетов по НДС.

Доводы Инспекции о взаимозависимости между Заявителем и подрядными организациями, а равно и о подконтрольности подрядных организаций Заявителю, основанные на установленных Инспекцией в рамках проверки совпадений ip адресов, эксклюзивности отношений, заключающейся в том, что Заявитель был основным заказчиком для подрядных организаций, а также на частичном пересечении персонала между Заявителем и подрядными организациями, не являются основанием для отказа в применении налоговых вычетов Заявителем.

Позиция Инспекции в указанной части заключается в том, что подрядные организации были подконтрольны Заявителю и не осуществляли деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняли реальных функций, и принимали на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица (т.е. Общества).

Хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц. Осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие едиными производственный процесс, направленный на получение общего результата (абз. 5 стр. 606 Решения).

Вместе с тем, указанные аргументы Инспекции не имеют правового значения для настоящего дела и не опровергают права Заявителя на применение налоговых вычетов по НДС по операциям с Заявителем.

Действующее законодательство не обязывает хозяйствующих субъектов участвовать в экономических операциях через одно (единое) юридическое лицо и не запрещает осуществления хозяйственных операций между взаимозависимыми организациями, но устанавливает для таких операций специальные требования, направленные на предотвращение возможных злоупотреблений.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, между которыми сложились особые отношения, способные повлиять на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 г. N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости Общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды, т.е. не установила и не привела в Решении доводов о том, как указанная взаимозависимость повлияла на налоговые последствия хозяйственных операций, совершенных между Обществом Подрядчиками.

Как следует из указанных выше положений налогового законодательства и судебной практики, налоговый орган не вправе ограничиться лишь констатацией факта взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом, он должен привести обоснование того, каким образом эта взаимозависимость повлияла на налоговые обязательства налогоплательщика и повлекла нарушение публичных интересов бюджета.

Взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов и образование ими единого хозяйствующего субъекта могла иметь правовое значение в случае применения всеми или частью указанных лиц специальных налоговых режимов (в частности, УСН), т.е. вменения налоговым органом налогоплательщику схемы "дробления бизнеса".

Инспекция в абзаце 5 стр. 606 Решения дословно цитирует положения п. 27 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что "вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,

б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц, в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата".

Однако, указанный п. 27 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. N БВ-4-7/3060@ посвящен вопросам доказывания налоговыми органами применения налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", т.е. разделения единого бизнес процесса между несколькими субъектами, применяющими специальные налоговые режимы.

На это прямо указано в процитированном Инспекцией в Решении пп. "а" п. 27, где указано о том, что "налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц".

Налоговая экономия и, как следствие схема "дробления бизнеса" не может существовать в условиях, когда все субъекты применяют общую систему налогообложения, поскольку каждый из таких субъектов соответственно начисляет и уплачивает одни и те же налоги (НДС и налог на прибыль организаций) по идентичным налоговым ставкам.

При проведении проверки Инспекцией не было установлено:

1) фактов нерыночного ценообразования по сделкам между Обществом и Подрядчиками (т.е. завышения или занижения цен);

2) фактов неправомерного использования одной из сторон сделок убытков или налоговых льгот или преференций, которые позволили бы привести к налоговой экономии за счет разделения единого хозяйствующего субъекта на несколько взаимосвязанных и формально независимых лиц.

Таким образом, аргументы Инспекции о взаимозависимости между Обществом и Подрядчиками и образовании ими единого хозяйствующего субъекта не могут служить основанием для отказа Обществу в предоставлении налоговых вычетов по НДС и, следовательно, не относимы к обстоятельствам настоящего дела.

Как следует из Решения и материалов проверки факт совпадение ip адресов обусловлено тем, что фактически подрядные организации располагались в одном здании с Заявителем, в связи с чем они использовали одного и того же оператора услуг интернет-связи.

Судом первой инстанции сделан правомерный о том, что указанное обстоятельство само по себе не является нарушением.

Формальный характер документооборота не подтвержден доказательствами, Инспекция в обоснование отказа в вычетах НДС Обществу по операциям с Подрядчиками, сослалась на то, что Обществом был организован формальный документооборот с целью получения налоговой выгоды, при этом контрагенты Общества - ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" формально осуществляли финансово-хозяйственную деятельность и не являлись самостоятельными субъектами такой деятельности, а представляли из себя подразделения самого Общества (абз. 1 ст. 529 Решения).

Это обстоятельство, по мнению Инспекции, подтверждаются фактами: миграции персонала между участниками схемы, общим административным персоналом (кадровики, юристы, бухгалтера), совпадение IP адресов, телефонов, один и тот же обслуживающий банк (последний абзац стр. 528 Решения).

Вместе с тем, указанные обстоятельства не подтверждаются материалами проверки и сведениями, изложенными в Решении.

Доводы Инспекции о формальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности Подрядчиками не подтверждаются материалами проверки и содержанием Решения.

Как следует из Решения: 1) ООО "Спецкаппроект" в 2017 г. имело среднесписочную численность персонала 64 человека (стр. 32 Решения, табличная часть);

2) ООО "Капиталстрой" в 2017 г. имел численность - 151 человек (стр. 358 Решения, п. 3);

3) ООО "Снаб" в 2017 имел численность - 60 человек (стр. 483 Решения, п 3).

Все указанные организации имели на момент выполнения работ для Общества необходимые разрешения для ведения деятельности: ООО "Спецкаппроект" (свидетельство СРО N РСО-С-275-7724841579-01), ООО "Капиталстрой" (свидетельство СРО о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства N С-243-77-2755-97-19012017 от 19.01.2017), ООО "СНАБ" (свидетельство СРО от 27.10.2017 г. СРО-С-020-22072009).

Общество в 2017 г. имело среднесписочную численность 96 человек.

При этом, как следует из штатной расстановки Общества на 31.12.2017 г., в штате Общества находился управленческий персонал (начальники участков, директора проекта и др.), но не находился линейный персонал (рабочие), рабочий персонал находился в штате подрядных организаций.

Таким образом, вследствие имевшийся в Обществе структуры персонала и обусловленной этим бизнес-модели деятельности Общества само Общество не могло выполнять строительно-монтажные работы полного цикла исключительно собственными силами без привлечения подрядных организаций.

Доводы Инспекции, ставящие под сомнение финансово-хозяйственную самостоятельность подрядчиков по существу направлены на оценку экономической целесообразности деятельности Общества и экономической целесообразности выбранной Обществом бизнес-модели, в рамках которой Общество выступает в качестве организации руководящей процессом капитального строительства и организующей процесс выполнения строительно-монтажных работ.

В рамках проверки были допрошены руководители, соответственно, ООО "Спецкаппроект" (Левшуков М.В.) и ООО "КАПИТАЛСТРОЙ" (Миско В.С.), которые подтвердили факт работы в соответствующих организациях, факты заключения и исполнения договоров с Обществом.

При проведении проверки было установлено, что указанные организации выполняли работы как собственными силами, так и силами субподрядчиков.

Подрядные организации имели в аренде строительную технику и оборудование для выполнения работ, что подтверждается представленными Инспекцией выписками по банковским счетам.

Таким образом, все подрядные организации имели в проверяемом периоде как кадровые ресурсы, так и материальные ресурсы, необходимые для выполнения работ, и несли расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью.

По указанной причине довод Инспекции о формальном характере деятельности подрядчиков правомерно признан судом первой инстанции не доказанным.

Инспекция в Решении указывает на обстоятельства "миграции" сотрудников Общества в ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб".

В подтверждение указанного довода проверяющие приводят справки 2-НДФЛ ООО "Капиталстрой" (с данными за период 2015-2018 в разрезе каждого сотрудника) и ООО "Снаб" (с данными за период 2016-2018 в разрезе каждого сотрудника).

Вместе с тем, анализ информации из справок 2-НДФЛ сотрудников ООО "Капиталстрой" и сотрудников ООО "Снаб" показывает:

1) Всего лишь 45 сотрудников из 151 сотрудника ООО "Капиталстрой" ранее работали в ООО "ФЕНСМА";

2) Всего лишь 4 сотрудника из 60 сотрудников ООО "Снаб" ранее работали в ООО "ФЕНСМА";

3) Некоторые сотрудники (как минимум 21 сотрудник ООО "Капиталстрой" и 7 сотрудников ООО "Снаб"), напротив, после работы в ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", далее переходили на работу в ООО "ФЕНСМА", что противоречит выводам проверяющих о выводе ООО "ФЕНСМА" персонала из штата в целях организации схемы по получению необоснованной налоговой выгоды;

4) Данные справок 2-НДФЛ сотрудников ООО "Капиталстрой" за период 2015-2018 и ООО "Снаб" за период 2016-2018 показывают тенденцию на миграцию персонала в рамках рынка строительно-монтажных компаний в целом (а не только между ООО "ФЕНСМА" и спорными субподрядными организациями).

Так, многие сотрудники ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" переходили на работу в такие компании (или ранее являлись сотрудниками таких компаний), как ООО "Скайтек", ООО "СМС Метростроя", ООО "Лента-строй", ООО "СГК-Автострада", ООО "Саянские магистрали", ООО "Основа", ООО "Рубикон".

Таким образом, частые переходы специалистов между компаниями одной отрасли являются обычной практикой и сами по себе не могут свидетельствовать об организации схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств Общества.

Кроме того, проверяющие сами подчеркивают, что "среднесписочная численность сотрудников ООО "ФЕНСМА" остается практически неизменной", несмотря на предполагаемый проверяющими перевод сотрудников в другие организации.

Данный вывод проверяющих дополнительно подтверждает тот факт, что взаимоотношения ООО "ФЕНСМА" и субподрядчиков имели деловую цель и не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом никто из работников Подрядчиков не опровергал факты выполнения работ и факты получения дохода от соответствующих работодателей.

Таким образом, пересечение персонала между Обществом и Подрядчиками касалось лишь небольшой доли работников.

При этом указанное обстоятельство (факт работы некоторых из работников у Общества) не опровергает ни реальность выполнения работ Подрядчиками, ни право Общества на принятие к вычету НДС по указанным работам.

Руководители подрядных организаций осуществляли деятельность независимо от Заказчика.

Инспекция пришла к выводу о подконтрольности Обществу Подрядчиков на основании того, что руководители и участники данных Подрядчиков в определенные периоды получали доход в Обществе.

Однако Инспекцией не учтено следующее:

В отношении ООО "Спецкаппроект" - в проверяемый период участником и руководителем ООО "Спецкаппроект" был Левшуков М.В., который также получал доход в ООО "ФЕНСМА" в период 2015-2018. При этом Левшуков М.В. стал одним из участников ООО "Спецкаппроект" с 2013 года (с 2013 года - доля 50%, с 2015 года - доля 100%). Таким образом, Левшуков М.В. сначала стал участником ООО "Спецкаппроект" (в 2013), а уже затем начал сотрудничество в качестве работника с ООО "ФЕНСМА" (в 2015).

Кроме того, Левшуков М.В. стал учредителем и руководителем ООО "Спецкаппроект" задолго до привлечения Обществом ООО "Спецкаппроект" в качестве субподрядчика в период 2016-2017 (договоры от 01.11.2016 N Ф26/11/16, от 01.01.2017 N Ф-33/01/17, от 01.11.2017 N Ф-34/01/17, от 01.04.2017 N Ф-40/02/14, от 01.01.2017 N 36/01/17, от 01.04.2017 N Ф-43/02/17, от 01.01.2017 N Ф-38/01/01, от 01.04.2017 N Ф-41/02/17, от 01.01.2017 N Ф37/01/17, 01.04.2017 N Ф-42/02/17), тогда как само ООО "Спецкаппроект" было зарегистрировано еще 23.07.2012;

В отношении ООО "Снаб" - в проверяемом периоде участником ООО "Снаб" являлся Морозов В.А., который ранее получал доход в ООО "ФЕНСМА" (до 2015 года). Само ООО "Снаб" было зарегистрировано в 17.11.2015, тогда как спорные договоры с ООО "ФЕНСМА" на выполнение подрядных работ были заключены только в 2017 году (договоры от 04.09.2017 N Ф-01/09/17 и от 01.11.2017 N Ф02/11/17);

В отношении ООО "Капиталстрой" - с момента регистрации ООО "Капиталстрой" 08.09.2017 руководителем и участником данной организации был Мисько В.С. В отношении ООО "Капиталстрой" проверяющие не установили обстоятельств какой-либо связи Мисько В.С. с ООО "ФЕНСМА".

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что Общество не могло каким-либо образом осуществлять управление и влиять на хозяйственную деятельность ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб", а установленные обстоятельства не могут однозначно свидетельствовать о наличии элементов взаимозависимости и подконтрольности между Обществом и спорными субподрядными организациями.

Взаимозависимость Общества и подрядчиков не может повлечь уклонение от налогообложения.

Как следует из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017 отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Таким образом, отказ в вычете НДС возможен, если установлены факты неуплаты в бюджет НДС контрагентами налогоплательщика или контрагентами второго или последующих уровней.

В нарушении указанных выше требований в Решении отсутствуют выводы о том, что кто-либо из контрагентов второго или последующих звеньев не уплатил НДС, а также сведения о том, в каком конкретно размере и налоговом периоде этот налог не был уплачен. Однако, Инспекция отказывает Обществу в вычете 100% сумм НДС, предъявленных к вычету от Подрядчиков, ссылаясь лишь на наличие подконтрольности Подрядчиков Обществу.

В отношении Подрядчиков доводы Решения сводятся к тому, что Инспекция характеризует указанных Подрядчиков в качестве "транзитных" и фиктивных организаций, являющихся участниками цепочки составления формального документооборота в целях занижения налогов, подлежащих уплате в бюджет и схеме обналичивания денежных средств, подконтрольных Обществу.

Судом первой инстанции установлено, что в Решении не приводится конкретных сумм насколько были занижены налоги в результате действий указанных Подрядчиков, т.е. какая сумма НДС была принята к вычету Обществом без наличия источника для вычета НДС.

В соответствии с письмом ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@ в актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности.

Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

Таким образом, само по себе доказывание подконтрольности налогоплательщику его контрагентов не свидетельствует о налоговом нарушении, в решении по налоговой проверке должны быть приведены конкретные доказательства, свидетельствующие о наличии ущерба для бюджета вследствие такой подконтрольности.

В Решении отсутствует анализ налоговых отчислений, совершенных каждым из контрагентов, входящим в цепочки выполнения работ и поставки товаров.

Инспекция ограничивается лишь указанием на "высокую долю налоговых вычетов" у соответствующих Подрядчиков и субподрядчиков Общества.

Вместе с тем, из указанных обстоятельств невозможно определить, была ли низкая налоговая нагрузка следствием неправомерного уклонения от уплаты НДС, т.е. заявлением Обществом налогового вычета в условиях, когда экономический источник для этого не был сформирован в бюджете, или следствием низкой маржинальности бизнеса и, соответственно, объективными экономическими обстоятельствами при наличии полностью сформированного источника для вычета налога.

При разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В результате полного исключения из расчета налоговых обязательств Общества сумм НДС, оплаченных Обществом в составе цены товаров, приобретенных Обществом, в Решении фактически предлагается повторное взимание НДС с Общества.

В силу положений п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС, принимаемый к вычету у покупателя, является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику НДС со стороны покупателя.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные ему товары (работы, услуги) является экономическим источником для уплаты данного налога продавцом.

Из этого следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Сумма, добавленная им к цене конечного продукта, имеет значение, так как с нее должен быть заплачен налог: чем больше сумма, тем больше и налог.

В случае неисполнения обязательств каким-либо лицом в цепочке именно в отношении него подлежат применению меры государственного принуждения, обеспечивающие исполнение налогового обязательства, в том числе в виде обращения взыскания на имущество бенефициаров этого лица. Обстоятельства, необходимые для целей проверки НДС Инспекцией не установлены.

Возможность повторного взыскания НДС с покупателя товаров при неустановлении неуплаты в бюджет НДС поставщиком действующим законодательством не предусмотрена.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что в нарушении п. 2 ст. 54.1 НК РФ Инспекций в Решении не установлены и не доказаны факты причинения ущерба бюджету, т.е. факты принятия Обществом к вычету НДС, источник для которого не был сформирован в бюджете из-за того, что конкретные контрагенты второго или последующих уровней не уплатили НДС, или не отразили соответствующие операции в своей отчетности.

Судом первой инстанции сделан так же правомерный вывод о том, что выводы Инспекции о налоговой нагрузке Заявителя не относимы к обстоятельствам дела и не влияют на право Заявителя на применение налогового вычета по НДС В письменных объяснениях от 15.08.2022 г. Инспекция в обоснование незаконности применения Заявителем налогового вычета по НДС ссылается на то, что в 2017 году общая выручка Заявителя выросла на 9% по сравнению с 2015 г., тогда как налоговая нагрузка по налогу на прибыль снизалась по сравнению с 2015 г. с 0,37% до 0,22%.

Вместе с тем действующее законодательство не ставит право на налоговый вычет по НДС в зависимость от уровня налоговой нагрузки Заявителя, размера его выручки, прибыли или иных аналогичных обстоятельства.

Положения ст. 54.1 НК РФ также не позволяют отказывать в применении налоговых вычетов по НДС, основываясь на анализе прибыльности или убыточности деятельности налогоплательщика.

Это требование напрямую вытекает из положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ, согласно которому наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Доводы Инспекции, фактически направлены на оценку целесообразности деятельности Заявителя, что прямо противоречит как требованиям п. 3 ст. 54.1 НК РФ, так и Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П. Более того, доводы Инспекции противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из финансовой отчетности Заявителя выручка Заявителя в 2015 г. составляла 2, 975 млрд. руб., а чистая прибыль - 107,5 млн. руб., в 2017 г. выручка составила 3, 185 млрд. руб., а чистая прибыль - 302,7 млн. руб. Таким образом, в 2017 году чистая прибыль выросла на 182% по сравнению с 2015 годом, а выручка только на 8%. Снижение суммы налога на прибыль к уплате в 2017 г. было связано с временным фактором - использованием отложенного налогового обязательства в сумме 77 млн. руб., что также было раскрыто в финансовой отчетности.

Судом первой инстанции установлено, что указанные операции - использование отложенных налоговых активов являются правомерными и никогда не оспаривались Инспекцией. Указанные операции никак не связаны с совершением Заявителем хозяйственных операций с ООО "СНАБ", ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект" и применением Заявителем налоговых вычетов по НДС по указанным операциям.

В связи с этим доводы Инспекции об изменении уровня налоговой нагрузки по налогу на прибыль в 2017 году по сравнению с 2015 года не могут служить основанием для отказа в применении заявителем налоговых вычетов по НСД.

Как следует из Указаний по заполнению формы КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ" (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100) в стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительномонтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).

Из изложенного следует, что сведения, на отсутствие которых ссылается Инспекция (сведения о трудозатратах, используемых механизмах) подлежат включению в справку КС-3 только в случае, если указанные расходы подлежат возмещению заказчиком дополнительно сверх согласованной сметой стоимости работ.

Судом первой инстанции установлено, что условия договоров, заключенных с Заявителем с подрядными организациями, не предусматривали обязанностей Заявителя по возмещению расходов подрядчиков на наем оборудования и машин, используемых для выполнения работ, возмещению расходов подрядчиков в связи с ростом заработной платы персонала и т.д.

Ни в 2017 году, ни в иных периодах Заявитель не осуществлял возмещение подобных затрат подрядчиков.

По указанной причине данные сведения не включались в Справку КС-3, поскольку их включение и компенсация со стороны Заказчика не была предусмотрена условиями договоров подряда.

Вопреки доводам Инспекции, представленные в материалы проверки Акты выполненных работ в полном объеме соответствуют унифицированной форме Акта КС-2 и содержат все сведений необходимые для идентификации выполненных работ и их объем.

Как следует из представленных в материалы проверки документов, составленные между Заявителем и подрядными организациями Акты о приемке выполненных работ в полном объеме, воспроизводят форму и содержание унифицированных актов КС-2 и содержат в себе все сведения, позволяющие идентифицировать выполненные работы, их объем и стоимость.

Судом первой инстанции установлено, что представленные в материалы проверки Акты о приемке выполненных работ содержат сведения об объекте, на котором выполнялись строительные работы, о заказчике и подрядчике, о наименовании выполненных работ (например, разборка фундаментов, устройство форшахт, бетонирование свай и т.п.), единицах измерения объемов выполненных работ (м2, тонна, штука и т.п.), объеме выполненных работ, стоимости за единицу выполненных работ и общей стоимости, которая вычисляется путем перемножения объема выполненных работ на стоимость за единицу объема.

Таким образом, представленные первичные документы содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные для первичного учетного документа ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и позволяют точно идентифицировать как место выполнения работ, так объем и стоимость выполненных работ, соответственно, в натуральном и денежном измерении. Доводы Инспекции о том, что акты выполненных работ составлены в "произвольной" форме и не позволяют определить наименования выполненных работ и их объеме противоречат фактическим обстоятельствам дела. Составленные Заявителем и подрядными организациями Акты о приемке выполненных работ в полном объеме соответствуют форме унифицированного Акта КС2 и позволяют достоверным образом идентифицировать объемы выполненных работ, место выполнения работ и их стоимость.

Составленные Заявителем и подрядными организациями справки о стоимости выполненных работ содержат все обязательные реквизиты унифицированной справки по форме КС-3 и не содержат сведений, которые не являются обязательными (сведения о затратах на зарплату и привлеченных машинах), поскольку указанные затраты не возмещались отдельно Заявителем.

В любом случае, принимая во внимание, что первичные учетные документы Заявителя содержат в себе все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", указанные документы в полном объеме подтверждают наличие у Заявителя права на вычет НДС с учетом положений п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Доводы Инспекции о том, что наименования работ, приведенные в первичных документах, не соответствуют наименованию работ, указанному в договорах между Заявителем и подрядными организациями также подлежат отклонению.

Судом первой инстанции установлено, что в договорах подряда указаны обобщенные наименования работ, которые детализируются в смете, а при сдаче работ - в актах приемки выполненных работ. Инспекцией не было приведено ссылок на конкретные доказательства, которые бы свидетельствовали, что работы, отраженные в первичном документе, отличаются от работ, согласованных в договоре. Доводы Инспекции в указанной части являются не подтвержденными.

При проведении проверки Инспекция не воспользовалась предусмотренным ст. 95 НК РФ правом на проведение экспертизы, принимая во внимание, что вопрос о соответствии между наименованием строительных работ, указанным в акте выполненных работ, и в договоре подряда, требует специальных познаний в области строительного дела.

Судом первой инстанции отклонены доводы Инспекции об отсутствии у ООО "СНАБ" лицензии на выполнение строительных работ, поскольку они не основаны на нормах действующего законодательства В письменных объяснения в обоснование отказа в применении Заявителем налоговых вычетов по НДС по операциям с ООО "СНАБ" Инспекция дополнительно ссылается на отсутствие у этой организации лицензии на выполнение строительных работ.

Как верно отмечено судом первой инстанции, лицензирование строительной деятельности было отменено с 1 января 2010 года в соответствии с п. 6.1 ст. 18 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Таким образом, действующее законодательство не предусматривает выдачу лицензий на ведение строительной деятельности.

В связи со вступлением в силу Градостроительного Кодекса Российской Федерации лицензирование строительной деятельности заменено на институт саморегулирования, в соответствии с которым выполнение некоторых видов строительных работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускается при наличии у организации соответствующего допуска и членства в саморегулируемой организации строителей.

Как следует из материалов дела и не оспаривается Инспекцией ООО "СНАБ" обладало необходимым допуском для выполнения работ, что подтверждалось свидетельством СРО от 27.10.2017 г. СРО-С-020-22072009.

Как следует из представленной в материалы проверки книги покупок Заявителя и первичных учетных документов, ООО "СНАБ" выполнило для Заявителя работы 30.11.2017 г. и 31.12.2017 г.

Таким образом, к моменту выполнения работ ООО "СНАБ" обладало необходимыми допусками для выполнения строительных работ.

На дату заключения договора подряда между Заявителем и ООО "СНАБ" допуск СРО находился в процессе оформления, однако наличие указанного допуска на дату заключения договора подряда не требовалось, так как в момент заключения договора подряда ООО "СНАБ" не осуществляло выполнение строительных работ, для которых требовался допуск.

Таким образом, доводы Инспекции об отсутствии у ООО "СНАБ" строительной лицензии противоречат действующему законодательству.

Инспекция в Письменных объяснениях от 15.08.2022 г. ссылается на то, что ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект" в 2017 гг. арендовали строительную технику и нанимали для выполнения части субподрядных работ индивидуальных предпринимателей, которые, по мнению Инспекции, были аффилированы с Обществом, поскольку ранее были трудоустроены в Обществе. Инспекция утверждает, что ООО "Капиталстрой" в 2017 г. перечислило указанным индивидуальным предпринимателям 76 млн. руб., ООО "Спецкаппроект" - 98 млн. руб., указанные средства, по мнению Инспекции были обналичены (абз. 1 стр. 12 Письменных объяснений от 15.08.2022).

Между тем, как следует из пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ при изменении юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком, его статуса и характера деятельности, налоговые органы должны оценить спорную хозяйственную операцию по следующим критериям:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом;

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Указанная позиция, в частности, сформулирована в п. 2 письма ФНС России от 10.03.2021 г. N БВ-4-7/3060@. Вывод об обналичивании денежных средств сделан Инспекцией произвольно и без ссылки на конкретные доказательства. При проведении проверки Инспекция не анализировала ни реальность операций с индивидуальными предпринимателями (т.е. факт наличия в собственности у индивидуальных предпринимателей строительной техники, а также факт передачи этой техники в аренду ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой").

Несмотря на то, что при проведении проверки Инспекцией были получены сведения о полученной ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" в аренду от индивидуальных предпринимателей техники, а также сведения о факте регистрации указанной техники за индивидуальными предпринимателями, Инспекцией не была дана в Решении оценка факта реальности операций.

При этом в обоснование факта обналичивания денежных средств Инспекция ссылается лишь на наличие аффилированности между Обществом и Индивидуальными предпринимателями, а также на тот факт, что предприниматели были зарегистрированы в период с 01.02.2016 г. по 02.11.2017 г. (т.е. в пределах 22 месяцев), что, по мнению Инспекции, является коротким промежутком времени, а также на тот факт, что все индивидуальные предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Вместе с тем в соответствии с положениями п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, сохраняющего юридическую силу в указанной части, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, а также взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 (в частности, с установленным обстоятельствами нереальности операции), могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, налоговому органу необходимо доказать не только факт взаимозависимости между налогоплательщиком и индивидуальным предпринимателем, но и факт нереальности операции или иной факт, который свидетельствует о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС и, как следствие, причинении ущерба публичным правоотношениям.

Из материалов проверки следует и Инспекцией не оспаривается, что все индивидуальные предприниматели в проверяемом периоде 1 - 4 кв. 2017 г. применяли упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы".

Никто из предпринимателей не начислял и не предъявлял к вычету в адрес ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" НДС.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что операции указанных Подрядчиков с индивидуальными предпринимателями не оказывали влияния на размер налоговой базы Подрядчиков по НДС, а, следовательно, не могли и косвенным образом оказывать влияние на размер налоговой базы по НДС у Общества.

Факт участия индивидуальных предпринимателей в предоставлении услуг аренды и выполнении части работ мог бы свидетельствовать о завышении Обществом расходов по налогу на прибыль, если бы в рамках налоговой проверки по налогу на прибыль был установлен факт искусственного "дробления бизнеса", т.е. искусственного разделения единого хозяйственного процесса между несколькими подконтрольными субъектами и отнесение части прибыли от этого процесса на лицо, которое применяет льготный режим налогообложения (а именно, на индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения).

Однако налог на прибыль не являлся объектом налоговой проверки Общества, Инспекцией не было установлено в Решении фактов неполной уплаты налога на прибыль за 2017 г.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что операции между ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект" и индивидуальными предпринимателями не могут свидетельствовать о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС по операциям с ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект", поскольку индивидуальные предприниматели, принимая во внимание косвенную природу НДС, не оказывали влияния на размер налоговой базы по НДС, т.е. не начисляли и не предъявляли налоговых вычетов по НДС ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект".

Этот вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 г. N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017, в которой указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 г. N 324-О.

Операции ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект" и индивидуальных предпринимателей не формировали корреспондирующей обязанности у индивидуальных предпринимателей по уплате НДС, а, следовательно, не могли являться источником налогового разрыва или иного нарушения, приведшего к тому, что налоговый вычет, заявленный Обществом, в конечном итоге не имел источника в бюджете.

В качестве иллюстрации фактов существования налоговых разрывов Инспекцией в письменных объяснениях от 15.08.2022 г. (абз. 3 ст. 14 - абз. 2 стр. 15) представлены сведения о 5 цепочках выполнения работ, на которые, по мнению Инспекции, приходилась основная доля разрывов:

1) ООО "Спецкаппроект" приобрел товары у ООО "ЗМК Гост", ООО "ЗМК Гост" сдало налоговую декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв 1 195 953 295,28 руб.

2) ООО "Спецкаппроект" приобрел товары у ООО "Руструбторг", ООО "Руструбторг" приобрело товары у ООО "Кровля-Маркет", последнее, в свою очередь, приобрело товары у ООО "Ритеилпак", которое сдало налоговую декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв в сумме 5 458 295,28 руб.;

3) ООО "Спецкаппроект" приобрел работы у ООО "АВС Строй", которое, в свою очередь, приобретало работы у ООО "Регстрой", которое, в свою очередь, приобрело работы у ООО "Новаарматек", ООО "Новоармтек" сдало налоговую декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв в сумме 8 004 550,71 руб.

4) ООО "Капиталстрой" приобрело работы у ООО "Инвестиционно-строительная компания "Экодом", которая, в свою очередь, приобрело работы у ООО "Миратекс", ООО "Миратекс" сдало декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв 65 613 546,79 руб.;

5) ООО "Капиталстрой" приобрело товары у ООО "ЗМК Гост", которое, в свою очередь, приобрело товары у ООО "Интер-Строй", а ООО "Интерстой" у ИП Хабибулиной Оксаны Александровны, которая не сдала декларацию в Инспекцию, что сформировало разрыв в сумме 68 994,92 руб. (абз. 3 стр. 14 - абз. 3 ст. 15 Письменных объяснений N 2).

Судом первой инстанции установлено, что относительно операции с ООО "ЗМК ГОСТ" Инспекция ссылается на наличие "разрыва" на сумму 1 195 953 295,28 руб. по цепочке приобретения товаров ООО "Спецкаппроект" у ООО "ЗМК Гост".

Вместе с тем, как следует из представленных Инспекцией на электронном диске 30.05.2022 г. документов, ООО "Спецкаппроект" приобрело у ООО "ЗМК Гост" в 1 кв. 2017 г. товары на общую сумму 2 497 720 руб., в т.ч. НДС 381 008 руб., в 2 - 4 кв. 2017 г. операций между ООО "Спецкаппроект" и ООО "ЗМК Гост" не было. Таким образом, общая сумма источника для налогового вычета, которая в конечном итоге по цепочке движения товаров была получена Обществом, составляет только 381 008 руб., что более чем в 3 тысячи раз меньше суммы разрыва, вменяемого Инспекцией.

Следовательно, операции между ООО "Спецкаппроект" и ООО "ЗМК Гост" не могли привести к формированию налогового разрыва на сумму 1 195 953 295,28 руб.

Как следует из Решения (стр. 257, последний абзац) в рамках налоговой проверки Инспекция направляла в ООО "ЗМК Гост" требование с целью подтвердить факт реальности операций между ООО "Спецкаппроект" и ООО "ЗМК Гост", в соответствии с полученным ответом ООО "ЗМК Гост" в полном объеме подтвердило совершенные операции между ООО "Спецкаппроект" и ООО "ЗМК Гост" и представило подтверждающие первичные учетные документы.

Как следует из указанных документов, в 1 кв. 2017 г. ООО "ЗМК Гост" осуществило 8 поставок в адрес ООО "Спецкаппроект" металлических изделий (труб и балок) в нижеследующем объеме.

По факту поставки ООО "ЗМК Гост" отдельно выставлял товарную накладную на поставляемый товар и акт оказанных услуг на услуги доставки изделия на общую сумму: 2 497 720 руб., в т.ч. НДС 381 008,14 руб.

Факт поставки указанных товаров подтверждается представленными ООО "ЗМК Гост" первичными учетными документами, приобщенными судом к материалам дела. В рамках проверки налоговыми органами был допрошен генеральный директор ООО "ЗМК Гост" Житенев Георгий Александрович, который в протоколе допроса от 03.07.2019 г. N б/н дал следующие показания.

Г.А. Житенев подтвердил, что он в 2017 г. и по настоящее время работает в качестве генерального директора ООО "ЗМК Гост" (ответ на вопрос N 3), ООО "ЗМК Гост" осуществляет деятельность в области продажи метало проката (ответ на вопросы 14 и 15), а также подтвердил факты заключения и исполнения договоров поставки изделий из металла для ООО "Спецкаппроект" (ответ на вопрос N 37) и ООО "Капиталстрой" (ответ на вопрос N 24).

Таким образом, руководитель контрагента подтвердил факт заключения и исполнения указанных сделок.

Судом первой инстанции установлено, что в рамках допроса Инспекцией не были заданы вопросы об отражении операций с указанными контрагентами в налоговых декларациях по НДС.

Инспекцией в рамках налоговой проверки не направляла ООО "ЗМК Гост" требований о предоставлении объяснений указанных фактов расхождений между налоговой декларацией ООО "ЗМК Гост" за 1 кв. 2017 г. и налоговой декларацией ООО "Спецкаппроект", в которой отражены налоговые вычеты от ООО "ЗМК Гост" на 381 008,14 руб.

Вместе с тем, в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Как разъяснено в Письме ФНС России от 03.12.2018 г. N ЕД-4-15/23367@, при выявлении указанных выше расхождений налоговый орган направляет требование о предоставлении пояснений.

Ни в рамках камеральных налоговых проверок налоговых деклараций ООО "Спецкаппроект", ни в рамках настоящей налоговой проверки указанные требования в нарушения положений ст. 88 НК РФ сторонам сделки не направлялись.

ООО "ЗМК Гост" является действующей организацией (ОГРН 1127746252930, ИНН 7734677511) продолжающей осуществлять хозяйственную деятельность.

Расхождение между данными налоговой декларации ООО "Спецкаппроект" за 1 кв. 2017 г. и данными налоговой декларации ООО "ЗМК Гост" за тот же период может обусловлено техническими ошибками на стороне контрагента (в частности, внесением указанных операций в иной налоговый период).

Как следует из п. 3 ст. 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как разъяснено в п. 5 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. N БВ-4-7/3060@ требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Кодекса.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

Налоговый орган в отношении обоснования отсутствия источника для налогового вычета по НДС по цепочке операций ООО "Спецкаппроект" - ООО "ЗМК Гост" ссылается лишь на факт неотражения в налоговой декларации ООО "ЗМК Гост" соответствующих операций, т.е. на факт нарушения налогового законодательства контрагентом.

Однако такой подход противоречит положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ, принимая во внимание, что сам ООО "ЗМК Гост" подтверждает факт поставки товаров Обществу как документами, так и показаниями генерального директора. Инспекцией при проведении проверки не было предпринято никаких мероприятий налогового контроля, направленных на установление факта реального исполнения обязательства между ООО "ЗМК Гост" и ООО "Спецкаппроект", а равно не было направлено требований ООО "ЗМК Гост" с целью установления причин наличия расхождений между налоговыми декларациями ООО "ЗМК Гост" и ООО "Спецкаппроект".

В отношении операций между ООО "Капиталстрой" и ООО "ЗМК Гост", налоговый орган указывает на существование налогового разрыва в сумме 68 994,92 рубля.

Как следует из представленных Инспекцией в судебном заседании от 30.05.2022 г. сведений, ООО "ЗМК Гост" осуществило поставку в адрес ООО "Капиталстрой" товаров в 4 кв. 2017 г. на общую сумму 15 481 389 руб., в т.ч. НДС 2 361 567,86 руб.

Таким образом, наличие разрыва установлено только в отношении незначительной части суммы налогового вычета 68 994,92 руб., что составляет 2,92% от общей суммы НДС, принятой к вычету ООО "Капиталстрой" у ООО "ЗМК Гост".

Из изложенного следует, что на 97,08% указанный налоговый вычет ООО "Капиталстрой" полностью подтвержден.

Как следует из материалов дела, при проведении проверки Инспекцией были запрошены у ООО "ЗМК Гост" документы, подтверждающие факт совершения операций с ООО "Капиталстрой", указанный контрагент подтвердил поставку товаров в адрес ООО "Капиталстрой" и представил соответствующие первичные учетные документы.

Генеральный директор ООО "ЗМК Гост" Житенев Георгий Александрович в рамках допроса при проведении налоговой проверки (протокол допроса от 03.07.2019 г. N б/н, Приложение N 2) подтвердил факт поставки продукции в адрес ООО "Капиталстрой (ответ на вопрос N 24).

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией в рамках указанного допроса не задавалось вопросов об операциях между ООО "ЗМК Гост" и ООО "Интер-Строй".

В рамках проверки Инспекцией не направлялось ни в ООО "ЗМК Гост", ни в ООО "Интер-Строй" требований о предоставлении пояснений по факту существования налогового разрыва.

Таким образом, из материалов проверки следует, что контрагент второго уровня (ООО "ЗМК Гост") подтверждает факт совершения операций с ООО "Капиталстрой".

Вменяемая по всей цепочке движения товаров сумма налогового разрыва составляет 68 994,92 руб., что эквивалентно 2,92% от общей суммы вычетов, принятых ООО "Капиталстрой" у ООО "ЗМК Гост".

Инспекцией при проведении проверки не было предпринято никаких мер, направленных на установление причин существования указанного разрыва, не было направлено соответствующих требований участникам цепочки движения товаров, не были проведены допросы.

Из Решения и из письменных пояснений Инспекции не представляется возможным определить, почему указанный разрыв, существующий на 4 звене цепочки контрагентов (ИП Хабибулина О.А.), относится к операциям между ООО "ЗМК Гост" и ООО "Спецкаппроект", т.е. в конечном итоге формирует источник для налогового вычета у Общества.

Налоговый орган в отношении обоснования отсутствия источника для налогового вычета по НДС по цепочке операций ООО "Капиталстрой" - ООО "ЗМК Гост" ссылается лишь на факт неотражения в налоговой декларации поставщика 4 звена (ИП Хабибулиной О.А.) факта реализации и факта начисления НДС на сумму 68 994,92 руб., что эквивалентно 2,92% от общей реализации от ООО "ЗМК Гост" в адрес ООО "Капиталстрой".

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что такой подход противоречит положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ, принимая во внимание, что сам ООО "ЗМК Гост" подтверждает факт поставки товаров Обществу как документами, так и показаниями генерального директора.

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией при проведении проверки не было предпринято мероприятий налогового контроля, направленных на установление факта реального исполнения обязательства между ООО "ЗМК Гост" и ООО "Капиталстрой", а равно не было направлено требований ООО "ЗМК Гост" с целью установления причин наличия расхождений между налоговыми декларациями ООО "ЗМК Гост" и ООО "Интер-Строй" и ИП Хабибулиной О.А.

Операции с ООО "Руструбторг" Инспекция в Письменных объяснениях N 2 ссылается на наличие расхождения типа "разрыв" по цепочке поставки товаров ООО "Спецкаппроект" -> ООО "Руструбторг", -> ООО "Кровля-Маркет" -> ООО "Ритеилпак". ООО "Ритеилпак" сдало налоговую декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв в сумме 5 458 295,28 руб. Как следует из материалов проверки ООО "Спецкаппроект" приобретало у ООО "Руструбторг" товары в 1, 2 и 3 квартала 2017 г. Общая сумма реализации составила: 13 445 886,50 руб., в том числе НДС - 2 051 067,61 руб.

Таким образом, всего в проверяемых периодах ООО "Спецкаппроект" приняло к налоговому вычету от ООО "Руструбторг" 2 051 068 руб. НДС, что в 2,5 раза меньше суммы налогового разрыва, вменяемого Обществу по указанной цепочке движения товаров.

Как следует из представленных Инспекцией на стадии рассмотрения дела в суде первой инстанции в судебное заседание 30.05.2022 г. документов, Инспекцией установлен налоговый разрыв только применительно к 1 кв. 2017 г., т.е. к тому налоговому периоду, по которому ООО "Спецкаппроект" приняло к вычету у ООО "Руструбторг" 891 186,86 руб. Как следует из Решения (абз. 2 стр. 228 Решения) Инспекцией в рамках проверки было направлено требование в адрес ООО "Руструбторг" с целью подтвердить факт реальности операций между ООО "Спецкаппроект" и ООО "Руструбторг", на указанное требование был получен ответ с приложением первичных документов, подтверждающих факт поставки от ООО "Руструбторг" в адрес ООО "Спецкаппроект" (ответ от 29.06.2018 г. N 13-16/48102).

Как следует из представленных в судебное заседание 30.05.2022 г. Инспекцией документов, ООО "Руструбторг" в 1 кв. 2017 г. приняло к вычету от ООО "Кровля-Маркет" 1 528 717,72 руб. НДС., при этом общая сумма налоговых вычетов по НДС, принятая ООО "Руструбторг" к вычету в 1 кв. 2017 г. составила 10 386 431 руб. (абз. 3 ст. 227 Решения), т.е. на операции с ООО "Кровля-Маркет" приходилось 14,7% от оборота ООО "Руструбторг".

Из изложенного следует, что ООО "Кровля-Маркет" не являлось основным или единственным поставщиком ООО "Руструбторг" в указанном налоговом периоде. В свою очередь, ООО "Кровля-Маркет" в 1 кв. 2017 г. приняло к вычету от ООО "Ритеилпак" НДС на сумму 5 458 295,28 руб., т.е. в 4 раз больше, чем было выставлено в адрес ООО "Кровля-Маркет".

Инспекция ни в Решении, ни в письменных объяснениях не приводит доводов, обосновывающих отнесение налогового разрыва, существующего у ООО "Ритеилпапак" к операциям, совершенным между ООО "Руструбторг" и ООО "Спецкаппроект".

Указанные операции не соотносимы ни по общим суммам (сумма налогового вычета у ООО "Спецкаппроект" составила 891 186,86 руб., тогда как сумма налогового вычета у ООО "Кровля-Маркет" от ООО "Ритеилпак", формирующая налоговый разрыв, составила 5 458 295,28 руб.), ни по суммам отдельных поставок. Инспекций в рамках проверки не было осуществлено никаких иных мероприятий налогового контроля, направленных на установление причин существования указанного разрыва, а также на проверку факта реального исполнения обязательств между ООО "Спецкаппроект" и ООО "Руструбторг".

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что фактически Инспекция ссылается лишь на сам факт нарушения налогового законодательства на уровне контрагента 4 звена, без какой-либо связи с операциями ООО "Спецкаппроект", что противоречит положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ. Операции с ООО "АВС Строй" Инспекция в письменных объяснениях N 2 указывает, что ООО "Спецкаппроект" приобрело работы у ООО "АВС Строй", которое, в свою очередь, приобретало работы у ООО "Регстрой", которое, в свою очередь, приобрело работы у ООО "Новаарматек", ООО "Новоармтек" сдало налоговую декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв в сумме 8 004 550,71 руб.

Как следует из представленных в судебное заседание от 30.05.2022 г. документов указанный разрыв выявлен Инспекцией применительно ко 2 кв. 2017 г. Как следует из Решения (стр. 188-189) Инспекцией при проведении проверки были истребованы у указанной организации первичные документы по операциям с ООО "Спецкаппроект", указанные документы были в полном объеме представлены контрагентом, который подтвердил реальность выполнения работ.

Как следует из Решения, во 2 кв. 2017 г. ООО "Спецкаппроект" приобрел у ООО "АВС Строй" работы на общую сумму 53 824 173 руб., в т.ч. НДС 8 210 467,08 руб. В свою очередь, ООО "АВС Строй" в свой налоговой декларации за 2 кв. 2017 г. отразило налоговые вычеты на 169 583 242, 18 руб., в т.ч. по контрагенту ООО "Регстрой" 27 352 297,81 руб. или 16,1% от общей суммы вычетов.

Ни в Решении, ни в письменных объяснениях Инспекция не приводит доводов о том, почему налоговый разрыв, существующий на уровне ООО "Рестрой" - ООО "Новоармтек" относится к операциям ООО "Спецкаппроект", принимая во внимание, что для ООО "АВС Строй" ООО "Регстрой" было лишь одним из субподрядчиков, на которого приходилось только 16,1% операций спорного периода.

Инспекций в рамках проверки не было осуществлено никаких иных мероприятий налогового контроля, направленных на установление причин существования указанного разрыва, а также на проверку факта реального исполнения обязательств между ООО "Спецкаппроект" и ООО "АВС Строй".

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что фактически Инспекция ссылается лишь на сам факт нарушения налогового законодательства на уровне контрагента 4 звена, без какой-либо связи с операциями ООО "Спецкаппроект", что противоречит положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Операции с ООО "Инвестиционно-строительная компания "Экодом" В письменных объяснениях N 2 Инспекция указывает на существование налогового разрыва по цепочке движения работ ООО "Капиталстрой" -> "ООО "Инвестиционно-строительная компания "Экодом" -> ООО "Миртекс".

Судом первой инстанции установлено, что ООО "Миратекс" сдало декларацию с нулевыми показателями, что сформировало разрыв 65 613 546,79 руб. Как следует из документов, представленных Инспекцией документов, указанный разрыв сформировался в 3 кв. 2017 г.

Как следует из Решения, в 3 кв. 2017 г. ООО "Капиталстрой" приобрело у ООО "Инвестиционно-строительная компания "Экодом" работы на общую сумму 261 466 267 руб., в т.ч. НДС 39 884 684,8 руб.

Таким образом, общая сумма налогового вычета, которая была применена ООО "Капиталстрой" по указанной цепочке движения работ в 1,5 раза меньше суммы вменяемого Обществу разрыва.

В свою очередь, ООО "Инвестиционно-строительная компания "Экодом" в 3 кв. 2017 г. применила налоговые вычеты на общую сумму 153 963 441,84 руб., в т.ч. по контрагенту ООО "Миратекс" - 65 613 546,79 руб., что составляет 42,6%. В Решении, а равно и в письменных объяснениях отсутствуют сведения о том, почему Инспекция исходит из того, что налоговый вычет, заявленный ООО "Капиталстрой" по операциям с ООО "ИСК Экодом" был в конечном итоге сформирован за счет операций между ООО "ИСК Экодом" и ООО "Миратекс", принимая во внимание, что ООО "Миратекс" не был единственным подрядчиком ООО "ИСК Экодом" Инспекций в рамках проверки не было осуществлено никаких иных мероприятий налогового контроля, направленных на установление причин существования указанного разрыва, а также на проверку факта реального исполнения обязательств между ООО "Капиталстрой" и ООО "ИСК "Экодом".

Фактически Инспекция ссылается лишь на сам факт нарушения налогового законодательства на уровне контрагента 4 звена, без какой-либо связи с операциями ООО "Капиталстрой", что противоречит положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Сводные данные суммы вменяемых Обществу в письменных объяснениях Инспекции налоговых разрывов явно несоразмерны суммам налоговых вычетов, которые применили ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" по цепочкам движения товаров и работ, в отношении которых указанные разрывы существуют.

Таким образом, по тем цепочкам движения товаров и работ, по которым Инспекцией установлены налоговые разрывы на сумму 1 275 098 682,98 руб., Обществом в конечном итоге было принято к вычету 51 728 914,74 руб. или 4% от вменяемых разрывов.

Указанные разрывы, существующие на 4 и последующих звеньях поставщиков, Инспекцией никак не соотнесены с операциями между ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект" - указанные операции не соотносятся ни по суммам, ни по срокам осуществления. Следовательно, Инспекцией не доказан факт несформированности в бюджете источника для налогового вычета Обществом НДС.

Более того, общая сумма налоговых вычетов, принятых Обществом по операциям с ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб" в 1 - 4 кв. 2017 г., оспариваемая в Решении, составила 192 072 549 руб.

Судом первой инстанции установлено, что в отношении 140 343 634,26 руб. Инспекция не только не установила фактов несформированности в бюджете источника для налогового вычета, но даже и не ссылалась на наличие такого разрыва.

Таким образом, доводы Инспекции, изложенные в Решении, послужившие основанием для отказа Обществу в налоговых вычетах по НДС, основаны на утверждении о наличии взаимозависимости и подконтрольности Обществу подрядных организаций.

Как следствие, вменение Инспекцией Обществу нарушения пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, т.е. утверждение о том, что главной целью заключенных сделок между Обществом и Подрядчиками являлось возникновение у Общества искусственной возможности принять к вычету НДС, начисленный Подрядчиками, фактически представляет собой оценку Инспекцией деятельности Общества с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

Так в последнем абзаце стр. 544 Решения Инспекция прямо указывает на то, что отсутствие разумной деловой цели в привлечении Подрядчиков подтверждается тем, что финансовый результат взаимоотношений между Обществом и Подрядчиком являлся убыточным для Общества. Вместе с тем, такой подход Инспекции противоречит налоговому законодательству и судебной практике его применения.

Как указано в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, от 10 марта 2009 г. N 9024/08, от 10 марта 2009 г. N 9821/08, от 6 апреля 2010 г. N 17036/09, налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС в общем случае более формализовано, чем право на учет расходов по подоходным налогам. Более того, даже если согласиться с допущением Инспекции о том, что Общество и Подрядчики представляли собой единый хозяйствующий субъект, это обстоятельство не может повлечь доначисление Обществу суммы НДС в размере 100% от налоговых вычетов, заявленных Подрядчиками.

Даже если бы Общество функционировало как единый хозяйствующий субъект с Подрядчиками (образовало одно юридическое лицо), то Общество все равно принимало бы к вычету те суммы НДС, которые были предъявлены Подрядчиками контрагентами Подрядчиков (т.е. контрагентами второго уровня).

Так, если бы ООО "Спецкаппроект" являлся обособленным подразделением Общества, то Общество отразило бы в своих налоговых декларациях ровно ту сумму налоговых вычетов по НДС, какую ООО "Спецкаппроект" отразил в своей декларации.

В соответствии с позицией, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 г. N 309- ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 г. N 324- О.

Если Инспекцией не установлены факты отсутствия источника для налоговых вычетов по НДС, принятых Подрядчиками, то у Инспекции отсутствуют основания для отказа в применении налоговых вычетов по НДС Обществом, поскольку весь заявленный Обществом к вычету НДС был фактически уплачен в бюджет на предшествующих этапах цепочки движения работ.

Как указано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017 выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

То есть, если позиция Инспекции заключается в искусственном создании в качестве отдельных юридических лиц обособленных подразделений Общества, то налоговое доначисление должно быть произведено как если бы Общество действительно приобретало работы и строительные материалы через свое подразделение, т.е. в размере налоговых вычетов, принятых Подрядчиками и не оспариваемых Инспекцией.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказаны, как отсутствие реальности хозяйственных операций, так и необоснованность налоговой выгоды.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отказе в удовлетворении исковых требований.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что судом первой инстанции не была дана надлежащая оценка доказательствам Инспекции, которые, по мнению Инспекции, свидетельствуют о взаимозависимости и подконтрольности Обществу организаций ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб". В подтверждение этих доводов Инспекция ссылается, в частности, на пересечение персонала между указанными организациями, совпадение адресов места нахождения юридических лиц и иные обстоятельства, перечисленные в Апелляционной жалобе.

Судом первой инстанции был проверен довод Инспекции о пересечении персонала между Обществом и указанными выше организациями и в результате проверки было установлено, что пересечение персонала между работниками Общества, с одной стороны, и работниками ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб, с другой стороны, затрагивает небольшую долю работников, что не позволяет говорить о том, что персонал указанных организаций полностью или главным образом формировался за счет штатных работников Общества.

Указанные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют об однозначной подконтрольности Обществу ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб".

Указанный вывод соответствует действующему законодательству и подтверждается материалам дела. Перечень оснований для признания юридических лиц взаимозависимыми приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. При проведении проверки не было установлено наличие ни одного из указанных правовых оснований для признания Общества взаимозависимым с ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб". В соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 ст. 105.1 НК РФ, т.е. если одно лицо может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых с другим лицом, и (или) экономические результаты деятельности другого лица.

Как разъяснено в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Инспекцией при рассмотрении дела таких доказательств представлено не было, более того Инспекция ни в Решении Инспекции, ни в Апелляционной жалобе не приведено доводов о том, каким образом Общество повлияло на результаты деятельности с ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", а именно, какое влияние было оказано на условия заключенных сделок с ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", не было приведено доводов о занижении или завышении цены по указанным сделкам, о фиктивности (мнимости) выполнения работ или иных аналогичных доводов, которые бы свидетельствовали об отклонении условий заключенных Обществом с ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" сделок от условий, которые были бы согласованы между независимыми лицами.

В соответствии со сложившейся судебной практикой, отраженной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 г. N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014, Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 г. N 17036/09 по делу N А03-710/2009, Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 г N 8867/10 по делу N А40- 41114/09-151-229, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Указанный вывод корреспондирует положениям п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сохраняющему свою силу, в соответствии с которым взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из изложенного следует, что налоговый орган при применении положений ст. 54.1 НК РФ не вправе ограничиться лишь констатацией факта взаимозависимости сторон сделки, но должен представить доказательства, которые бы свидетельствовали о том, что взаимозависимость повлекла совершение сторонами сделки (хозяйственной операции), не обусловленной разумными экономическими или иными причинами, повлекшей причинение ущерба для бюджета.

В Апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" вследствие их взаимозависимости с Обществом следует рассматривать в качестве обособленных подразделений Общества, поскольку указанные организации только формально осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, не являясь субъектами такой деятельности.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод по следующим основаниям.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 г. N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017, по своей экономикоправовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю. Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 г. N 324-О.

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Таким образом, как следует из положений ст. 168 НК РФ и п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, с учетом толкования указанных норм в судебной практике, НДС имеет косвенную природу, право на налоговый вычет по НДС корреспондирует обязанности поставщика начислить и уплатить идентичную сумму в бюджет. Отказ налогоплательщику в предоставлении права на налоговый вычет по НДС допускается в случае отсутствия (несформированности) в бюджете источника для вычета указанного НДС, т.е. ситуации, когда заявленный к вычету налогоплательщиком НДС фактически не был уплачен в бюджет на предшествующих этапах цепочки движения товаров (работ, услуг) и при этом налогоплательщик знал об этом или должен было знать, исходя из обстоятельств совершаемых транзакций. В такой ситуации неуплаченный в бюджет НДС, заявленный к вычету налогоплательщиком, создает для налогоплательщика налоговую экономию (выгоду), в предоставлении которой ему должно быть отказано.

В указанном случае, принимая во внимание, что Общество приняло к вычету ровно ту сумму НДС, которая была начислена и отражена в налоговых декларациях ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", источник для вычета НДС Обществом может существовать только в случае, если кто-либо из контрагентов последующих звеньев (второго и следующего уровней) фактически не уплатил в бюджет НДС, который далее по цепочке движения товаров и работ был принят к вычету Обществом.

Вместе с тем, квалификация Инспекцией ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" в качестве обособленных подразделений общества не свидетельствует об уклонении от уплаты НДС и не может повлечь неуплату и (или) неполную уплату НДС в бюджет.

Доводам Инспекции об уклонении Общества от уплаты НДС посредством обналичивания денежных средств через подконтрольных индивидуальных предпринимателей была дана надлежащая оценка.

Доводы Инспекции об обналичивании денежных средств были сделаны Инспекцией лишь со ссылкой на наличие взаимозависимости между Обществом и указанными индивидуальными предпринимателями, которая, по мнению Инспекции, заключалась в том, что некоторые из указанных индивидуальных предпринимателей ранее работали в Обществе.

Как указал Суд первой инстанции, Инспекцией ни при проведении проверки, ни при рассмотрении дела в первой инстанции, не была опровергнута реальность совершения хозяйственных операций, а именно, реальность оказания соответствующими индивидуальными предпринимателями услуг аренды техники и выполнения работ (т.е. факт наличия в собственности у индивидуальных предпринимателей строительной техники, а также факт передачи этой техники в аренду ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой").

Принимая во внимание, что указанная техника подлежи обязательной регистрации, что позволяет достоверно установить, как факт наличия строительной техники, так и ее использование. Равным образом Инспекция не анализировала и ценообразование по указанным договорам аренды и не устанавливала фактов завышения или занижения цены.

Из материалов проверки следует и Инспекцией не оспаривается, что все индивидуальные предприниматели в проверяемом периоде 1 - 4 кв. 2017 г. применяли упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы". Никто из предпринимателей не начислял и не предъявлял к вычету в адрес ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" НДС. Таким образом, операции ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" с индивидуальными предпринимателями не оказывали влияния на размер налоговой базы ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" по НДС, а, следовательно, не могли и косвенным образом оказывать влияние на размер налоговой базы по НДС у Общества.

Этот вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 г. N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017, в которой указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 г. N 324-О.

Доводам инспекции о наличии налогового разрыва, также была дана исчерпывающая оценка. При этом, как правомерно указывает заявитель, сведения о наличии "налоговых разрывов" были заявлены Инспекцией только при рассмотрении дела в суде перовой инстанции, при проведении налоговой проверки эти сведения не отражались и Решении Инспекции не указывались. Инспекцией при проведении налоговой проверки указанные сведения о наличии налоговых разрывов не проверялись. В частности, при проведении проверки Инспекцией не было направлено ни одного требования в адрес ООО "ЗМК Гост", ООО "Руструбторг", ООО "АВС Строй", ООО "ИСК Экодом" и иных упомянутых Инспекцией организаций с просьбой представить объяснения в отношении существования разрывов или устранить выявленные нарушения.

Негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету Российской Федерации. Данный подход основывается на правовой позиции, выраженной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277. Этому выводу корреспондируют положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которыми подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что доводы Инспекции о существовании налоговых разрывов, т.е. о нарушении обязанностей по уплате налогов на 3, 4 и последующих звеньях цепочки выполнения работ и поставки товаров, не были подтверждены документально и были не соотносимы с объемом операций, совершенных между Обществом и ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", и, кроме того, в нарушение положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ Инспекцией кроме существования указанных разрывов не было представлено никаких доказательств, свидетельствующих о неправомерных действия Общества по применению налоговых вычетов по НДС.

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела, при правильном применении норм действующего законодательства.

Доводы апелляционной жалобы проверены апелляционным судом и отклонены, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела, основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства и не могут повлиять на законность и обоснованность принятого решения суда первой инстанции.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка всем имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, сделанных при рассмотрении настоящего спора по существу, апелляционным судом не установлено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 13.09.2022 года по делу N А41-8436/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Московского округа через арбитражный суд первой инстанции в двухмесячный срок со дня его изготовления в полном объеме.

Председательствующий

М.И. Погонцев

Судьи

С.А. Коновалов Н.В. Марченкова